Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2019 r. sprawy ze skargi "T. " spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2018 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz "T. " spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Postanowieniem z [...] po rozpatrzeniu zażalenia T. spółki z o.o. z siedzibą w L., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. w sprawie przedłużenia do [...].02.2019 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2018 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że zostało ono wydane w następującym stanie sprawy:

[...] r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2018 r. w wysokości [...] zł, którą T. spółka z o.o. z siedzibą w L., zwana dalej "spółką" lub "skarżącą", wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. złożonej [...].05.2018 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ powołał się na trwające postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług spółki za kwiecień 2018 r.

W zażaleniu spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., od 21.11.2018 r. – Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", przez przedłużenie terminu zwrotu podatku w kwocie [...]zł w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do zwrotu tej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz postępowanie wyjaśniające dotyczące tej części zwrotu zostało zakończone, a także przez przedłużenie terminu zwrotu dłużej niż do [...].12.2018 r., w którym to dniu, zgodnie ze znanymi spółce dokumentami, ma nastąpić zakończenie postępowania w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. W uzasadnieniu spółka podkreśliła, że skoro nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł nie została zakwestionowana przez organ podatkowy, nie prowadzi on żadnych czynności wyjaśniających zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dotyczących tej kwoty, co należy uznać za zakończenie czynności weryfikacyjnych w tej części, oraz kwota ta nie budzi wątpliwości, to zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy o VAT zwrot tej części podatku nie może zostać przedłużony. Ponadto – zdaniem spółki - organ nie miał podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku do [...].02.2019 r., gdyż termin zakończenia postępowania podatkowego wyznaczono na [...].12.2018 r.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W deklaracji tej spółka między innymi dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania stawką 23 % o kwotę [...]zł i podatku należnego o kwotę [...]zł. Organ I instancji ocenił, że konieczne jest sprawdzenie zasadności przedmiotowego rozliczenia, wobec czego 11.07.2018 r. została wszczęta wobec spółki kontrola podatkowa w zakresie VAT za kwiecień 2018 r.

W związku z prowadzoną kontrolą podatkową, postanowieniem z [...] r. organ I instancji przedłużył do [...].10.2018 r. termin zwrotu wynikający z deklaracji VAT-7 złożonej przez spółkę [...].05.2018 r.

Po zakończeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług spółki za kwiecień 2018 r. W czasie trwania tego postępowania podatkowego, postanowieniem z [...] r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2018 r. do [...].12.2018 r. [...] r. organ I instancji wydał kolejne postanowienie, którym przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2018 r. w kwocie [...]zł do [...].02.2019 r.

Następnie postanowieniem z [...] r. (doręczonym spółce [...].12.2018 r.) organ I instancji przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego, o którym mowa wyżej, do [...].02.2019 r.

Odwołując się do brzmienia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, organ II instancji wyjaśnił, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Stwierdził, że w związku z tym nie można wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu różnicy podatku, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, organ wskazał między innymi, że "(...) ocena, czy potrzeba taka występuje, nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. (...) Chodzi (...) o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku."

Organ odwoławczy wskazał także, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom podatkowym i nie wskazuje konkretnych sytuacji, w których organ podatkowy może wszcząć postępowanie w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu, a także że zgodnie z art. 87 ust. 2b ustawy o VAT weryfikacja zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Odwołując się do uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1308/12, organ podniósł, że termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług uzależniony jest od terminu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej (kontroli celno-skarbowej) lub postępowania podatkowego oraz że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT otwarcie toku postępowań, o których mowa w tym przepisie, przesuwa termin zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, termin zwrotu zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem, weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej (celno-skarbowej) lub postępowania podatkowego i z perspektywy tych postępowań należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług.

Dalej organ II instancji stwierdził, że spółka została poinformowana o nieprawidłowościach stwierdzonych podczas kontroli podatkowej i o uprawnieniu do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. Spółka korekty nie złożyła i organ I instancji wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r., uznając, że spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...]zł, co może być przesłanką do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT.

Odnosząc się do podniesionej w zażaleniu kwestii nieuprawnionego przedłużenia zwrotu części podatku w kwocie [...]zł, organ odwoławczy wskazał, że w dniu wydania postanowienia z [...] r. organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2018 r., w związku z czym nie mógł dokonać żądanego zwrotu bez ustalenia stanu faktycznego i dokonania analizy materiału dowodowego. Organ podniósł, że z wstępnych ustaleń organu I instancji na dzień wydania przedmiotowego postanowienia nie było możliwe ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania spornej transakcji, a w konsekwencji ustalenie faktycznej wysokości zwrotu podatku za kwiecień 2018 r. Organ przywołał treść art. 281 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", i stwierdził, że zakończenie kontroli podatkowej nie jest równoznaczne z dokonaniem zwrotu, a postępowanie podatkowe nie zostało zakończone.

Natomiast w związku z kwestionowaniem terminu przedłużenia zwrotu, organ II instancji odwołał się do regulacji art. 125 § 1 o.p. i jednocześnie stwierdził, że szybkość postępowania nie może być przedkładana ponad jego wnikliwość, a organy podatkowe mają działać przede wszystkim w sposób, który zapewni prawidłowe wyjaśnienie sprawy. Wyraził pogląd, że organ I instancji zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 187 § 1 o.p. podejmował niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia przedmiotowej sprawy.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że w dacie wydania postanowienia z [...] r. weryfikacja rozliczenia spółki odbywała się w toku postępowania podatkowego (poprzedzonego kontrolą podatkową) i bez wątpienia istniały co najmniej uprawdopodobnione przesłanki uzasadniające dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku wskazanego w deklaracji. Stwierdził, że analiza akt sprawy wskazuje, że organ I instancji do dnia wydania wymienionego postanowienia dokonał szeregu czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy - między innymi występował do innych organów i instytucji z prośbą o udzielenie istotnych dla wyjaśnienia sprawy informacji odnośnie dokonanych ustaleń wobec kontrahenta spółki, w tym występował do Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W., Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddziału w L., do B. S.A.

Organ II instancji stwierdził także, że w wydanym postanowieniu organ I instancji wskazał, iż zaistniała konieczność sprawdzenia zasadności rozliczenia za kwiecień 2018 r., co skutkowało wszczęciem kontroli podatkowej, wskazał również na dokumenty źródłowe budzące wątpliwość organu co do skutków podatkowych, na wcześniej wydane postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za badany okres oraz na fakt wszczęcia postępowania podatkowego, które na dzień wydania przedmiotowego postanowienia nie zostało zakończone.

Na zakończenie organ odwoławczy zauważył, że art. 87 ust. 2a ustawy o VAT zabezpiecza interesy finansowe podatnika, dopuszczając możliwość złożenia zabezpieczenia majątkowego, a art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje formę ochrony podatnika w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym - konieczność wypłaty odsetek wraz ze zwrotem VAT.

W podsumowaniu organ II instancji stwierdził, że weryfikacja rozliczenia spółki (zasadności zwrotu) w chwili wydania postanowienia odbywała się w ramach jednego z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT (tj. postępowania podatkowego), a postanowienie organu I instancji nie ma charakteru dowolnego, bowiem zaszła konieczność przedłużenia terminu zwrotu uzasadniona potrzebą dodatkowej weryfikacji rozliczenia spółki, zatem należało ocenić, że zaistniały przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, a postanowienie organu I instancji odpowiada prawu.

Spółka wniosła na powyższe postanowienie skargę, w której, analogicznie jak w zażaleniu, zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT:

- przez przedłużenie terminu zwrotu części podatku w kwocie [...]zł i w konsekwencji brak jego zwrotu, w sytuacji gdy przesłanki przedłużenia terminu zwrotu w stosunku do tej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie są spełnione, tj. nie ma wątpliwości co do zwrotu tej części nadwyżki podatku i postępowanie wyjaśniające dotyczące tej części zwrotu zostało zakończone,

- przez przedłużenie terminu zwrotu dłużej niż do [...].12.2018 r., kiedy to - zgodnie ze znanymi skarżącej dokumentami - miało nastąpić zakończenie postępowania w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r.

W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że kwota podatku do zwrotu powstała:

w wyniku prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej, która w części podlegała rozliczeniu przez nabywców w systemie odwrotnego obciążenia, przy jednoczesnym nabyciu towarów i usług, od których przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia podatku ([...] zł),

w konsekwencji dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT.

Z treści postanowienia organu I instancji wynika przy tym, że ma on wątpliwości tylko co do zasadności dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT, nie kwestionuje natomiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. Konsekwencją takiego stanu rzeczy winno być – zdaniem skarżącej - dokonanie zwrotu tej kwoty na jej rachunek. Skarżąca wyraziła ponadto pogląd, że weryfikacja kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł została zakończona w dniu doręczenia protokołu z kontroli, w którego treści stwierdzono, że "Spółka w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. zawyżyła wartość podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy o [...] zł", tj. o kwotę rozliczonej ulgi na złe długi. Według skarżącej nie może być wątpliwości, że przedmiotem sporu pomiędzy nią a organem I instancji jest kwota [...]zł, podczas, gdy kwota żądanego zwrotu podatku wynosi [...] zł, a w zakresie różnicy, tj. [...] zł, nie toczy się żadne postępowanie wyjaśniające. Oceniła ona, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym co do kwoty [...]zł skutkuje bezprawnym przetrzymaniem tej części nadwyżki przez organ podatkowy i że taka praktyka jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności VAT, gdyż wykracza poza to, co jest konieczne dla zapewnienia prawidłowości poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Skarżąca podtrzymała także prezentowane przed organami podatkowymi stanowisko, że brak jest podstaw do tego, aby termin zwrotu podatku był przedłużony do [...].02.2019 r. w sytuacji, gdy termin zakończenia postępowania podatkowego w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. przypadał na [...].12.2018 r. W ocenie skarżącej takie rozstrzygnięcie jest niezrozumiałe i niezgodne z art. 125 o.p. Podkreśliła ona, że przywołane w zaskarżonym postanowieniu czynności wyjaśniające organu I instancji w większości zostały przeprowadzone w ramach kontroli podatkowej, a jeżeli nie, to okres 2 miesięcy (do [...].12.2018 r.) jest (był) wystarczający zarówno na zebranie dokumentów, jak i ich wnikliwe rozpatrzenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Art. 87 ustawy o VAT stanowi w ust. 1, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, a z ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu wynika, że co do zasady (zastrzeżenie nie ma znaczenia w stanie niniejszej sprawy) zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jednakże – stosownie do zdania drugiego ust. 2 omawianego artykułu - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Z powołanych przepisów wynika, że przed upływem terminu do dokonania zwrotu kwoty różnicy podatku na rzecz podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu, a także że w związku z tymi czynnościami może wstrzymać się z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów. Jednakże postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane tylko w sytuacji, gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Przesłanka ta zakłada, że przed upływem terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny, w związku z czym niezbędne jest dalsze badanie zasadności zwrotu. Na tym etapie organ nie wykazuje, czy zwrot jest zasadny, obowiązany jest natomiast wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, że podejmowane lub zamierzone działania mogą usunąć wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatnika oraz że wymagają one dodatkowego czasu (por. np. wyrok NSA z 1.03.2016 r., sygn. akt I FSK 311/15).

Dodatkowo należy podnieść, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną w prawie Unii, że prawo to stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT oraz że co do zasady nie może być ograniczane, w szczególności powinno być wykonywane natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (por. np. wyroki w sprawach: C-107/10 z 12.05.2011 r., pkt 31 i 32 oraz C-274/10 z 28.01.2011 r., pkt 42 i 43). Stanowiąc istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, instytucja przedłużenia zwrotu podatku jest odstępstwem od zasady neutralności VAT. Także zatem i z tego powodu odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie ustawy o VAT. Wykazując przesłanki zastosowania tego przepisu, organy podatkowe powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości (por. np. wyroki NSA: z 18.07.2019 r., sygn. akt I FSK 1006/19 i z 20.03.2019 r., sygn. akt I FSK 114/19).

Należy ponadto mieć na względzie, że przedłużenie terminu zwrotu nie jest oceniane jako sprzeczne z zasadami wspólnego systemu podatku VAT tylko o tyle, o ile zwrot zostanie dokonany w rozsądnym terminie (por. np. wyroki TSUE: C-254/16 z 6.07.2017 pkt 20 i 21, C-107/10 z 12.05.2011 r., pkt 33 i 53, C-274/10 z 28.07.2011 r., pkt 45), przy czym w wyroku w sprawie C-107/10 TSUE sformułował wskazówki dla oceny, czy termin zwrotu można uznać za rozsądny - z pkt 53 tego wyroku wynika, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli.

Uwzględniając powyższe, sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w uzasadnieniu wyroku NSA z 7.05.2019 r., sygn. akt I FSK 894/18, że "korzystając z bezspornego uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu, organy podatkowe muszą mieć na uwadze konieczność czynienia tego w taki sposób, aby zwrot – o ile okaże się zasadny – został dokonany w terminie, który może być uznany za rozsądny. Innymi słowy, niezależnie od przewidywanego wyniku weryfikacji zasadności zwrotu, sam proces tej weryfikacji nie może wykraczać poza to, co jest konieczne do zakończenia weryfikacji poprzez potwierdzenie zasadności zwrotu lub jej podważenie. (...) Organ ma więc obowiązek korzystania z możliwości przedłużenia terminu zwrotu w taki sposób, aby nie doszło do naruszenia zasady neutralności, zasady proporcjonalności oraz rozsądnego terminu dokonania zwrotu."

W ocenie sądu, nie kwestionując, że w momencie wszczęcia kontroli podatkowej w odniesieniu do rozliczenia z deklaracji VAT-7 skarżącej za kwiecień 2018 r. mogły istnieć wątpliwości co do zasadności wykazanego w tej deklaracji zwrotu, należy jednak stwierdzić, że organy nie wykazały, że w stanie niniejszej sprawy prawidłowo zastosowały art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, tj. że w dacie wydania postanowienia z [...] r. występowały wątpliwości co do zasadności zwrotu, które wymagały podjęcia dalszych czynności weryfikacyjnych wymagających dodatkowego czasu, a okoliczność ta nie wynika również z akt sprawy.

Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli podatkowej wynika, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. skarżąca wykazała podatek należny w kwocie (-) [...] zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie [...]zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł, łącznie podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł. Na wielkość wykazanych kwot podatku należnego oraz zwrotu wpływ miało uwzględnienie w rozliczeniu zmniejszenia podatku należnego o kwotę [...]zł w związku ze skorzystaniem przez skarżącą z tzw. ulgi na złe długi wobec niezapłacenia przez B. S.A. należności ujętej przez skarżącą w fakturze korygującej z [...] r., wystawionej do faktury z [...] r. z tytułu wykonania robót budowlano-montażowych w ramach inwestycji drogowej na podstawie umowy z [...].07.2015 r. w odmiennych warunkach geotechnicznych niż przewidziane w tej umowie (vide: str. 5,6,10 i 11 powołanego protokołu).

Przedłużając termin zwrotu podatku wykazanego w przedmiotowej deklaracji, organy podatkowe ingerują zatem bezpośrednio w prawo skarżącej do zwrotu podatku naliczonego uiszczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie [...]zł, o [...] zł wyższej niż kwota podatku należnego z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu w kwietniu 2018 r.

Uzasadniając przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, o której mowa wyżej, w uzasadnieniu postanowienia z [...] r. organ I instancji podał, że okazane w trakcie kontroli dokumenty źródłowe w powiązaniu z zapisami umów oraz korespondencją związaną z realizacją zadania inwestycyjnego "na obecnym etapie kontroli budzą wątpliwości co do skutków prawnych", a w szczególności dotyczy to skutków realizacji prac zastrzeżonych w protokole odbioru z [...].01.2017 r., z którego zapisów wynika, że nie obejmuje on robót objętych roszczeniem B. S.A. w stosunku do G. , tj.: między innymi wykonania wykopów w gruntach skalistych (wynagrodzenie za te właśnie roboty skarżąca ujęła w fakturze korygującej z [...].09.2017 r.). Organ dodał, że przy piśmie z [...].10.2017 r. B. S.A. odesłała skarżącej fakturę korygującą z 29.09.2017 r. jako wystawioną bezpodstawnie, zwróciła skarżącej również niepodpisaną propozycję "Aneksu nr 6" do umowy, a w wymienionym piśmie stwierdziła, że skarżąca jako wykonawca wystawiła już fakturę końcową (z [...].01.2017 r.), zaś treść protokołu odbioru nie uzasadnia dokonania korekty tej faktury.

Po wniesieniu zażalenia, na żądanie organu II instancji o przedstawienie dokumentów potwierdzających czynności podjęte "w ramach prowadzonego postępowania podatkowego" uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku do [...].02.2019 r., organ I instancji przedstawił kopie 3 pism datowanych [...].12.2018 r.:

- wzywającego B. S.A. o udzielenie informacji, czy faktura korygująca z [...].09.2017 r. została ujęta w ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT i w deklaracji VAT-7 oraz czy została dokonana zapłata za tę fakturę,

- wzywającego G. Oddział w L. o udzielenie informacji, czy G. zaakceptowała zmiany w umowie z [...].07.2015 r. zawartej pomiędzy skarżącą a B. S.A., co wiąże się ze zwiększeniem wynagrodzenia dotyczącego usługi świadczonej przez skarżącą w ramach inwestycji drogowej, której dotyczy ta umowa, o kwotę wykazaną w fakturze korygującej wystawionej przez skarżącą [...].09.2017 r.,

- zawierającego wystąpienie do Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B. S.A., czy wymieniony podmiot dokonał korekty podatku naliczonego w kwietniu 2018 r. w związku ze skorzystaniem przez skarżącą z tzw. ulgi na złe długi w odniesieniu do należności ujętej w fakturze korygującej z [...].09.017 r.

W nawiązaniu do powyższego, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ II instancji wyjaśnił, że "dla pełnej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. konieczne jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wyjaśnienie istniejących wątpliwości co do wysokości kwoty podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy", przy czym stwierdził: "Analiza akt sprawy wskazuje, że organ podatkowy I instancji do dnia wydania niniejszego postanowienia dokonał szeregu czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Między innymi występował do innych organów i instytucji z prośbą o udzielenie istotnych dla wyjaśnienia sprawy informacji odnośnie dokonanych ustaleń wobec kontrahenta strony. Występował między innymi do Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W., Głównej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w L., a także do B. S.A.".

W zaskarżonym postanowieniu nie wyjaśniono, jakie istotne dla sprawy wątpliwości istniejące w dacie wydania tego postanowienia lub utrzymanego nim w mocy postanowienia organu I instancji miałyby być wyjaśnione dzięki czynnościom, o których mowa wyżej. Fakt ten ma – w ocenie sądu - istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w stanie niniejszej sprawy. Z akt przedstawionych sądowi wynika bowiem, że już na etapie kontroli podatkowej:

. na podstawie plików [...] ustalono, że faktura korygująca z [...].09.2017 r. nie została ujęta w ewidencji zakupów B. S.A. za wrzesień, październik ani listopad 2017 r. (str. 15 protokołu kontroli), a fakt ten został potwierdzony w piśmie B. S.A. z [...].08.2018 r. skierowanym do organu prowadzącego kontrolę, ponadto zaś z pisma tego jednoznacznie wynika, że nie doszło do akceptacji kwoty dodatkowego wynagrodzenia dla skarżącej z tytułu wykonania wykopów w odmiennych warunkach geotechnicznych (str. 17-18 protokołu),

. uzyskano pismo G. z [...]08.2017 r., w którym wyraziła ona sprzeciw i brak akceptacji zmian do umowy wynikających z aneksów do umowy, w tym z projektu "Aneksu nr 6" ze względu między innymi na zakończenie realizacji robót (str. 14 protokołu kontroli), a w szczególności treść pisma B. S.A. z [...].03.2018 r. jednoznacznie dowodzi, że porozumienie stron w sprawie wynagrodzenia dla skarżącej nie było jeszcze osiągnięte (str. 16 protokołu kontroli).

Z powyższego – zdaniem sądu – wynika, że fakty, które były przedmiotem pism organu z [...].12.2018 r. skierowanych do B. S.A. i G. były wyjaśnione już w toku kontroli podatkowej, nie sposób zatem stwierdzić, jaki był w istocie cel wystąpienia przez organ ze wskazanymi wezwaniami. Podobnie należy ocenić wystąpienie z [...].12.2018 r. skierowane do Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W., w sytuacji, gdy z materiałów sprawy wynikało, że B. S.A. nie ujęła faktury korygującej w ewidencji sprzedaży.

Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby w dacie wydania postanowienia z [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu organ podjął lub zamierzał podjąć inne konkretne czynności postępowania, które miałyby służyć wyjaśnieniu określonych istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu.

W ocenie sądu, w świetle przedstawionych wyżej ogólnych uwag dotyczących stosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w tym w aspekcie obowiązku zwrotu podatku w terminie, który nie wykracza ponad to, co jest konieczne dla weryfikacji zasadności zwrotu, nie można za wystarczający argument uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu uznać okoliczności, że nie została zakończona jedna z procedur wymienionych w powołanym przepisie, na przykład postępowanie podatkowe. W szczególności w stanie niniejszej sprawy, z której akt nie wynika, aby po zakończeniu kontroli podatkowej w sierpniu 2018 r. nadal istniały wymagające dalszego badania wątpliwości co do zasadności zwrotu ani aby organy podjęły działania mające te wątpliwości wyjaśnić, nie sposób – zdaniem sądu – przyjąć, że samo w sobie pozostawanie w toku postępowania podatkowego usprawiedliwia przedłużenie terminu zwrotu i nie narusza obowiązku zwrotu w rozsądnym terminie i zasady neutralności VAT.

Zdaniem sądu uzasadniony jest także zarzut skargi, że w stanie niniejszej sprawy art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT narusza samo w sobie przedłużenie terminu zwrotu w odniesieniu do kwoty [...]zł. Sąd dostrzega, że literalna treść art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT może wskazywać, że przedłużenie terminu zwrotu odnosi się do całej wykazanej w rozliczeniu do zwrotu kwoty podatku naliczonego. Jednak – w ocenie sądu – taka wykładnia jest nie do pogodzenia z zasadami wspólnego systemu VAT, o których mowa wyżej. Nie można bowiem uznać za proporcjonalne i konieczne wstrzymywania zwrotu części kwoty podatku wykazanej do zwrotu w rozliczeniu podatkowym, gdy – jak w stanie niniejszej sprawy - w odniesieniu do okoliczności, z których wynika ta część kwoty zwrotu, nie zostały ujawnione wątpliwości co do zasadności zwrotu, a dokonanie zwrotu w tej części nie uniemożliwi organowi podatkowemu uwzględnienia wyników ewentualnego dalszego badania zasadności zwrotu co do pozostałej części kwoty zwrotu z danego rozliczenia. Wskazać tu należy, że – jak trafnie podniosła skarżąca – z akt sprawy ani z uzasadnień postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nie wynika, aby w odniesieniu do zasadności zwrotu podatku w wymienionej wyżej kwocie sformułowane zostały jakiekolwiek wątpliwości, a jednocześnie zwrot tej kwoty w żadnym stopniu nie stałby na przeszkodzie skutecznemu zakwestionowaniu przez organ podatkowy zasadności zwrotu kwoty [...]zł, gdyby wątpliwości w tym zakresie rzeczywiście się potwierdziły.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżącej, że narusza art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przedłużenie terminu zwrotu do [...].02.2019 r. z tego tylko powodu, że postępowanie podatkowe wszczęte [...].10.2018 r. zgodnie z art.139 § 1 o.p. winno zakończyć się do [...].12.2018 r. i w dacie wydania postanowienia z [...] r. inny termin zakończenia postępowania nie był skarżącej znany. Nie można nie zauważyć, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym funkcjonowało już postanowienie organu I instancji z [...] r. wydane w oparciu o art. 140 § 1 o.p., w którym jako przewidywany termin załatwienia sprawy wskazano [...].02.2019 r. W kontekście zarzutu, o którym mowa, przede wszystkim wskazać jednak ponownie należy, że przesłanką uzasadniającą zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jest istnienie wymagających weryfikacji wątpliwości co do zasadności zwrotu (a nie sam w sobie fakt pozostawania w toku postępowania podatkowego) oraz że istnienie takich wątpliwości uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu na czas wszystkich czynności koniecznych do ich wyjaśnienia, co organ obowiązany jest ocenić w powiązaniu z okolicznościami konkretnej sprawy, a argumenty dla przyjętej w rozstrzygnięciu daty winien - zgodnie z art. 217 § 2 o.p. - przedstawić w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien uwzględnić przedstawione w niniejszym uzasadnieniu oceny prawne w zakresie prawidłowego stosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Przy tym, jeżeli skutkiem wydanego postanowienia będzie przedłużenie terminu zwrotu, to organ powinien mieć na względzie, że w uzasadnieniu tego postanowienia należy wyjaśnić, jakie okoliczności powodują wątpliwości co do zasadności zwrotu, jakie konkretnie czynności, które mogą służyć wyjaśnieniu tych wątpliwości, organ podjął lub zamierza podjąć oraz jaki czas jest w związku z tym konieczny (racjonalnie oceniając) dla skutecznego przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).

O zwrocie kosztów postępowania sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). W zasądzonej kwocie uwzględniono uiszczony należny od skargi wpis w kwocie [...]zł, uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz kwotę [...]zł z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej.