Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Spółki Akcyjnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2324/15 w sprawie ze skargi C. Spółki Akcyjnej w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2015 r., nr ILPP2/4512-1-508/15-2/MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Spółki Akcyjnej w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2324/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę C. S.A. w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu podatkowego, że produkowane przez spółkę napoje kakaowe, o składzie podanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kwalifikowane do grupowania PKWiU 10.82.22.0 – "Czekolada i przetwory spożywcze zawierające kakao, pakowane do sprzedaży detalicznej, z wyłączeniem słodzonego proszku kakaowego", nie korzystają z obniżonego opodatkowania na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.").

Sąd ten stwierdził w wyroku, że przepisy art. 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm., dalej – "dyrektywa 2006/112/WE"), przewidując możliwość stosowania przez państwo członkowskie nawet dwóch stawek obniżonych, nie ograniczają swobody tego państwa co do stosowania takich stawek, jeżeli tylko nie zostanie przekroczony zakres przedmiotowy wyrobów (usług) wskazanych w dyrektywie.

Trafnie zatem – zdaniem Sądu – uznał organ, że ponieważ produkowane przez spółkę napoje kakaowe nie zostały wymienione załączniku nr 3 i załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, przeto podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej tego podatku 23%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił także zapatrywanie organu, że przedmiotowe napoje kakaowe nie są produktem podobnym i konkurencyjnym w stosunku do kawy zbożowej, ujętej w załączniku nr 3 do ustawy, pod pozycją 40 (PKWiU ex 10.83.12.0 – "Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy - wyłącznie cykoria palona, pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty"). Wskazywane przez spółkę cechy wspólne obydwóch kategorii towarów, takie jak pełniona funkcja (zaspokojenie pragnienia), podobny wygląd, sposób przyrządzania, kaloryczność i cechy prozdrowotne – są niewystarczające. Dla przeciętnego konsumenta dostrzegalne różnice dotyczą przede wszystkim smaku i aromatu produktów.

Na powyższy wyrok, działając za pośrednictwem pełnomocnika doradcy podatkowego, spółka C. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie:

1) art. 98 ust. 1 i ust. 2 w związku z poz. 1 załącznika nr III dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w związku z poz. 40 załącznika nr 3 do u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania przepisów dyrektywy 2006/112/WE w sytuacji, gdy polskie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są z nimi niezgodne;

2) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznaniu, że towary podobne na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT, co w konsekwencji narusza zasadę neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna rozpoznana w jej granicach (art. 183 p.p.s.a.), okazała się niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy do napojów kakaowych produkowanych przez skarżącą, klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.82.22.0, może być zastosowana obniżona stawka podatkowa (8%), o której mowa w art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 40 załącznika nr 3 do tej ustawy, gdzie (w załączniku) wymieniono towary klasyfikowane do grupowania PKWiU ex 10.83.12.0 "Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy - wyłącznie cykoria palona, pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty".

Twierdzenie spółki odnośnie stosowania do jej wyrobów 8%. opodatkowania podatkiem od towarów i usług zasadzało się na dwutorowej argumentacji, odzwierciedlonej w postawionych zarzutach, a mianowicie, że obniżone opodatkowanie winno być wynikiem bezpośredniego zastosowania przepisów art. 98 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z poz. 1 nr III załącznika do niej, jak również, że za obniżonym opodatkowaniem przemawia wzgląd na potrzebę zachowania neutralności opodatkowania wymaganej dla produktów podobnych, skoro niższą stawką podatkową opodatkowana jest kawa zbożowa.

Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 98 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1); stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2); przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). Z punktu 1 załącznika III dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy, mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że państwo członkowskie nie jest zobowiązane, a jedynie uprawnione do wprowadzenia stawek obniżonych, na co wskazuje użycie w art. 98 ust. 1 dyrektywy wyrazu "mogą", jak również przewiedziane w ust. 3 (art. 98) doprecyzowanie (przy pomocy nomenklatury scalonej) zakresu danej kategorii towarów. Tak wiec przywołana regulacja prawna wskazuje, że określenie przez państwo członkowskie wykazu towarów podlegających obniżonemu podatkowaniu, w ramach katalogu wskazanego w dyrektywie, nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz fakultatywny. W tym zakresie unijny normodawca odstąpił od pełnej harmonizacji zasad obniżonego opodatkowania.

Stanowisko takie było już wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak na przykład w wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1293/14 (dostępny w CBOSA), gdzie stwierdzono, że skoro wskazany wyżej przepis art. 98 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest niepowiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. Analogiczną ocenę przedstawiono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10, z 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1125/12 oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1525/12 (dostępne w CBOSA).

W świetle przedstawionych uwag w pełni podzielić należy stwierdzenie zawarte w powołanym wyroku w sprawie I FSK 1293/14, że o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres przedmiotowych kategorii towarów oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Skoro ustawodawca krajowy korzystając z dopuszczonej dyrektywą opcji określił zawężająco względem tej dyrektywy katalog wyrobów spożywczych podlegających obniżonemu opodatkowaniu, to brak było podstaw, aby w pozostałym zakresie, wykraczającym poza decyzję państwa członkowskiego, uzupełniać ów katalog na podstawie przepisów unijnych, do czego w istocie zmierzała argumentacja skarżącej spółki. Tak więc o bezpośrednim skutku danego przepisu nie może być mowy, jeżeli państwo członkowskie i organy Unii Europejskiej posiadają margines swobody jego stosowania (wyrok TSUE z dnia 7 lipca 1981 r. w sprawie C-158/80 oraz M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 187).

Dlatego też nieprzydatne dla spornej kwestii były wnioski jakie wynikały z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 marca 2011 r. powołanego w skardze kasacyjnej (w połączonych sprawach C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09), albowiem w zakresie wykorzystanym przez stronę, Trybunał stwierdził, że obowiązujący poprzednio art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy dotyczy środków spożywczych w ogólności i nie wprowadza żadnego rozróżnienia ani ograniczenia ze względu czy to na rodzaj przedsiębiorstwa, metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania, czy temperaturę. Stwierdzenie to odpowiada także wskazanemu wcześniej unormowaniu dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle tego stanowiska Trybunału nie powinno ulegać wątpliwości, że produkowane przez spółkę wyroby kakaowe mieszczą się pojęciu "środków spożywczych" użytym dla wyznaczenia kategorii towarów co do których – zgodnie z dyrektywą - możliwe jest zastosowanie obniżonego opodatkowania. Jednakże to, czy takie obniżone opodatkowanie będzie zastosowane, decyduje się na poziomie ustawodawstwa krajowego, zgodnie z przyznaną państwu członkowskiemu możliwością (nie zaś obowiązkiem) stosowania obniżonych stawek podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu kasacyjnego, w ramach którego podniesiona została kwestia zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług, to trzeba stwierdzić, że zasada ta, jak słusznie zauważa skarżąca, sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku - towarów (usług) podobnych, które poprzez to (podobieństwo) pozostają w relacji konkurencyjnej.

Na tle art. 98 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji, że nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji. Trybunał stwierdził także dalej, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Z kolei w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 759/14, dostępny w CBOSA) stwierdzono, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Ma to istotne znaczenie w kontekście pkt 7 preambuły dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącego, iż na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w ramach zasadniczych cech porównywanych towarów (napój kakaowy – kawa zbożowa), to jest smaku i aromatu, produkty te są odmiennie postrzegane. Przede wszystkim zasadniczym wyborem konsumentów nie są w tym przypadku zauważone przez spółkę cechy, jak możliwość zaspokojenia pragnienia, podobny wygląd, sposób przyrządzania czy kaloryczność. Poza wymienionym istotnymi cechami jak smak i aromat, ważne też pozostają potrzeby i preferencje konsumenta, upodobania oraz zwyczaje, jakie towarzyszą ich spożywaniu. Wbrew zatem argumentacji skarżącej, nie można było uznać, że napój kakaowy jest towarem podobnym do kawy zbożowej, która – co nie było sporne w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidulanej – podlega obniżonemu opodatkowaniu.

Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ślad za organem interpretującym właściwie przyjął, że konfrontowane towary nie są towarami podobnymi, to bezpodstawne było twierdzenie o pominięciu wykładni nakazującej jednakowe traktowanie takich wyrobów w celu zapewnienia neutralności fiskalnej.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.