I SA/Gl 786/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-01-24	
Data wpływu	2022-06-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Rotter /sprawozdawca/
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Piotr Pyszny	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800;  art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 maja 2022 r. nr 2401-IOD-1.4100.9.2022.11.AM UNP: 2401-22-106831 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 9 maja 2022r. nr 2401-IOD-1.4100.9.2022.11.AM UNP: 2401-22-106831 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania I. Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca, Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ) z dnia 22 lutego 2022r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 rok.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Stan sprawy.

Skarżąca w dniu 11 maja 2021 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2020 r. wraz z informacją o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz dochodach (przychodach) wolnych od podatku CIT-8/0. Kwota podatku wynikająca z zeznania CIT-8 w wysokości 467.086,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od powyższej należności została uiszczona przez Skarżącą w dniach 4 i 19 listopada 2021 r.

Następnie wnioskiem z dnia 19 maja 2021 r. Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i warunków określających zastosowanie 9% stawki podatkowej do opodatkowania dochodu uzyskanego w 2020 r.

Zdaniem Spółki dochód osiągnięty przez nią w 2020 r. winien być opodatkowany według dwóch stawek podatkowych, tj. 9 % i 19 %, gdzie granicą dla zastosowania tych stawek będzie kwota wyliczona na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 185, dalej: u.p.d.o.p.). W wyniku rozpatrzenia wniosku wydana została interpretacja indywidualna z dnia 25 sierpnia 2021r., znak. [...] w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki w powyższym zakresie, za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 czerwca 2022r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1475/21 oddalił skargę Spółki.

Dnia 3 grudnia 2021 r. Skarżąca złożyła do organu korektę zeznania CIT- 8 za 2020 r. wraz z załącznikiem CIT-8/0, w której wykazano m. in. podstawę opodatkowania w kwocie 4.785.710,00 zł, podstawę opodatkowania opodatkowaną 19% stawką podatku w kwocie 311.575,00 zł, podstawę opodatkowania opodatkowaną 9% stawką podatku w kwocie 4.474.135,00 zł, podatek należny według stawki 19% w kwocie 59.199,25 zł, podatek należny według stawki 9% w kwocie 402.672,15 zł, sumę podatku należnego w kwocie 461.871,00 zł, sumę wpłat zaliczek dokonanych przez podatnika w kwocie 442.199,00 zł, podatek do zapłaty w kwocie 19.672,00 zł. Spółka wraz z korektą złożyła do organu wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w kwocie 447.414,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca stwierdziła, powołując się na brzmienie art.

art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., że dochód osiągnięty w 2020 r. winien być opodatkowany według dwóch stawek - 9% i 19%, tj. według stawki 19 % powinna być opodatkowana jedynie nadwyżka ponad limit wyliczony na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, a kwota nie przekraczająca tego limitu powinna być opodatkowana według stawki 9 %, o której mowa w przywołanym przepisie. W ocenie Spółki, domagając się podatku w wysokości 19 % od całości dochodu, organ działa bezpodstawnie z uwagi na błędną wykładnię prawa podatkowego spowodowaną bezrefleksyjnym posłużeniem się jedynie wykładnią językową.

Zdaniem Skarżącej wynik wykładni językowej omawianego przepisu jest absurdalny (tj. pozbawiony sensu lub zawiera wyrażenia wewnętrznie sprzeczne), bowiem prowadzi do sytuacji, w której przekroczenie limitu przychodów, wskazanego w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. choćby o 2 zł sprawia, że całość osiągniętego dochodu opodatkowana będzie stawką 19 %, co z kolei stwarza sytuację, w której przedsiębiorczość podatników jest karana wyższym podatkiem w sytuacji wzrostu przychodów. We wniosku wskazano ponadto na naruszenie zasady równości/niedyskryminacji, wynikającą z art. 32 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która nakazuje traktowanie podmiotów podobnych w sposób podobny. Powołano się na przepis art. 217 Konstytucji. Podniesiono, że w podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód, więc w świetle ww. art. 32 Konstytucji RP, czynnikiem, który mógłby uzasadniać różne traktowanie dwóch podmiotów jest fakt osiągnięcia przez nie różnego dochodu, a w konsekwencji płacenie podatku w innych wysokościach. Natomiast odmienne traktowanie podatników tylko i wyłącznie z racji osiągniętego przychodu, pomimo że uzyskują w tym samym roku podatkowym dochód o takiej samej wysokości, który jednak jest opodatkowany z zastosowaniem skrajnie różnych stawek, stanowi naruszenie zasady niedyskryminacji.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 22 lutego 2022 odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wyraził przekonanie, iż przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 1g tej ustawy nie dają podstawy do stosowania dwóch stawek podatkowych w danym roku podatkowym, tj. 9% do przychodów (dochodów) mieszczących się w limicie 1.200.000 euro oraz 19% tylko do przychodów (dochodów) stanowiących nadwyżkę ponad wspomniany limit. W ocenie organu składając roczne zeznanie podatkowe CIT-8 za 2020 r., Skarżąca nie mogła dokonywać rozliczenia przychodu (dochodu) w proporcji wymienionej w odwołaniu, lecz zobligowana była do uiszczenia podatku od całego przychodu (dochodu) uzyskanego w 2020 r. ustalonego przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła odwołanie w którym zarzuciła decyzji:

1. naruszenie art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, w którym brak jest odniesienia się do argumentacji Spółki z wniosku z dnia 3 grudnia 2021 r. inicjującego postępowanie,

2. naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 powyższej ustawy w związku z art. 2, art. 31, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że 19% stawka podatku dochodowego od osób prawnych stosowana powinna być do całości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym przez małego podatnika, w momencie przekroczenia określonej kwoty przychodów w roku podatkowym, a nie jedynie do nadwyżki dochodu nad limitem określonym w tymże przepisie, a tym samym naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, zasady wyłączności ustawy w prawie daninowym i zasady równości i niedyskryminacji oraz brak zwrotu środków, które uiszczone zostały na zobowiązanie podatkowe, które nie wynika z ustawy i w stosunku do którego brak jest jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w ustawie podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 w/w ustawy w związku z art. 2, art. 32 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię (błędne odkodowanie normy prawnej z tych przepisów) a w konsekwencji doprowadzenie do uchybienia zasadzie niedyskryminacji przez przyjęcie wykładni, iż dochód tej samej wysokości uzyskany z takiego samego rodzaju działalności gospodarczej małego podatnika, może być opodatkowany różnymi stawkami (9% lub 19%) podatku dochodowego od osób prawnych, co w efekcie prowadzi do odmiennego zobowiązania podatkowego, w zależności od zaistnienia nierelewantnej, z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania (obowiązku podatkowego), cechy.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 9 maja 2022r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS podniósł, iż przepis prawa wymaga wykładni, gdy budzi wątpliwości, czyli wtedy, gdy jest nieostry, niejasny, wieloznaczny, a taka okoliczność nie zaistniała w przypadku art. 19 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż norma ta nie budzi wątpliwości. Zdaniem organu odwoławczego brzmienie art. 19 ust. 1 pkt 1 jak i pkt 2 u.p.d.o.p. jest jednoznaczne i czytelne, bowiem stawki podatku (dwie odrębne - 9% i 19%) oraz przesłanki ich zastosowania zostały wskazane w sposób dokładny i precyzyjny, a sens językowy brzmienia art. 19 ust. 1 pkt 1 jak i pkt 2 u.p.d.o.p. jest jasny i na nim należy się opierać. W decyzji DIAS wyjaśniono, że rolą wykładni systemowej i funkcjonalnej jest rozstrzyganie wątpliwości, jeśli wykładnia językowa nie daje jasnego rezultatu, co w odniesieniu do omawianego przepisu nie ma miejsca. DIAS uznał za bezzasadne twierdzenie Skarżącej, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji celowo zignorował przywołane przez Skarżącą orzeczenia sądowadministracyjne. Według organu odwoławczego w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji podkreślono, że wskazane w odwołaniu orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach.

Organ odwoławczy podniósł, że w podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym 2020 funkcjonowała, co do zasady jedna podstawowa stawka podatkowa, tj. 19 % podstawy opodatkowania. Wolą ustawodawcy było wprowadzenie również stawki preferencyjnej (niższej), którą stosować mogły tylko ściśle określone podmioty i tylko przy spełnieniu ściśle określonych warunków. Preferencyjna stawka podatkowa funkcjonuje od 2017 r.

DIAS wskazał na przepisy ustawy z dnia 5 września 2016r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550), wprowadzającej po raz pierwszy preferencyjną stawkę podatku (w wysokości 15 %). Podniesiono, iż ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), od 2019 r. ustawodawca obniżył wysokość preferencyjnej stawki podatku do 9 % (obowiązującej również w analizowanym roku podatkowym 2020 r.), zawęził krąg podmiotów, do których kierowana jest stawka preferencyjna - wprowadził regulację, wedle której preferencyjną stawkę mogą stosować m.in. podatnicy posiadający status "małego podatnika" (art. 19 ust. 1d), których przychód osiągnięty w roku podatkowym nie przekroczył określonej kwoty (art. 19 ust. 1 pkt 2) oraz usystematyzował kwestie sposobu naliczania i odprowadzania zaliczek (tj. wprowadził przepis art. 25 ust. 1g). W ocenie DIAS ustawodawca świadomie i celowo wprowadził w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w art. 19 dwie odrębne stawki - podstawową stawkę - 19 % i preferencyjną stawkę - 9% skierowaną do ściśle określonego katalogu podatników, ale bez wprowadzania progresji.

W przekonaniu DIAS art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje żadnych podstaw, aby uznać, iż przepis ten wprowadza progresję, gdyż norma ta nie zawiera żadnego algorytmu dla wyliczenia dwóch różnych podstaw opodatkowania. W rezultacie organ odwoławczy uznał, że przekroczenie w danym okresie rozliczeniowym limitu przychodu, o którym mowa w art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p. powoduje utratę prawa do stosowania w obliczaniu zaliczek w tym okresie rozliczeniowym preferencyjnej stawki 9 % i konieczność zastosowania stawki 19 %, a w konsekwencji oznacza to, że cały dochód uzyskany od początku roku opodatkowany jest stawką 19 %.

W ocenie DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż z chwilą przekroczenia limitu podatnik traci ten przywilej, a jednocześnie jest zobligowany do przyjęcia przy ustalaniu wysokości podatku stawki podstawowej, a więc 19%. W decyzji DIAS wyrażono stanowisko, iż przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 1g tej ustawy nie daje podstaw do stosowania dwóch stawek podatkowych w danym roku podatkowym, tj. 9% do przychodów (dochodów) mieszczących się w limicie 1.200.000 euro oraz 19% tylko do przychodów (dochodów) stanowiących nadwyżkę ponad wspomniany limit.

DIAS nie dopatrzył się wynikającego z Konstytucji RP nierównego traktowania Skarżącej, ani też naruszania prawa własności. Podkreślono, ż zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, a nakładanie podatków i innych danin publicznych wynika z art. 217 Konstytucji RP.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła na decyzję DIAS skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, w którym brak jest odniesienia się do argumentacji Skarżącej zawartej we wniosku z dnia 3 grudnia 2021 r., a także argumentacji z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 31 Konstytucji RP in extenso w związku z art. 2 Konstytucji RP, a także art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że 19% stawka podatku dochodowego od osób prawnych stosowana powinna być do całości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym przez małego podatnika, w momencie przekroczenia określonej kwoty przychodów w roku podatkowym, a nie jedynie do nadwyżki dochodu nad limitem określonym w tymże przepisie, a tym samym naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, zasady wyłączności ustawy w prawie daninowym i zasady równości i niedyskryminacji oraz brak zwrotu środków, które uiszczone zostały na zobowiązanie podatkowe, które nie wynika z ustawy i w stosunku do którego brak jest jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w ustawie podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art, 19 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 32 Konstytucji RP in extenso w związku z art. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji doprowadzenie do uchybienia zasadzie niedyskryminacji przez przyjęcie wykładni, iż dochód tej samej wysokości uzyskany z takiego samego rodzaju działalności gospodarczej małego podatnika, może być opodatkowany różnymi stawkami (9% iub 19%) podatku dochodowego od osób prawnych,

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącej w decyzji DIAS brak jest uzasadnienia, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W ocenie Spółki w zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do poszczególnych przesłanek wynikających ze wskazanych przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych.

W ocenie Skarżącej wynik wykładni art. 19 u.p.d.o.p. dokonany przez organy podatkowe jest sprzeczny z fundamentalnymi zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, a wśród nich znajdują się m.in. wynikająca z art. 31 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasada proporcjonalności, zasada wyłączności ustawy w prawie daninowym (art. 217 Konstytucji RP) oraz zasada równości i niedyskryminacji (art. 32 i art. 2 Konstytucji RP). W opinii Spółki znacznie korzystniejszy dla budżetu państwa byłby wzrost gospodarczy niż stosunkowo niewielkie, stałe i nie budzące jakichkolwiek rokowań wzrostowych zasilenie Skarbu Państwa. Ponadto, jak wyjaśniła Spółka, sytuacja, z którą mamy do czynienia przez przyjęcie przez organy wykładni art. 19 u.p.d.o.p., w której to podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma analizować swój przychód zamiast dochodu, który jest przedmiotem opodatkowania, świadczy o naruszeniu wynikającej z art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji RP zasady niedyskryminacji.

W przekonaniu Spółki czynnikiem, który w świetle art. 32 Konstytucji RP mógłby uzasadniać różne traktowanie dwóch podmiotów - relewantnym prawnie w związku z art. 217 Konstytucji - jest fakt osiągnięcia przez nich różnego dochodu. Takie ukształtowanie stanu faktycznego odróżnia dwa hipotetyczne podmioty w sposób zdecydowanie relewantny, wynikający z samej konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych i określoności ustawowej elementów podatku, przy czym dla oceny tego faktu nie ma znaczenia to, że wszystkie inne elementy z art. 217 Konstytucji (np. podmiot, ulgi) są dla obu tych podmiotów wspólne.

Spółka zauważyła, że o ile za taki czynnik różnicujący możemy uznać dochód, to takich samych poglądów nie możemy zastosować do przychodu (oraz analogicznie do kosztów uzyskania przychodów), gdyż one nie są poddane opodatkowaniu tym podatkiem. Te dwa czynniki mają bezsprzecznie przełożenie na wysokość dochodu jako elementy kalkulacyjne, lecz z racji na istotę podatku dochodowego relewantna jest nie ich bezwzględna wysokość, ale wzajemna zależność (czyli różnica).

Oznacza to, według Skarżącej że dochód o takiej samej wysokości może wynikać z niczym nieograniczonej kombinacji dwóch wyżej wspomnianych zmiennych (przychodu oraz kosztów jego uzyskania). Skutkuje to tym, że zwiększenie przychodu może w niektórych przypadkach skutkować nawet (przy jednoczesnym odpowiednim zwiększeniu kosztów jego uzyskania) obniżeniem dochodu (czyli podstawy opodatkowania, co bezpośrednio prowadzi do obniżenia zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Skarżącej o ile w pełni uzasadnione jest odmienne traktowanie podatników z racji na wysokość osiągniętego dochodu, to odmienne traktowanie podatników tylko i wyłącznie z racji na wysokość osiągniętego przychodu stanowi naruszenie zasady niedyskryminacji. Każda inna rekonstrukcja normy prawnej, w takim przypadku, prowadzi do dyskryminacji.

Według Skarżącej wykładnia, zgodnie z którą przekroczenie limitu przychodu z art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. powoduje całkowitą utratę prawa do zastosowania stawki 9%, a w konsekwencji konieczność opodatkowania całości dochodów według stawki 19%, może doprowadzić do sytuacji, w której rzeczywista stawka podatkowa w odniesieniu do części dochodu podatnika (nadwyżki ponad limit z art. 19 ust. 1 pkt 2u.p.d.o.p.) w zdecydowany sposób ten dochód przewyższy. Stan ten można wówczas rozpatrywać również pod kątem naruszenia prawa własności, którego ochrona jest także wartością konstytucyjną. Co za tym idzie, powstałe w ten sposób świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa będzie nieproporcjonalne i będzie obarczone stawką w żaden sposób nie wynikającą z ustawy (w skutek błędnej wykładni), co stanowić będzie kolejne naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

W skardze stwierdzono, że przy dokonaniu pełnego procesu wykładni, uwzględniającego wykładnię systemową i funkcjonalną w sposób oczywisty dochodzi się do konstatacji, że stanowisko Spółki jest prawidłowe - według stawki z art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (19%) opodatkowana winna być jedynie nadwyżka ponad limit wyliczony na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a kwota tej nadwyżki nie przekraczająca będzie opodatkowana według stawki z art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. 9%.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie stosowania przez "małych podatników" preferencyjnej 9% stawki opodatkowania, a konkretnie tego, czy mały podatnik w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. może korzystać z przywileju opodatkowania przychodu/dochodu przy zastosowaniu 9% stawki do momentu osiągnięcia limitu wynikającego z art. 19 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy. W ocenie Skarżącej stawka wynosi 19% od nadwyżki ponad ustawowy limit, natomiast według organów przekroczenie tego progu pozbawia podatnika uprawnienia w odniesieniu do całego przychodu/dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym, a jednolita stawka podatku wynosi 19% podstawy opodatkowania. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia pozostaje w bezpośredniej relacji do kwestii zasadności wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.

Przechodząc do oceny stanowiska stron, Sąd zauważa, iż podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 22 czerwca 2022r. sygn. akt I SA/Gl 1475/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tym orzeczeniu. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanym orzeczeniu WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1475/21.

Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba obowiązujący w 2020 r. art. 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W myśl art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o "małym podatniku" - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro (przed 1 stycznia 2020 r. – 1.200.000 euro); przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi: 1) 19% podstawy opodatkowania; 2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro (od 1 stycznia 2021 r. – 2.000.000 euro) przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W art. 25 ust. 1b u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził możliwość, aby podatnicy rozpoczynający działalność, w pierwszym roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1c, oraz mali podatnicy, wpłacali zaliczki kwartalnie w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały. Przez kwartał rozumie się kwartał roku kalendarzowego. Dodatkowo w art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p. wskazano, że podatnicy rozpoczynający działalność, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1a ustawy, w pierwszym roku podatkowym oraz mali podatnicy, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1c, mogą obliczać zaliczki przy zastosowaniu stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 za miesiące lub kwartały, w których ich przychody osiągnięte od początku roku podatkowego nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł (w stanie prawnym obowiązującym w 2020 r.). Począwszy od następnego miesiąca lub kwartału, podatnicy są obowiązani do stosowania stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dokonując wykładni powyższych przepisów trzeba zaznaczyć, że ustawodawca definiując kategorię "małego podatnika" stworzył grupę podmiotów, które korzystają z określonych prawem preferencji podatkowych. Podmiot chcąc z nich skorzystać musi jednak spełnić określone kryteria. Przede wszystkim uwagę zwraca to, że przymiot małego podatnika warunkowany jest wysokością przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług), który nie może przekraczać w poprzednim roku wyrażonej w złotych równowartości 2.000.000 euro (od 1 stycznia 2020 r.), a wcześniej 1.200.000 euro. Zatem podatnik, który prowadzi działalność i osiąga przychód przewyższający powyższy limit nie uzyska statusu małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Z kolei gdy podatnik taki przymiot posiada, może opodatkować swoje przychody (dochody) stosując obniżoną stawkę podatkową w wysokości 9%, stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p. Jednak nie oznacza to, że preferencyjna stawka podatkowa odnosić się będzie do całego przychodu (dochodu) uzyskanego przez taki podmiot w danym w roku podatkowym. Mianowicie w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zakreślono próg, którego przekroczenie wyłącza stosowanie 9% stawki podatkowej, a w konsekwencji prowadzi do opodatkowania dochodu stawką 19%. W 2020 r. próg ten wynosił równowartość 1.200.000 euro i powodował, że cały dochód uzyskany w roku podatkowym podlega podatkowi wynikającemu z art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz do art. 19, wyd. XII, Warszawa 2021).

Zdaniem Sądu DIAS trafnie przyjął, że jednoznaczne brzmienie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie 9% stawki do przychodu (dochodu) mieszczącego się w limicie zawartym w pkt 2 tego artykułu oraz 19% stawki do przychodu (dochodu) stanowiącego nadwyżkę ponad ten limit. Regulacja zawarta w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wprost stanowi, że obniżona stawka (9%) znajduje zastosowanie, gdy przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro. Rokiem podatkowym, jak to już wyżej wskazano, jest zaś – co do zasady - rok kalendarzowy. Dodać także należy, że gdyby wolą ustawodawcy było stosowanie w danym roku podatkowym różnych stawek, tj. obniżonej (9%) do przychodu mieszczącego się w limicie i podstawowej (19%) do przychodu przekraczającego limit, to dałby temu wyraz w zapisie ustawy (zob. odpowiednio art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wskazuje się na stosowanie podwyższonej stawki podatkowej jedynie do nadwyżki ponad kwotę stanowiącą próg podatkowy).

Podnieść należy, że stawkę tę można rozpatrywać zarówno z punktu widzenia konstrukcji prawnej podatku, jak i jej roli w kształtowaniu podatkowego stanu faktycznego. W najszerszym ujęciu można przyjąć, że jest ona współczynnikiem określającym wysokość podatku; wyraża ona stosunek kwoty podatku do podstawy opodatkowania i w istocie ma charakter techniczno – prawny. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania kształtowanej w istocie przez podmiot i przedmiot podatku, stosuje się określoną w ustawie stawkę podatkową, która jednak nie ma wpływu na samą podstawę opodatkowania, lecz jedynie na wysokość podatku. Jak zwraca się uwagę w piśmiennictwie, jeżeli wysokość stawki jest niezależna od podstawy opodatkowania, wówczas stawka ma charakter stawki stałej (proporcjonalnej), przy czym w ustawie może wystąpić jedna lub kilka stawek proporcjonalnych (zob. R.Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 394). Natomiast jeżeli stawki zmieniają się w zależności od zmiany podstawy opodatkowania (wzrastają lub maleją), wówczas mają charakter progresywny lub regresywny. Cechą takiej taryfy szczeblowanej (w przypadku progresji) jest to, że podstawa opodatkowania dzieli się na szczeble i każdy z nich ma własną stawkę. Przy tej metodzie prawodawca przypisuje każdemu ze szczebli, czyli części podstawy opodatkowania, odrębną stawkę przyrostu, ale jednocześnie wskazuje, że podatek obliczany jest od każdego szczebla, a następnie sumowany.

W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych, w stanie prawnym objętym rozpoznaną sprawą, nie budzi wątpliwości, że stawka podatku ma charakter proporcjonalny, a nie progresywny. Ustawodawca nie przewidział progów podatkowych (szczebli) ani obowiązku sumowania podatku, a jedynie określił jednolitą stawkę w wysokości 19 %, z możliwością stosowania stawki niższej 9% wyjątkowo (po spełnieniu warunku podmiotowo-przedmiotowego) tylko przez tzw. małych podatników i jedynie wówczas gdy ich przychody w roku podatkowym nie przekroczą równowartości 1 200 000 euro. Brak spełnienia tego kumulatywnego warunku przez cały rok podatkowy obliguje do stosowania stawki podstawowej 19%. Innymi słowy, podatnik opodatkowuje dochód stawką 9% tylko wtedy, gdy przychód (dochód) w skali całego roku nie wykroczy poza próg wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro (od 1 stycznia 2021 r. 2.000.000 euro). W przeciwnym wypadku zobligowany zostaje do opodatkowania całego rocznego przychodu (dochodu) według stawki 19%.

Przymiot małego podatnika uprawnia do wyboru sposobu rozliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. I tak, podatnik może to czynić w okresach miesięcznych lub kwartalnych (art. 25 ust. 1b u.p.d.o.p.). Wysokość zaliczki na podatek stanowi różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące/kwartały. Na podstawie art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p., mały podatnik jest uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatkowej przy ustalaniu i wpłacaniu zaliczki, jednakże stawka 9% może być uwzględniana przy określaniu wysokości zaliczki w miesiącach lub kwartałach, w których przychody osiągnięte od początku roku podatkowego nie przekroczyły progu określonego w tym przepisie (w 2020 r. równowartość 1.2000.000 euro). Zauważyć należy, iż w/w próg skorelowany jest z tym określonym w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Natomiast jeśli w okresie zaliczkowym (miesiącu lub kwartale) doszło do przekroczenia w/w limitu, podatnik obowiązany jest do stosowania stawki podstawowej podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy (19%).

Sąd stwierdza, że wykładnia prawa jest w tym względzie jasna. W prawie podatkowym obowiązuje pierwszeństwo wykładni językowej. Zapatrywanie to opiera się na założeniu, że umacnia ona postulat pewności prawa, co jest następstwem respektowania konstytucyjnej zasady ustawowej określoności podatku, według której, m.in., prawo dociera do adresata w postaci tekstu przepisów i ma on prawo oczekiwać, że jego prawa i obowiązki są ukształtowane zgodnie z tą treścią. Językowe znaczenie tekstu nie jest oczywiście granicą bezwzględną, jednak do jej przekroczenia niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne (zob. B. Brzeziński, Szkice wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002). W tej sprawie brak jest uzasadnienia do stosowania, zamiast językowej, pozajęzykowych wykładni (systemowa, celowościowa, funkcjonalna), gdyż – jak to Sąd wyżej wyjaśnił - nie ujawniły się luki, sprzeczności czy wątpliwości co do stosowalności omawianych stawek podatkowych, zaś te wskazywane przez skarżącą mają charakter pozorny i subiektywny.

Sąd stoi na stanowisku, że na gruncie prawa podatkowego obowiązuje prymat wykładni językowej, za czym – obok racji już wyżej przedstawionych – przemawia również ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne, czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 107/12, Lex nr 1459147), wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. także wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4; R.Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995, s. 101-102). Z kolei w uchwale z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS w 2/10 NSA zwrócił uwagę, że odstępstwa od zasady gramatycznej (językowej) wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Raz jeszcze wskazać trzeba, że w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - taka sytuacja nie zaistniała. Brzmienie interpretowanych przepisów jest jasne i jednoznaczne.

Skarżąca będąc tzw. małym podatnikiem uprawniona była do stosowania obniżonej stawki podatkowej (9%) do wyliczania wysokości zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 25 ust. 1g u.p.d.o.p., tj. do momentu, gdy jej przychody nie przekroczyły limitu tam zawartego obowiązującego w tym roku podatkowym (w 2020 r. próg ten wynosił równowartość 1.200.000 euro). Po uzyskaniu w 2020 r. przychodu liczonego od początku roku podatkowego, przewyższającego wskazany próg, spółka zobligowana była do ustalania wysokości zaliczek przy zastosowaniu stawki 19%, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z chwilą przekroczenia w/w limitu podatnik utracił możliwość stosowania stawki obniżonej i był zobligowany do przyjęcia przy ustalaniu wysokości podatku stawki podstawowej proporcjonalnej, a więc 19%.

Błędna jest wykładnia według której dla zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej należy wyliczać proporcję, której składnikami są przychód Spółki za 2020 rok, jej dochód do opodatkowania oraz w/w kwota ustawowego limitu. Tylko bowiem ustawa określać może podmiot, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe (art. 217 Konstytucji), co zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP czyni całkowicie chybionym.

Stwierdzić trzeba, że przepisy art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. nie dają podstaw do stosowania progresji, tj. przy rozliczeniu za rok podatkowy dwóch stawek podatkowych: 9% do przychodów (dochodów) mieszczących się w limicie 1.200.000 euro oraz 19% tylko do przychodów (dochodów) stanowiących nadwyżkę ponad wspomniany limit (jak to już wskazano, limit ten nie może być też ustalany proporcją wyliczaną w sposób prezentowany przez skarżącą). Przeciwnie, spółka składając roczne zeznanie podatkowe zobligowana była do uiszczenia podatku od całego przychodu (dochodu) uzyskanego w 2020 r. ustalonego przy zastosowaniu jednolitej stawki (proporcjonalnej) wynoszącej po przekroczeniu w/w limitu z art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - 19% stawki podatkowej (zob. także wyrok WSA w Gliwicach z 28 stycznia 2022r. sygn. I SA/Gl 1357/21).

W rezultacie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 31 i art. 32, art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP okazały się niezasadne.

Co do zarzutu naruszenia art. 124 O.p w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p stwierdzić trzeba, że DIAS ich nie naruszył. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem sposób rozumowania organu, który uzasadnił swoje twierdzenia, przedstawił dyrektywy wykładni językowej potwierdzające punkt widzenia organu, powołał odpowiednie przepisy prawa oraz wyjaśnił ich znaczenia.

Sam fakt, iż Skarżąca z wywodami organu podatkowego się nie zgadza, nie może przesądzać o naruszeniu w/w przepisów Ordynacji podatkowej. Oczywiście strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej argumentów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyroki NSA: z 2 lipca 2020 r. sygn. II FSK 793/20; z 26 listopada 2021 r. sygn. I FSK 2014/21).

W tym stanie rzeczy, skoro organy nie dopuściły się naruszenia prawa, które zarzucała strona skarżąca, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329) - oddalił skargę w całości.