Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 roku oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T., zwanej dalej w skrócie "Spółką", utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2005 r. o numerach:

1. Nr [...], w której określono w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 17.697 zł, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 17.697 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 260 zł;

2. Nr [...], w której określono w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 18.069 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 187 zł;

3. Nr [...], w której określono w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.000 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 243 zł;

4. Nr [...], w której określono w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 24.328 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 184 zł;

5. Nr [...], w której określono w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.990 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.990 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 328 zł;

6. Nr [...], w której określono w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 21.377 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 251 zł;

7. Nr [...], w której określono w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.375 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 340 zł;

8. Nr [...], w której określono w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 10.472 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.472 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 621 zł;

9. Nr [...], w której określono w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.467 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 257 zł;

10. Nr [...], w której określono w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.322 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 356 zł;

11. Nr [...], w której określono w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 18.177 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 328 zł.

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne:

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. w zakresie badania prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz prawidłowości ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w okresie od 01 stycznia 2004 do 30 listopada 2004r. ustalono, że Podatnik świadczy usługi rozkładowego przewozu osób na terenie miasta T. oraz na trasie T. - G. Ustalono także, że Prezydent Miasta wydał Spółce zezwolenie na wykonywanie regularnych przewozów osób w krajowym transporcie drogowym w ramach linii regularnych funkcjonujących wyłącznie w obrębie Miasta T. Rada Miejska uchwaliła stawki maksymalnych opłat za przewóz środkami miejskiej komunikacji masowej obowiązujące na terenie miasta T. Ustalono także, że Spółka "A" prowadzi przewozy regularne na linii G.- T. na podstawie zezwolenia Urzędu Marszałkowskiego, przy czym wielkość opłat za przewóz nie jest z przewoźnikiem uzgadniana, a ceny ustalane są samodzielnie przez przewoźnika. Stwierdzono także, iż Spółka nie prowadzi ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących związanych ze świadczeniem usług przewozów pasażerskich linią nr [...] na trasie T.-G.

Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec A Sp. z o.o. z siedzibą w T. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wyżej opisane decyzje z dnia 21 marca 2006 roku o numerach Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...].

Rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach za okres od stycznia do kwietnia 2004 roku oparte zostały na art. 10 ust. 2, art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U z Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT z 1993 r.", podczas gdy rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach za okres od maja do listopada 2004 roku oparte zostały na art. 99 ust. 12 i art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT z 2004r."

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki decyzją z dnia 21 czerwca 2006 r., nr [...]utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 roku stwierdzono, że podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym też w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 3 ust. 2 w/w artykułu w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2002 r., Nr 234, poz.1971), zwanym dalej w skrócie "Rozporządzeniem", zwolniono z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2004 r. czynności wymienionych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia. Pod poz. 7 załącznika wymieniono natomiast przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie inne niż kolejowe, za które pobierane są ceny urzędowe ustalane przez gminę. Jednocześnie w § 5 pkt. 2 rozporządzenia wyłączono ze zwolnień od ewidencjonowania, o których mowa w § 2-4, bez względu na wysokość osiąganych obrotów świadczenie usług przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji podmiejskiej i międzymiastowej. Organ odwoławczy wskazał zatem, że jedynie miejskie oraz pozostałe rozkładowe przewozy pasażerskie, za które pobierane są ceny urzędowe ustalane przez gminę zwolnione są do dnia 31 grudnia 2004 roku z obowiązku ewidencjonowania z zastosowaniem kas rejestrujących.

Organ odwoławczy wskazał, że od dnia 1 maja 2004 roku obowiązuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie zaś z jej art. 111 podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ust. 7 pkt. 3 cyt. przepisu stanowi uprawnienie dla Ministra Finansów do zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1 ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu.

Jednocześnie w art. 165 w/w ustawy stwierdzono, że do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 7 i 9 zachowują moc dotychczasowe wydane na podstawie art. 29 ust. 3 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. Tym samym w okresie od stycznia do listopada 2004 roku obowiązywało przywołane już Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie kas rejestrujących.

Organ odwoławczy wskazał także, że w okresie objętym kontrolą Podatnik świadczył usługi rozkładowego przewozu pasażerskiego na linii [...] na trasie T. - G. Umowa na świadczenie usług przewozu osób na terenie miasta T. i na linii nr [...] została zawarta z Gminą Miejską w T.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka działała na podstawie zezwoleń wydanych w oparciu o 18 ust. 1 lit. b oraz art. 18 ust. 1 lit. f ustawy z dnia 6 września 2001 roku o transporcie drogowym (Dz.U. z 2001 r., Nr 125, poz. 1371 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o transporcie drogowym". Zezwolenie na przewozy w obrębie Miasta T. wydane zostało przez Prezydenta Miasta, zezwolenie zaś na wykonywanie regularnych przewozów osób w krajowym transporcie drogowym w ramach linii T.-G. wydane zostało przez Marszałka Województwa.

Organ odwoławczy powołał się na pismo z dnia 17 lutego 2006r., w którym Główny Urząd Statystyczny poinformował, że przewozy miejskie i podmiejskie pasażerów po wyznaczonych trasach i według ustalonego rozkładu jazdy mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 60.21.3 "Przewozy miejskie i podmiejskie pasażerskie inne niż kolejowe", a usługi polegające na rozkładowym międzymiastowym przewozie osób autobusami mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 60.21.4 "Przewozy międzymiastowe pasażerskie inne niż kolejowe". Na podstawie klasyfikacji wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.) w/w usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 60.21.2 "Przewozy miejskie i podmiejskie rozkładowe pasażerskie inne niż kolejowe", PKWiU 60.21.3 "Przewozy międzymiastowe pasażerskie inne niż kolejowe".

Organ drugiej instancji wskazał na treść art. 4 ust. 7a ustawy o transporcie drogowym zawierającą definicję komunikacji miejskiej, zgodnie z którą jest to przewóz regularny wykonywany w ramach lokalnego transportu zbiorowego w granicach administracyjnych miasta albo miasta i gminy, miast albo miast i gmin sąsiadujących, jeżeli zawarły porozumienie lub utworzyły związek międzygminny w sprawie wspólnej realizacji komunikacji na swoim obszarze. Świadczone przez podatnika usługi przewozu na trasie T.-G. nie odpowiadają powyższej definicji komunikacji miejskiej.

Organ odwoławczy wskazał także, że w sprawie niniejszej nie został spełniony konieczny warunek uprawniający do zwolnienia z ewidencjonowania zawartego w pkt. 7 i 8 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie kas rejestrujących, bowiem Podatnik nie stosuje cen urzędowych na trasie T.-G. W zawartej umowie o świadczenie usług przewozów pasażerskich wskazano w art. 13.2, że "ceny określone w cennikach przez wykonawcę nie mogą być wyższe od cen określanych w uchwałach Rady Miejskiej w T.". Uchwała Rady Miejskiej w T. nr [...] z dnia 28 sierpnia 2003 roku określa, że obszar administracyjny miasta T. stanowi obszar jednej strefy, a stawki opłat określone w załączniku do uchwały dotyczą przejazdów w obrębie tej jednej strefy. Zatem Rada Miejska w T. nie ustaliła cen urzędowych na przejazdy realizowane poza administracyjnymi granicami miasta T.

Wobec powyższego Spółce nie przysługiwało zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących związanych ze świadczeniem usług przewozów pasażerskich linią [...] na trasie T. – G., o którym mowa w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących. Na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., oraz na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. podatnicy zobowiązani do stosowania kas do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Obniżenie kwoty podatku naliczonego spowodowało za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2004 roku zaniżenie zobowiązania, wobec tego organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia oraz za miesiące styczeń, maj i sierpień spowodowało zawyżenie zwrotu różnicy podatku (lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) wobec tego ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. (art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z 2004 r.)

Odnosząc się do kwestii poruszonej w odwołaniu, co do interpretacji przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), zwanej w dalszej części VI Dyrektywą, organ drugiej instancji stwierdził, że przyjmując dorobek prawny Wspólnoty przy tworzeniu własnych przepisów dotyczących podatku VAT, Polska uwzględnia zasady wynikające z systemu prawnego Unii Europejskiej. Dyrektywy wiążą państwa członkowskie jedynie co do celu jaki powinien być osiągnięty, zaś przystosowanie dyrektyw przez poszczególne kraje członkowskie następuje poprzez wydanie przez państwo przepisów prawnych stwarzających przesłanki do osiągnięcia celu w nich założonego - w niniejszej sprawie jest to ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka pismem z dnia 25 lipca 2006r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o stwierdzenie jej nieważności bądź też jej uchylenie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. § 2 ust. 1 w zw. z § 5 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących wraz z załącznikiem do tego rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatnik świadczył na linii [...] usługi zakwalifikowane jako przewozy pasażerskie w samochodowej komunikacji podmiejskiej i międzymiastowej, a w konsekwencji winien był stosować na tej trasie kasy rejestrujące,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm)., zwanej dale w skrócie "Ordynacją podatkową", poprzez wyinterpretowanie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wersji korzystnej z punktu widzenia interesów organu podatkowego mimo, że zgromadzony materiał dowodowy przemawia za przyjęciem poglądu prezentowanego przez podatnika,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. postanowień art. 249 ust. 3 w zw. z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), zwanego dalej w skrócie "TWE", w zw. z art. 27 VI Dyrektywy poprzez jej nieprawidłowe implementowanie i zastosowanie środka specjalnego rozumieniu tego aktu prawnego w obowiązującym na obszarze RP systemie prawnym, tj. pozbawienie podatników podatku od towarów i usług możliwości odliczenia części podatku naliczonego, mimo nie zachowania procedury powiadomienia Komisji Europejskiej o zamiarze jego zastosowania przewidzianej w art. 27 ust. 1 i nast. w/w dyrektywy.

W ocenie Skarżącego organy podatkowe wadliwie zastosowały Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług i niezasadnie przyjęły że świadczone przez podatnika usługi na linii [...] należało sklasyfikować jako "przewozy międzymiastowe pasażerskie inne niż kolejowe — grupowanie 60.21.3 PKWi. Skarżąca powołała się na punkt 8 załącznika do Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących przewozy rozkładowe pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane za które pobierane są ceny urzędowe ustalane przez gminę -grupowanie 60.21.42. Tym samym zdaniem Spółki dla ustalenia, że spełnione zostały warunki dla zwolnienia z obowiązku stosowania kas rejestrujących konieczne jest jedynie wykazanie drugiej z przesłanek, tj. stosowania przy świadczeniu tychże usług cen urzędowych ustalanych przez gminę.

Skarżący powołał treść zawartych umów, które jego zdaniem zobowiązują go do stosowania cen urzędowych, a także uchwały rady miasta w T. w sprawie cen urzędowych za usługi przewozowe transportu zbiorowego na terenie gminy T.

W ocenie Skarżącego zastosowano przepisy prawa krajowego odbiegające od postanowień VI Dyrektywy. Powołano art. 27 w/w Dyrektywy, który stanowi, że dla wprowadzenia środka specjalnego w rozumieniu tego aktu prawnego w obowiązującym na obszarze RP systemie prawnym, tj. pozbawienie podatników podatku od towarów i usług możliwości odliczenia części podatku naliczonego (art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) konieczne jest zachowanie procedury powiadomienia Komisji Europejskiej o zamiarze jego zastosowania. Powołano orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym organy podatkowe winny przy stosowaniu prawa dać prymat zasadzie bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego i w przypadku niezgodności prawa wewnętrznego z prawem wspólnoty zastosować prawo wspólnotowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności.

Zdaniem tutejszego Sądu postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego w sposób pełny, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego.

W niniejszej sprawie spór sprowadzał się do ustalenia, czy Skarżąca świadcząc w okresie od stycznia do listopada 2004 roku usługi przewozu pasażerów linią nr [...] na trasie G. – T. zobowiązana była do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Nie ulega wątpliwości, że zarówno obowiązujący do dnia 30 kwietnia 2004 roku art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 roku, jak też obowiązujący od dnia 1 maja 2004 roku art. 111 ustawy o VAT z 2004 r., nakładały na podatników sprzedających towary i świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednocześnie obie wyżej wymienione ustawy zawierały delegację upoważniającą Ministra Finansów do zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektóre czynności z powyższego obowiązku (art. 29 ust. 3 pkt. 2 ustawy o VAT z 1993 roku oraz art. 111 ust. 7 pkt. 3 ustawy o VAT z 2004 r.). Kwestię zwolnień z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku regulowało cytowane już Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących, które utraciło moc obowiązującą dopiero z dniem 1 stycznia 2005 roku.

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia zwolniono z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2004 roku czynności wymienione w załączniku nr 1 do Rozporządzenia. W pkt. 7 i 8 załącznika wskazano, że z powyższego obowiązku zwolnione są przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie, inne niż kolejowe, (PKWiU 60.21.2) jak też przewozy rozkładowe pasażerskie pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 60.21.42), za które w obu przypadkach pobierane są ceny urzędowe ustalane przez gminę (Radę m.st. Warszawy). Jednocześnie zgodnie z § 5 Rozporządzenia powyższe zwolnienie nie miało zastosowania bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy świadczeniu usług przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji podmiejskiej i międzymiastowej.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż w niniejszej sprawie usługi przewozów pasażerskich linią [...] na trasie T.-G. należały do usług w ramach przewozu pasażerów w samochodowej komunikacji podmiejskiej i międzymiastowej, a zatem z uwagi na treść cyt. § 5 Rozporządzenia nie korzystały ze zwolnienia od ewidencjonowania.

Zdaniem natomiast Skarżącej usługi przez nią świadczone na trasie T.-G. zakwalifikować należy jako jeden z wyjątków od zasady ewidencjonowania obrotu i kwot podatku, tj. jako przewozy rozkładowe pasażerskie pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 60.21.42), zgodnie z pkt. 8 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia.

W ocenie Sądu kwestia zakwalifikowania usług przewozowych świadczonych przez Skarżącą na linii [...] do konkretnej grupy zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług ma w niniejszej sprawie znaczenie drugorzędne wobec ustalenia, że za usługi te nie były pobierane ceny urzędowe ustalone przez gminę, co jest niezbędnym warunkiem skorzystania przez Podatnika ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku za pomocą kas rejestrujących, zgodnie z postanowieniami zarówno pkt. 7, jak i 8 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. z 2001 r., Nr 97, poz.1050) cena urzędowa oznacza cenę ustaloną w rozporządzeniu wydanym przez właściwy organ administracji rządowej lub w uchwale wydanej przez organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W niniejszej sprawie wysokość opłat pobieranych przez Skarżącą na obsługiwanej przez nią linii nr [...] na trasie T.-G. nie została ustalona w uchwale Rady Miasta co oznacza, że ceny obowiązujące za przejazd na tej trasie nie są cenami urzędowymi. Na podstawie Uchwały z dnia 28 sierpnia 2003 roku nr [...] (karta 301) Rada Miejska ustaliła wysokość cen maksymalnych w obrębie jednej strefy, którą stanowił obszar administracyjny miasta T. A zatem jedynie ceny obowiązujące za przejazd środkami komunikacji miejskiej w ramach tej jednej strefy – obszaru administracyjnego miasta T. – były cenami urzędowymi. W tym też zakresie Skarżąca pobierając opłaty za przejazd w obrębie powyższej strefy nie mogła przekroczyć maksymalnych stawek określonych w powołanej Uchwale Rady Miejskiej. Uchwała powyższa nie dotyczyła jednak wysokości opłat, jakie Skarżąca miała prawo pobierać w 2004 roku za przejazd poza granicami obszaru administracyjnego miasta T., niezależnie od rodzaju środków komunikacji (miejskie, podmiejskie, czy międzymiastowe). Fakt natomiast, że Spółka na spornej linii, wobec przekroczenia kilku stref pobierała opłatę stanowiącą wielokrotność maksymalnej ceny ustalonej przez gminę dla jednej strefy nie oznacza jeszcze, że jest to cena urzędowa, tak jak to wywodzi Skarżąca. Ustalenie wysokości opłaty za przejazd poza strefą stanowiącą obszar administracyjny miasta T. pozostaje w wyłącznej gestii Spółki, która nie jest w tym zakresie związana żadnym aktem prawa miejscowego. Wynika to wprost z treści powołanej Uchwały odnoszącej się jedynie do obszaru administracyjnego miasta T. Rozciąganie jej mocy obowiązującej także na obszar leżący poza tą strefą stanowi nadinterpretację sprzeczną nie tylko z jednoznaczną treścią Uchwały, ale także z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483), stanowiącego, iż akty prawa miejscowego obowiązują jedynie na obszarze działania organów, które je ustanowiły.

Swobody Spółki w ustaleniu wysokości cen obowiązujących na spornej linii [...] nie ogranicza także obowiązek uzyskania zezwolenia Marszałka Województwa na wykonywanie przewozów regularnych na liniach komunikacyjnych wykraczających poza obszar co najmniej jednego powiatu, jednakże nie wykraczających poza obszar województwa, zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. f ustawy o transporcie drogowym. Wysokość opłat stosowanych przez przewoźnika nie jest bowiem uzgadniania z organami samorządu województwa, przewoźnik ma zaś jedynie obowiązek załączyć cennik do wniosku o udzielenie zezwolenia oraz dokonać odpowiedniego zgłoszenia w razie jego zmiany.

Skoro zatem za przewóz wykonywany linią [...] na trasie T.-G. nie są pobierane przez przewoźnika ceny urzędowe, nie ma zastosowania wyjątek od zasady ewidencjonowania obrotów i kwot podatku za pomocą kas rejestrujących, przewidziany w pkt. 7 i 8 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Naruszenie obowiązku ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących powoduje utratę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabycie towarów i usług, co wynika wprost z art. 29 ust. ustawy o VAT z 1993 r., oraz art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Za niezasadne uznać także należy zarzuty Skarżącej, jakoby zastosowanie powyższych przepisów stanowiło naruszenie postanowień Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a w szczególności jej art. 27. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż Dyrektywa powyższa stała się częścią polskiego porządku prawnego z dniem 1 maja 2004 roku, a zatem zarzut Skarżącej dotyczący sprzeczności zaskarżonej decyzji z prawem wspólnotowym nie dotyczy rozstrzygnięć za okres od stycznia do marca 2004 r. wydanych na podstawie art. 29 ustawy o podatku VAT z 1993 r.

Przepis art. 27 VI Dyrektywy reguluje procedurę wprowadzenia przez Państwa Członkowskie specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego rozmiaru, nie mogą wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji. Obowiązek stosowania kas fiskalnych nie stanowi jednak środka specjalnego w rozumieniu powyższego przepisu, skoro nie stanowi odstępstwa od zasad wyrażonych w Dyrektywie. Art. 22 pkt. 8 VI Dyrektywy upoważnia bowiem Państwa Członkowskie do nałożenia obowiązków, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, z zachowaniem zasady równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników między Państwami Członkowskimi. Dopuszczalne jest przy tym stosowanie sankcji, podobnych do przewidzianych w polskim ustawodawstwie, takich jak ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem, że zasady ich stosowania nie będą surowsze przy imporcie towarów. (tak też WSA w Łodzi w wyroku z dnia 7 czerwca 2005 roku, I SA/Łd 404/05, PP 2006/5/55 oraz powołane tam orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Tym też celom służy obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. Sankcja zaś przewidziana w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. ma charakter prewencyjny, zmierza do przekonania podatników, iż prawidłowe i rzetelne wypełnienie obowiązku ewidencjonowania obrotu leży w ich interesie. Z powyższych względów w ocenie Sądu do wprowadzenia do porządku prawnego regulacji zawartej w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT nie było konieczne zastosowanie procedury przewidzianej w art. 27 VI Dyrektywy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.