II FSK 1474/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-01-05	
Data wpływu	2006-10-03	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Edyta Anyżewska /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki
Stefan Babiarz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 1693/05	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1, art. 193 par. 6-8; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1693/05 w sprawie ze skargi Józefa i Krystyny P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2005 r. (...) i z dnia 28 października 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999, 2000, 2001 i 2002 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Józefa i Krystyny P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2006 r. I SA/Kr 1693/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skarg Józefa i Krystyny P. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 i 28 października 2005 r., wydane w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., 2000, 2002 i 2002. W sprawie tej Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzjami z dnia 6 czerwca 2005 r. określił Józefowi i Krystynie P. wysokość zobowiązania podatkowego za lata 1999, 2000, 2001 i 2002 w kwocie odpowiednio 134.148,70 zł, 114.023,80 zł, 108.329,60 zł i 743.44,60 zł, tzn. w wyższej niż zadeklarowana przez podatników.

W wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy I instancji kontroli ustalono bowiem, że Józef P. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów zakupy towarów na podstawie faktur wystawionych przez PHU "H." s.c. z siedzibą w K., które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Wystawca nie posiada kopii faktur, towary na nich wymienione nie zostały nigdy zakupione przez spółkę "H.", a kwoty przychodów z ich sprzedaży nie zostały ujęte przez sprzedawcę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Fakt wystawienia "pustych faktur" potwierdził przy tym wspólnik spółki "H." Zdzisław Z. w trakcie przesłuchania w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym K.-Ś., oraz przesłuchania go jako świadka w Urzędzie Skarbowym w W.

W związku z powyższym koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Józefa P. zostały zawyżone o kwotę wynikającą z "pustych faktur".

Pominięto przy tym wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla ustalenia wielkości zakupów koniecznych do osiągnięcia uzyskanych przychodów, oraz o dokonanie szacowania podstaw opodatkowania. Organ podatkowy nie kwestionował bowiem samego faktu nabycia materiałów, ale przyjął, że nastąpiło to od bliżej nieokreślonego podmiotu, a posiadane przez podatnika faktury nie dokumentowały tego zakupu. Pominięto również wniosek o przeprowadzenie dowodów z akt prokuratury dotyczących postępowania toczącego się wobec Zdzisława Z., oraz przesłuchania Zdzisława O. w charakterze świadka.

Zebrany materiał pozwalał bowiem, w ocenie organu, na pełne wyjaśnienie istoty sprawy.

Powyższe decyzje zostały wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy, bowiem decyzje wydane poprzednio zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z powodu naruszenia art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji z dnia 6 czerwca 2005 r. zarzucono naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz art. 23 par. 1 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188, art. 197 par. 1, art. 199 i art. 240 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazywano na dowolność poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, gdyż oparł się on tylko na piśmie Urzędu Skarbowego K.-Ś. z 20 sierpnia 2002 r. i dwóch protokołach zeznań Zdzisława Z. z dnia 26 lipca 2002 r. oraz 1 sierpnia 2002 r. Nie zweryfikował natomiast tych zeznań, które nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym i nie wyjaśnił zawartych w nich sprzeczności. Nie ustalono także, czy sprzedawca prowadził faktyczną działalność handlową, a jeżeli tak to w jakim zakresie.

Sam fakt nieujęcia faktur sprzedaży w księdze przychodów i rozchodów oraz nieprzechowywanie ich kopii przez spółkę cywilną "H." nie przesądza jeszcze na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że transakcje objęte tymi fakturami nie miały miejsca, gdyż chcąc uchylić się od opodatkowania wspólnicy tej spółki mogli celowo je pomijać w swojej dokumentacji.

W związku z tym oparcie się tylko na tych zeznaniach, przy braku danych co do tego czy było wobec sprzedawcy prowadzone jakieś postępowanie podatkowe oraz czy i jak zakończyło się postępowanie karne stanowi naruszenie wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równego traktowania obywateli. Jeżeli bowiem faktycznie miały miejsce fikcyjne umowy to odpowiedzialność powinny ponieść obie strony, a nie tylko nabywca.

Wniesiono również o przeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego poprzez ponowne przesłuchanie Zdzisława O., uzyskanie opinii biegłego z dziedziny instalatorstwa elektrycznego i kosztorysowania robót celem prawidłowego ustalenia, że bez dokonania spornych zakupów niemożliwe byłoby wykonanie wszystkich robót i osiągnięcie zeznanych obrotów, oraz przesłuchanie Józefa P. w charakterze strony na okoliczność bliższego określenia jego kontaktów handlowych ze Zdzisławem Z.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 26 i 28 października 2005 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i pozostawał w związku przyczynowym z osiągniętym przychodem.

Organy podatkowe są przy tym uprawnione do badania tych przesłanek i oceniania zarówno celowość wydatków, jak i sposobu udokumentowania ich poniesienia. Nieposiadanie przez podatnika prawidłowych faktur prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczono, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. oceniając zarzuty zawarte w odwołaniu dokonał ponownej analizy zeznań Zdzisława Z. i uznał, iż okoliczności, które miały być dowodzone wnioskowanymi dowodami zostały wyczerpująco ustalone w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Świadek ten zeznał, że zakwestionowane faktury "nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych /sprzedaży/, a służyły jedynie u odbiorców do zwiększenia naliczonego podatku VAT oraz zwiększenia kosztów uzyskania przychodów". Ponadto nie posiadał on możliwości technicznych dokonywania obrotu takimi ilościami towaru. Za wystawione faktury otrzymywał średnio od pięciu do dziesięciu złotych.

Świadek zeznał również, że zakupy towaru przez Józefa P. w spółce cywilnej "H." nigdy nie miały miejsca. Za nieuzasadnione uznano przy tym twierdzenia skarżącego kwestionujące wiarygodność świadka.

Z punktu widzenia równego traktowania obywateli nie ma znaczenia czy prowadzone było postępowanie podatkowe wobec Zdzisława Z. Pozostaje ono także bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Podkreślono również, iż uwzględniając wniosek podatnika przesłuchano ponownie w charakterze świadka Zdzisława O., który podtrzymał wcześniej składane zeznania.

Za nieuzasadniony uznano także wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki budownictwa specjalność roboty instalacji elektrycznych, gdyż jego opinia w żaden sposób nie usunęłaby wątpliwości organów podatkowych dotyczących wystawionych faktur. Nie kwestionują one bowiem faktu wykonania poszczególnych zadań inwestycyjnych przez firmę "B." Józef P., zarzucają natomiast, że nie zużyto w toku ich realizacji materiałów widniejących na fakturach wystawionych przez spółkę cywilną "H.". Zatem opinia biegłych w żaden sposób nie wyjaśniłaby, czy materiały zużyte w procesie inwestycyjnym zostały zakupione w tej firmie "H." na podstawie zakwestionowanych faktur.

Za prawidłowe uznano również odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i ustalenie dochodu do opodatkowania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Możliwość taką dopuszcza bowiem art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej. Przychód ze sprzedaży ustalono przy tym na podstawie dowodów sprzedaży wystawionych przez podatnika, natomiast koszty uzyskania przychodów określono w oparciu o par. 10 i par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./ nie uwzględniając wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodzono się również z poglądem organu pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na wyjaśnienie istoty sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego i brak jest przesłanek uzasadniających konieczność dołączenia odpisów z akt znajdujących się w prokuraturze.

Przyznano, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zebrane dowody podlegają jednak swobodnej ocenie organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Kontrola wiarygodności dowodów stanowiących podstawę zapisów w księgach nie ogranicza się do kontroli sposobu ich sporządzania, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. Oznacza to prawo do ustalenia, czy figurujący w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód księgowy dotyczy jest podmiotem istniejącym w sferze stosunków gospodarczych oraz czy faktura dokumentuje rzeczywistą sprzedaż.

W skargach wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania w tym wynagrodzenia pełnomocnika.

Zarzucono naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 23 par. 1 pkt 2, art. 121, art. 122. art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 192, art. 193 par. 1 i 6, art. 197 par. 1, art. 199 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, które również miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podkreślono, że organy podatkowe oparły się w postępowaniu podatkowym tylko na jednym dowodzie - zeznaniu świadka Zdzisława Z. wspólnika Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "H." s.c. L. S., Z. Z., które nie znajdują oparcia w innych dowodach, są niespójne i sprzeczne wewnętrznie.

Jako dowód nie mogą być przy tym uznane ani akta podatkowe spółki cywilnej "H.", ani protokół kontroli tej spółki, bowiem nie zostały one ujawnione w toku prowadzonego postępowania, pomimo że strona skarżąca domagała się ich udostępnienia.

Wskazano przy tym, że dyskryminującą jest sytuacja, gdy sprzedawca, który bezpodstawnie pomawia swoich kontrahentów nie ponosi żadnej odpowiedzialności, a postępowanie podatkowe prowadzone jest tylko w stosunku do nabywców.

Wytknięto również, że organy podatkowe nie sięgnęły do akt T. L., który zeznał, że swoje kontakty gospodarcze ze Zdzisławem Z. opisał w zeznaniu złożonym przed Pierwszym Urzędem Skarbowym w K. Mogło mieć to znaczenie w sprawie, gdyż miał on być pośrednikiem między wystawcą faktur, a skarżącym.

Wytknięto także sprzeczność zeznań Z. Z. z twierdzeniami osób, które miały pośredniczyć w sprzedaży faktur. Swojemu udziałowi w tych działaniach zaprzeczają bowiem zarówno Z. O. jak i T. L.

Podkreślono ponadto, że zeznania te są niespójne zarówno z podstawowymi zasadami prowadzenia działalności gospodarczej jak i doświadczeniem życiowym. Świadek ten zeznał bowiem, że całość kwot określonych na fakturach była przelewana na jego rachunek, a on pobierał te pieniądze i przekazywał pośrednikowi. Postępowanie takie uznano za nielogiczne, bowiem przelewy całej kwoty mają realne znaczenie tylko dla firm prowadzących pełną księgowość, a kontrahentami spółki cywilnej "H." byli przede wszystkim mali podatnicy prowadzący księgi przychodów i rozchodów, w przypadku których obowiązujące wówczas przepisy nie wymagały księgowania samego faktu zapłaty.

Ponadto wielokrotne zapłaty za fakturę bez otrzymania towaru, były nieracjonalne oraz niewiarygodne i wymagałyby zmowy pomiędzy Zdzisławem Z., a jego kontrahentami, czego jednak nie udowodniono.

Jako niewiarygodne oceniono również zeznania świadka, że za wystawienie jednej faktury otrzymywał od 5 do 10 złotych. Wątpliwości budzi również, że dokładnie pamięta on, ile pustych faktur wystawił i na jaką wartość, nie pamięta natomiast żadnych innych szczegółów, takich jak faktycznie osiągane obroty. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, że równocześnie świadek ten przyznaje, iż prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą i nie wyklucza, że mógł mieć faktyczne obroty ze skarżącym. Organy podatkowe nie wyjaśniły tej okoliczności, nie mogły zatem wykluczyć, że jeżeli nie całe koszty uzyskania przychodu, to przynajmniej ich część była rzeczywista.

W związku z powyższym oparcie się tylko na zeznaniach tego świadka uznano, za naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej określających wymogi prawidłowego postępowania dowodowego. Tym bardziej, iż zeznania te pozostają w sprzeczności z księgami podatkowymi skarżącego, które zgodnie z art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej nadal korzystają z domniemania prawdziwości, bowiem w toku postępowania nie zbadano ich w sposób odpowiadający wymogom art. 193 par. 6 wyżej powołanej ustawy.

Za bezpodstawne uznano również zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenie, że podatnik nie udokumentował w sposób prawidłowy wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym dochodem. Posiadał on bowiem zarówno faktury VAT, jak i objęte nimi materiały.

Podniesiono także zarzut bezpodstawnego nieuwzględnienia wniosku o ustalenie dochodu na zasadzie szacunku, zgodnie z art. 23 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, po uprzednim przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy możliwe było osiągnięcie zeznanego dochodu bez poniesienia zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków, oraz uzyskania danych niezbędnych dla prawidłowego oszacowania kosztów uzyskania przychodów.

Skoro organy podatkowe nie kwestionują wysokości zeznanego przychodu, dla osiągnięcia którego podatnik musiał wykonać określoną ilość robót, przy użyciu konkretnej ilości materiałów budowlanych, to istotne jest, czy podatnik mógł wykonać te prace w oparciu o pozostałe materiały, których zakup został uznany za koszty uzyskania przychodu. W tym zakresie skarżący twierdzi, że nie mógł osiągnąć takich przychodów, gdyż przy takim założeniu udział materiałów w obrocie wynosiłby około 60%, a rentowność 26%, co jest nierealne, przy średniej rentowności w branży na poziomie 4-6%.

Wyeliminowanie spornych zakupów oznacza brak danych niezbędnych dla określenia podstawy opodatkowania, co jest przesłanką oszacowania dochodu na podstawie art. 23 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe ograniczyły się natomiast tylko do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o sporne zakupy. Nie dołożyły natomiast żadnych starań, aby opodatkowanie, przy uwzględnieniu specyfiki danej działalności, było racjonalne ekonomicznie, a więc zbliżone do rzeczywistości.

Podkreślono także, iż Izba Skarbowa w K., uchylając poprzednio decyzjami z dnia 9 lutego 2005 r. decyzje organu pierwszej instancji, stwierdziła, że nie jest w stanie rozstrzygnąć sprawy na podstawie materiału zgromadzonego w aktach. Rozpoznając ponownie sprawę Urząd Skarbowy dokonał, co prawda, pewnych czynności dowodowych, ale nie potwierdziły one dokonanych ustaleń, a wręcz przeciwnie stworzyły nowe wątpliwości. Bezpodstawnie przyjęto zatem w zaskarżonych decyzjach, iż zebrany materiał pozwala na wyjaśnienie istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje, uznając, że zasadny był zarzut naruszenia art. 191 O.p. Organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest wprawdzie skrępowany regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, jednakże powinien brać pod uwagę otwarty katalog dowodów zawarty w art. 181 O.p., który w pierwszej kolejności wskazuje na księgi podatkowe. Takie usytuowanie w systemie dowodów ksiąg podatkowych nie jest przypadkowe i wskazuje na znaczenie tego dowodu, jako mającego podstawową rolę dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ma on bowiem decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania. Jeżeli księgi podatkowe zostaną przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku. Zgodnie z art. 193 par. 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli nie spełniają one tych kryteriów, to organ podatkowy stosownie do art. 193 par. 4 O.p. nie uznaje ich za dowód mający szczególną moc dowodową. Odrzucenie księgi podatkowej wymaga zatem obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. Aby było to możliwe musi być zachowana procedura określona w art. 193 par. 6-8 O.p. Z przepisów tych wynika, iż ciężar wykazania nierzetelności lub wadliwości księgi spoczywa na organie podatkowym. Wskazany wyżej tryb postępowania ma zatem istotne znaczenie dla obrony interesu strony. Dopóki bowiem księga podatkowa nie zostanie w protokole badania ksiąg uznana za nierzetelną lub wadliwą, dopóty organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego jest związany jej szczególną mocą dowodową. Strona może zatem nie podejmować starań w celu zgromadzenia dowodów potwierdzających jej twierdzenia, opierając się tylko na księgach podatkowych. Dopiero doręczenie protokołu badania ksiąg informuje ją o tym, iż za pewien okres czasu księgi w całości lub w części nie będą uznane jako decydujący dowód, a co za tym idzie, powinna przedłożyć inne wnioski dowodowe na okoliczność prawidłowej wysokości opodatkowania.

W omawianej sprawie zdaniem Sądu organy podatkowe nie dokonały badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 par. 6 O.p. i nie sporządziły protokołu odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie. Protokoły kontroli z dnia 28 maja 2004 r. i z dnia 23 czerwca 2004 r. zawierają co prawda zapis dotyczący badania ksiąg podatkowych, ale ograniczono się w nich tylko do wyliczenia przychodów, kosztów oraz wydatków. Stwierdzono w nich również, że podatnik dokonywał zakupów między innymi w spółce cywilnej "H.", oraz wskazania, że z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego K.-Ś. wynika, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały faktycznej sprzedaży towarów. W protokołach tych nie stwierdzono natomiast, czy w związku z tym uznano księgę za nierzetelną, w jakim zakresie i za jaki okres czasu. Protokół nie zawiera również pouczenia określonego w art. 193 par. 8 O.p., gdyż strona została pouczona tylko o uprawnieniach wynikających z art. 291 par. 1 powyższej ustawy, który dotyczy protokołu kontroli, a nie protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 par. 6 O.p.

Organ podatkowy, oceniając zebrany materiał dowodowy był zatem związany szczególną mocą dowodową ksiąg podatkowych. Pomimo to praktycznie nie odniósł się do ich treści. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ograniczył się jedynie do przytoczenia par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1222 ze zm./. Jest to jednak niewystarczające z uwagi na nieodrzucenie ksiąg podatkowych. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie.

W związku tym, zdaniem Sądu, ocena zarzutu naruszenia art. 23 par. 1 pkt 2 O.p. możliwa będzie dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego na podstawie poprawnie przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Zasady równego traktowania obywateli nie można bowiem rozumieć w ten sposób, że w sytuacji gdy kilka osób dokonuje naruszenia przepisów podatkowych, a postępowanie prowadzone jest w stosunku do jednej z nich, to jest ono wadliwe tylko z tego powodu, że odnośnie do pozostałych nie prowadzi się takich postępowań. Stosowne postępowania powinny być prowadzone co do wszystkich osób naruszających normy podatkowe, a wadliwe jest tylko niepodejmowanie takich działań, a nie ich podjęcie w stosunku do danego podatnika.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., w zw. z art. 181, art. 191 i art. 193 O.p. Ponadto zdaniem organu doszło do naruszenia art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, dalej p.u.s.a., jak również art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. Na tej podstawie domagano się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu środka odwoławczego organ odwoławczy podniósł, że w zaskarżonym wyroku WSA stwierdził naruszenie przez organy art. 191 O.p., przy czym nie wskazał w jaki sposób organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Z jednozdaniowego uzasadnienia odnośnie do tej kwestii nie można wywieść przyczyn tego rozstrzygnięcia. Uniemożliwia to podjęcie polemiki z treścią orzeczenia w tym zakresie. Nie ma również w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnienia kwestii wpływu na wynik sprawy ww. naruszenia. Stąd wyrok w tym zakresie zawiera wewnętrzną sprzeczność, ponieważ z jednej strony WSA przyjął naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a z drugiej strony brak opisu tego naruszenia pozwala przyjąć, że do niego nie doszło. Wręcz przeciwnie z uzasadnienia wyroku wynika, że to Sąd dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przypisując znaczenie dowodowe wyłącznie księdze podatkowej. Pominął w ogóle zebrane przez organy podatkowe inne dowody. Fikcyjność faktur została bowiem stwierdzona u ich wystawcy, który miał dokonywać sprzedaży. Kwestie te były przedmiotem kontroli podatkowej i znalazły swe odzwierciedlenie w sporządzonym protokole. Treść protokołu była stronie znana i skorzystała ona z prawa zakwestionowania dokonanych ustaleń. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, WSA nie wskazał w jaki sposób przeprowadzenie protokołu badania ksiąg ma wpływać na wynik sprawy.

Następnie podniesiono, iż Sąd nie przedstawił podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Nie rozpatrzył zebranego przez organy materiału dowodowego czym naruszył przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. Posiłkując się interpretacją szeregu przepisów ustawy sądowoadministracyjnej /art. 133 par. 1, art. 134 par. 1/ skarżący organ wskazał na elementy konieczne uzasadnienia wyroku. Obszerny wywód w tym zakresie doprowadził organ podatkowy do wniosku, iż kwestionowane rozstrzygnięcie nie jest pod tym względem prawidłowe. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, ogranicza się bowiem do kilku ogólnikowych i abstrakcyjnych stwierdzeń, które równie dobrze mogłyby być zamieszczone w uzasadnieniach wielu innych wyroków, gdyż ich logika opiera się na założeniu, że pomimo zebranych w sprawie dowodów należy decyzje uchylić. Uzasadnienie zawiera również wykładnię art. 193 O.p. w kilku wersjach, ale brak jest w nim polemiki z argumentacją organu.

Organ konkludował, iż zaskarżone orzeczenie powinno zostać podjęte po gruntownej analizie akt sprawy, co powinno zostać uwidocznione w jego uzasadnieniu. Jeżeli uzasadnienie zaskarżonego wyroku - jak to miało zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej miejsce w niniejszej sprawie - jest pod względem merytorycznym "puste", zawiera wyłącznie stwierdzenia ogólnikowe, nie odwołujące się do konkretnych przepisów, czy też dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, to osłabia ono rozstrzygnięcie zawarte w sentencji. Nie przekonuje stron i sądu wyższej instancji o słuszności podjętego rozstrzygnięcia i wzbudza wątpliwości, co do rzetelności przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonego aktu. W takim przypadku nie można powiedzieć, że "zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu" /art. 184 p.p.s.a./, bowiem trudno ocenić, czy istotnie odpowiada ono prawu, skoro nie wynika to z jego uzasadnienia. Mówiąc o znaczeniu uzasadnienia orzeczenia sądu, nie można w ocenie organu pominąć regulacji zawartej w art. 153 p.p.s.a., gdyż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wiążące w sprawie sąd i organ, powinny znaleźć swoje miejsce właśnie w uzasadnieniu orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Krystyna i Józef P. wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Zdaniem strony niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. Przepis ten określa zakres kognicji sądu administracyjnego, który rozpatrując niniejszą sprawę w zakresie podatku dochodowego za lata 1999-2002 działał w granicach tej kognicji. Ponadto z przepisu tego nie wynika wcale, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest ustalanie stanu faktycznego. Zadaniem tego sądu jest kontrola prawidłowości decyzji i innych aktów prawnych administracji, a więc m.in. kontrola czy organ administracyjny prawidłowo ustalił stan faktyczny.

Skarga kasacyjna niczym nie wykazała też, na czym polegało naruszenie przepisu art. 134 par. 1 p.p.s.a., a Sąd niewątpliwie orzekał w granicach sprawy.

Ponadto Sąd nie naruszył przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a., gdyż przekonywująco wskazał w uzasadnieniu dlaczego naruszenie art. 193 par. 1 i 6 O.p., przesądziło o konieczności uchylenia decyzji podatkowych. Sąd prawidłowo przyjął w tym zakresie, że brak zakwestionowania rzetelności prowadzonych ksiąg, czyni zbędną ocenę wszystkich pozostałych dowodów i konieczne jest ponowne postępowanie podatkowe. Skarga kasacyjna bezzasadnie bagatelizuje znaczenie mocy dowodowej ksiąg, błędnie przyjmując, że "całokształt" materiału dowodowego pozwala na obalenie domniemania ich prawdziwości. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej Sąd nie ma obowiązku badania wszystkich zebranych dowodów i oceny całego stanu prawnego sprawy, jeśli stwierdza naruszenia prawa czy to materialnego czy w zakresie procedury tak istotne, że przesądza ono o sposobie rozstrzygnięcia.

Nie wiadomo również na czym miałby polegać błąd Sądu w ocenie zastosowania art. 181 O.p., gdyż skarga kasacyjna tego nie wyjaśnia. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazuje na ten przepis jako "otwarty katalog dowodów" i znaczenie umieszczenia na pierwszym miejscu tego katalogu ksiąg podatkowych. Są to w zasadzie stwierdzenia już oczywiste, podzielane powszechnie w orzecznictwie i doktrynie.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu popierał skargę kasacyjną i wniósł o zasądzenie od skarżących kosztów postępowania kasacyjnego według spisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie przyczyną uchylenia zaskarżonych decyzji była okoliczność uchybienia w badanym przez Sąd I instancji postępowaniu podatkowym, normom prawnym wynikającym z art. 191 i 193 par. 1 oraz par. 6-8 O.p. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało zastosowanie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organu, zarzucającego Sądowi I instancji naruszenie ww. przepisów w procesie kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć podatkowych, takiego wpływu tymże uchybieniom przypisać nie można. Jako że przesądzenie powyższej kwestii spornej ma kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszego postępowania kasacyjnego, w pierwszym rzędzie Sąd odwoławczy odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej podnoszonych w tym właśnie zakresie.

Art. 193 par. 1 O.p., stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Korzystanie z wynikającego z tego przepisu domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia swojej rzetelności /por. Nogacki R., Sowiński R., Weryfikacja ważności czynności prawnych przez organy podatkowe - Przegląd Podatkowy 2001 nr 10 str. 8/. Dlatego też szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w tym przepisie, należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r., III SA 3525/03 - Monitor Podatkowy 2005 nr 2 str. 42/. W konsekwencji zatem, organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji, sporządzonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w art. 193 O.p., postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości.

W szczególności organ podatkowy I instancji na podstawie art. 193 par. 6 O.p. ma obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99 - ONSA 2001 nr 3 poz. 116/. Jako że odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą, ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym. Odpis protokołu organ podatkowy doręcza stronie /art. 193 par. 7 O.p./, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania /art. 193 par. 8/. Protokół powinien zawierać pouczenie o prawie i terminie wnoszenia zastrzeżeń. Sporządzenie aneksu do protokołu już po doręczeniu stronie protokołu obliguje organ do powtórzenia całej procedury, o jakiej mowa w art. 193 par. 6-8 O.p. Do zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń lub dowodów organ podatkowy powinien odnieść się w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a w razie ich nieuwzględnienia mogą one stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu odwoławczym. Zastrzeżenia mogą dotyczyć całości lub części poczynionych w protokole ustaleń.

Niedopełnienie powyższej procedury powoduje istotna wadliwość postępowania podatkowego, gdyż badanie ksiąg podatkowych stanowi niezbędny jego element /por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005 r., FSK 1781/04 - Lex 172982/. Organy podatkowe nie mogą bowiem uznać fikcyjnego charakteru czynności podatnika /transakcji/, bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te czynności były ewidencjonowane /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r., III SA/Wa 281/05 - Monitor Podatkowy 2006 nr 4 str. 4/. Księgi te korzystają bowiem, w razie braku ich zakwestionowania, w dalszym ciągu z domniemania prawdziwości.

Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, iż w sprawie bezdyskusyjna jest okoliczność braku zakwestionowania prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych w trybie przewidzianym w art. 193 par. 6-8 O.p. W protokołach kontroli z dnia 15 stycznia 2004 r., z dnia 19 lutego 2004 r. (...), z dnia 28 maja 2004 r. i z dnia 23 czerwca 2004 r. (...) znajdują się jedynie zapisy dotyczące ustalenia przychodów wykazanych w badanych księgach podatkowych. Stwierdza się tam lakonicznie, iż podatnik dokonywał sprzedaży usług, wpisanych do księgi przychodów i rozchodów, za które wystawiał faktury VAT. Brak jest natomiast stwierdzenia, czy księgę uznano w związku z tym za nierzetelną, nie wspominając już o wskazaniu w jakiej części i za jaki okres czasu. Niewątpliwie też strony nie pouczono o jej uprawnieniach, wynikających z art. 193 par. 8 O.p. /prawo wniesienia zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych/. Pamiętać przy tym należy, że uprawnienia wynikające z ostatnio wymienionego przepisu nie są tożsame /mimo oczywistych podobieństw/ z tymi, o których pouczono podatnika, wskazanymi w art. 291 par. 1 O.p. /prawo do wniesienia zastrzeżeń do protokołu z kontroli/. Badanie ksiąg podatkowych jest szczególnym etapem postępowania dowodowego w sprawie, w ramach którego podatnik ma prawo podejmowania polemiki z ustaleniami organów w tym właśnie ściśle określonym zakresie. Przewidziany w art. 193 par. 6 O.p. protokół badania ksiąg podatkowych i związane z nim uprawnienie podatnika nie może być utożsamiany ani zastępowany przez protokół kontroli podatkowej /art. 290 O.p./.

W toku kontroli podatkowej organ podatkowy jest uprawniony, m.in. do kontroli ksiąg i innych dokumentów związanych z kontrolowaną działalnością /por. art. 283 par. 1 pkt 4 i par. 3 pkt 2 O.p./, jednakże z czynności tej - stosownie do art. 193 par. 6 O.p. sporządza odrębny protokół badania ksiąg. W razie stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg obowiązany jest określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje za dowód tego, co wynika z zapisów zawartych w księdze. Z art. 180 par. 1 O.p. należy wyprowadzić wniosek, że dowód z ksiąg podatkowych może być przeprowadzony również jako odrębne czynności procesowe w toku postępowania podatkowego /bez konieczności przeprowadzenia kontroli podatkowej/.

Badanie ksiąg podatkowych, jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, ma zasadnicze znaczenie dla obrony interesu strony i tym samym dla realizacji generalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady praworządności /art. 120 O.p./, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych /art. 121 par. 1 O.p./ i zasady prawdy materialnej /art. 122 O.p./.

Słusznie w konsekwencji skonstatował Sąd I instancji, iż organy podatkowe nie mogły kwestionować prawdziwości uwidocznionych w ewidencji podatnika operacji gospodarczych, skoro nie podważyły mocy dowodowej tejże ewidencji. W świetle art. 193 par. 1 korzystała ona nadal z domniemania prawdziwości. Tym samym ustalenie, iż zakup towarów wykazany w księdze przychodów i rozchodów i fakturach VAT nie miał miejsca, zostało powzięte, mimo niezakwestionowania w sposób przewidziany w powołanych wyżej przepisach dowodu z ksiąg podatkowych, a więc z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd wyjaśnił również, z jakich względów uchybienia te miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy wskazując, iż w świetle omówionych naruszeń przepisów postępowania nie można było podjąć ustaleń faktycznych, które legły u podstaw badanych decyzji wymiarowych /s. 8 uzasadnienia wyroku/. Nie można było też więc określać zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych /stosować odpowiednich przepisów prawa materialnego/ z uwagi na to, że podatnik uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów kwoty wynikające z nierzeczywistych operacji gospodarczych, bez uprzedniego ustalenia w trybie przewidzianym odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, że transakcje te faktycznie nie miały miejsca.

W świetle powyższych okoliczności chybione okazały się także zarzuty naruszenia art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a., zaskarżony wyrok wystarczająco przedstawia bowiem powody uchylenia zaskarżonych decyzji. Orzeczenie zawiera też, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., wskazania co do dalszego postępowania. Obszerny wywód skargi kasacyjnej w zakresie wymogów, co do rozstrzygnięcia sądu administracyjnego /zwłaszcza jego uzasadnienia/, można odnieść do badanego w niniejszym postępowaniu kasacyjnym orzeczenia tylko w ten sposób, iż odpowiada ono tym wymaganiom. Przy tym wbrew twierdzeniom autora środka odwoławczego, przesądzenie, iż organy podatkowe nie podważyły wiarygodności ksiąg podatkowych podatnika, sprawiało, że Sąd nie tylko nie musiał ale przede wszystkim nie mógł odnieść się do oceny organów podatkowych dotyczącej pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nie jest bowiem możliwa kontrola oceny dowodów, mających obrazować nierzeczywisty charakter transakcji podatnika, jeżeli nie został podważony dowód z ksiąg podatkowych, stwarzający domniemanie prawdziwości tychże transakcji. Innymi słowy nie jest możliwa szczegółowa i kompleksowa ocena badanego postępowania dowodowego pod względem jego zupełności i zgodności w szczególności z art. 122, 187 par. 1 i 191 O.p., jeżeli już na wstępie wiadomo, że uchybiało ono podstawowym zasadom dowodzenia. Podobnie słusznie Sąd podniósł i tu również nietrafiony jest zarzut skargi kasacyjnej, iż ocena zarzutu naruszenia art. 23 par. 1 pkt 2 O.p. możliwa będzie dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. Oszacowanie może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną /por. wyrok NSA z dnia 27 października 2005 r., FSK 2439/04 - Rzeczpospolita 2005 nr 253 s. C1 i nr 263 s. F10; wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/01 - ONSA 2004 nr 2 poz. 71/.

Krytycznie trzeba było rozpoznać także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa ustrojowego i procesowego, tj. art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 181 O.p., których zresztą autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił. Nie znalazł się tu ani wywód obrazujący jak ww. przepisy powinny być zdaniem organu rozumiane, ani argumentacja dotycząca ich stosowania w ustalonym stanie faktycznym, czego wymagają art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Uzasadnienie stanowi integralną część podstawy zaskarżenia, a oba te elementy /zarzut i jego uzasadnienie/ muszą ze sobą korespondować /por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., FSK 2003/04 - nie publ./. Brak zatem stosownego umotywowania podstaw kasacyjnych w zasadzie wyklucza - w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. - możliwość podjęcia z nimi jakiejkolwiek polemiki.

Niemniej podkreślić trzeba, że art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. Sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo spełnienia wszystkich wymogów formalnych skargi w ogóle jej nie rozpoznał bądź rozpoznał ją mimo braku swojej właściwości w tym zakresie, lub z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności /co na gruncie niniejszej sprawy w żadnym razie nie miało miejsca/. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uzasadnia też przyjęcia, że Sąd uznał art. 181 O.p. za naruszony w badanym postępowaniu podatkowym. Wykładnia tego przepisu posłużyła mu jedynie do zobrazowania szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Nie wiadomo zatem w jaki sposób Sąd miałby uchybić tej regulacji.

Z powyższych powodów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.