Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini Protokolant Agnieszka Przychodzeń po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi A z siedzibą w Luksemburgu o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 1127/20 w sprawie ze skargi kasacyjnej A z siedzibą w Luksemburgu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 821/19 w sprawie ze skargi A z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2019 r. nr 0201-IOD3.4100.17.2019 w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013-2014 oddala skargę o wznowienie postępowania.

1. A z siedzibą w Wielkim Królestwie Luksemburga (dalej: Fundusz) jest funduszem inwestycyjnym prawa luksemburskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. W latach 2013-2014 z tego tytułu wypłacone zostały na rzecz Funduszu dywidendy, które obciążone zostały zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskiem z dnia 28 grudnia 2018 r. Fundusz zwrócił się do organu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

Zwrotu stwierdzonych nadpłat organ dokonał w dniu 7 marca 2019 r. - stosownie do art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzających nadpłatę.

Wypłaty oprocentowania nadpłaty organ odmówił, wskazując, że oprocentowanie przysługuje w ściśle określonych przypadkach w art. 78 O.p., a żaden z przypadków nie wystąpił w niniejszej sprawie. Organ zaznaczył, że przed wypłatą dywidend Fundusz nie przedłożył płatnikowi dokonującemu wypłaty wszystkich dokumentów, tj. pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz że spełnia warunki, o których mowa w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. Nie było zatem podstaw do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p.

2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że nie było przeszkód aby wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych od wypłaconych Funduszowi dywidend w latach 2013-2014 Fundusz złożył bezpośrednio po otrzymaniu dywidendy w kwocie pomniejszonej o podatek. Fundusz jednak czekał kilka lat. Po drugie – Fundusz mógł stosowne dokumenty przedstawić płatnikowi, wówczas ten nie pobrałby podatku od dywidendy w ogóle. Fundusz tego nie zrobił. Wykazanie warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, w postaci przedstawienia stosownych dokumentów, obciąża podatnika - nie organ podatkowy. Fundusz nie może oczekiwać, że w przypadku udokumentowania prawa do zwolnienia z opóźnieniem, tj. po pobraniu zgodnie z obowiązującymi przepisami podatku przez płatnika, będzie uprawniony do oprocentowania nadpłaty. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w latach 2013-2014 ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób analogiczny traktowała Fundusz występujący w niniejszej sprawie i fundusze inwestycyjnej mające siedzibę w Polsce – nie było dyskryminacji.

3. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną Funduszu wyrokiem II FSK 1127/20 podkreśli, że w przeważającej części zarzuty skargi kasacyjnej są powtórzeniem zarzutów skargi i koncentrują się wokół tezy o niezgodności z prawem unijnym przepisów krajowych. Fundusz zwrócił uwagę, że dyskryminacja nierezydentów ma miejsce przede wszystkim na etapie poboru podatku - podmioty krajowe mogą być pewne swoich praw w ubieganiu się o zwolnienie z podatku u źródła, natomiast dla nierezydentów wiąże się to z koniecznością złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia pod groźbą odpowiedzialności karnej skarbowej, w sytuacji gdy w związku z niejasnym sformułowaniem przepisów i wątpliwościami interpretacyjnymi wynikającymi z praktyki stosowania prawa, nierezydent nie ma jasności co do swojej sytuacji prawnej w zakresie możliwości skorzystania z takiego zwolnienia. Zdaniem NSA stanowisko Funduszu jest niezasadne. Jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji – skutkiem nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 2011 r. wyeliminowano występujące wcześniej kolizje porządku krajowego z prawem wspólnotowym, które były sprzeczne z zasadami niedyskryminacji oraz swobodnego przepływu kapitału. Art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. jest zgodny z prawem wspólnotowym i nie prowadzi do dyskryminacji nierezydentów w porównaniu do podmiotów krajowych. Sam fakt wprowadzenia w u.p.d.o.p. warunków, jakie musi spełniać fundusz niebędący rezydentem nie świadczy o jego dyskryminacji. Polska musi mieć możliwość sprawdzenia podmiotu ubiegającego się o przedmiotowe zwolnienie pod kątem spełnienia przez ten podmiot warunków porównywalnych do warunków podmiotów polskich. Nie oznacza to, że te warunki muszą być identyczne, chodzi tutaj o stworzenie takich warunków, które mają porównywalne cechy. NSA zwrócił uwagę, że Fundusz nie wywodzi swojego prawa do oprocentowania nadpłaty z wyroku TSUE. Twierdzi konsekwentnie, że istniała i nie została usunięta sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, jednak sprzeczność ta została usunięta nowelizacją z 2011 r., czyli jeszcze przed poborem podatku.

4. Na podstawie art. 272 § 2a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Fundusz zażądał wznowienia postępowania prowadzonego pod sygn. II FSK 1127/20 zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako podstawę wznowienia wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-18/23.

Fundusz wniósł o uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2023 r., II FSK 1127/20, poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2020 r., I SA/Wr 821/19, decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2019 r. oraz decyzji organu I instancji z dnia 26 kwietnia 2019 r. oraz o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiedź organu na skargę o wznowienie postępowania nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu.

5. Skarga o wznowienie postępowania w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2140/20 podlega oddaleniu z uwagi na błędne rozumienie treści Wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 lutego 2025 r. C-18/23, wyrażające się w uznaniu, że powołany wyrok ma wpływ na treść wydanego orzeczenia.

Formułując to twierdzenie, autor skargi o wznowienie postępowania wyraźnie powołał się na podstawy wznowienia określone w art. 272 § 2a P.p.s.a. Wskazanie tego przepisu obrazuje intencje, które przyświecały wniesieniu wspomnianego środka, bowiem unormowanie to odnosi się do sytuacji wykrycia wydania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które miało wpływ na treść wydanego orzeczenia.

Tymczasem, w tezie przywołanego wyroku TSUE przyjęto, iż "art. 63 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskim, które przewidują, iż jedynie przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania zarządzane przez podmiot zewnętrzny, który prowadzi działalność na podstawie zezwolenia wdanego przez właściwe organy nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma swoją siedzibę, może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów z inwestycji dokonanych przez to przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania zarządzanym wewnętrznie, utworzonym zgodnie z przepisami innego państwa członkowskiego, w sytuacji gdy prawo pierwszego państwa członkowskiego zezwala jedynie na tworzenia przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania zarządzanym zewnętrznie".

W rozważanym przypadku nie sposób mówić o tak rozumianych okolicznościach, skoro kwestia nadzoru wewnętrznego lub zewnętrznego nad działalnością Funduszu nie była przedmiotem wykładni NSA w kontrolowanym wyroku. Zresztą, niespornym pozostaje właśnie to, że Fundusz był przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania zarządzanym zewnętrznie, co strona jednoznacznie w skardze sama potwierdziła.

Poza sporem również pozostaje dokonany zwrot nadpłaty pobranej przez płatników (odnoszącej się do przedmiotowego okresu), a jedynie kwestionowany pozostaje brak zwrotu "oprocentowania przysługującemu Skarżącej od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu".

Należy podkreślić, że w art. 272 § 2a P.p.s.a. ujęto przesłankę "wpływu wydanego orzeczenia TSUE na treść wydanego orzeczenia" - a tego w żaden sposób strona w niniejszej sprawie nie wykazała.

Skoro nie budzi wątpliwości to, że wyrok TSUE C-18/23 nie rozstrzyga zagadnienia oprocentowania nadpłaty (a jedynie nadzoru wewnętrznego lub zewnętrznego nad działalnością przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania) - to wniesienie skargi o wznowienie postępowania w oparciu o jego treść pozostaje niezrozumiałe.

W myśl art. 282 § 1 P.p.s.a.: "Sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia". Jest on zatem związany granicami podstaw wznowienia. Płynie z tego wniosek, że istnienie wskazanej uprzednio dystynkcji w przedmiocie przesłanek wznowienia sprawia, że okoliczności podniesione w skardze o wznowienie nie mogą zostać ocenione jako kwalifikujące do jej uwzględnienia w sensie zmiany zaskarżonego orzeczenia. Niezależnie od tego wypada zaznaczyć, że nakaz odpowiedniego stosowania w postępowaniu uregulowanym w dziale VII P.p.s.a. przepisu art. 175 tej ustawy narzuca konieczność przestrzegania wymagań profesjonalizmu, takich jak przewidziane dla postępowania ze skargi kasacyjnej.

6. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 282 § 2 ab initio P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.