I SA/Gd 540/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-10-07	
Data wpływu	2025-07-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący/
Sławomir Kozik /sprawozdawca/
Zbigniew Romała	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części ...	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 361; art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy i art. 8 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2025 r. sprawy ze skargi Fundacji E. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2025 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.24.2025.2.DS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, w części zaskarżonej, tj. co do stanowiska organu w zakresie pytania pierwszego w zakresie w jakim organ uznał stanowisko skarżącej w części za nieprawidłowe; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
F.z siedzibą w G. (dalej: Fundacja lub Skarżąca) wnioskiem z 7 stycznia 2025 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor lub Organ interpretacyjny) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie: 1) braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenia wykonywanego na rzecz Partnera w zamian za przekazanie środków przez Partnera na rzecz Producenta Filmu, określenia podstawy opodatkowania tej czynności oraz sposobu dokumentowania ww. transakcji, (2) braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT u Producenta Filmu wypłaty Partnerowi udziału w zyskach ze sprzedaży licencji filmu w kwocie nieprzekraczającej oraz przekraczającej przekazanych przez niego środków oraz w przypadku, gdy czynność ta podlega opodatkowaniu, wskazaniu co będzie podstawą naliczenia takiego podatku i czy Producent powinien wystawić fakturę. Wniosek uzupełniono w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lutego 2025 r.

Fundacja przedstawiając opis stanu faktycznego wskazała, że jest podatnikiem VAT, który zajmuje się produkcją filmów religijnych i zawarła umowę z Partnerem – podatnikiem VAT, na mocy której partner zobowiązał się przekazać producentowi filmu kwotę X zł na produkcję filmu pt.: "...", w zamian za określony udział w zyskach z tytułu sprzedaży licencji uprawniającej do publicznych pokazów tego filmu.

Z uwagi na tematykę filmu prawdopodobieństwo uzyskania zysków ze sprzedaży filmu jest nieduże. Aczkolwiek, Fundacja do końca nie wyklucza, że udział w zyskach będzie tak duży, że nie tylko pokryje Partnerowi wpłacony wkład, ale pozwoli mu uzyskać dodatkowy profit.

Partner nie wykonuje na rzecz Fundacji żadnych innych czynności poza przekazaniem środków finansowych. Partner nie nabywa majątkowych praw autorskich do filmu. Jedynie zwyczajowo w napisach końcowych filmu zostaną zamieszczone podziękowania dla wszystkich patronów, partnerów, darczyńców, dzięki którym film powstał.

Udział w zyskach będzie wypłacany w ciągu 45 dni od końca danego kwartału kalendarzowego, na podstawie faktycznych wpływów ze sprzedaży licencji. Fundacja nie ma obowiązku zwrotu Partnerowi przekazanych środków w części niepokrytej wypłaconym udziałem w zysku.

Fundacja doprecyzowała, że umowę z Partnerem zawarto 16 września 2024 r. Odnośnie praw i obowiązków Fundacji wskazała, że Fundacja zobowiązuje się w terminach wskazanych w załączniku nr 1 do Umowy do: a) produkcji Filmu, w sposób pozwalający uzyskać wyłączne autorskie prawa majątkowe do Filmu na wszelkich polach eksploatacji niezbędnych do osiągnięcia celu Umowy, b) pozyskania podmiotów zainteresowanych nabyciem prawa do publicznego pokazywania Filmu przez zainteresowane podmioty, c) przekazania Partnerowi ustalonej w Umowie części zysku uzyskanego z tytułu udzielenia licencji na publiczne pokazy Filmu, za dany kwartał kalendarzowy, w terminie 45 dni od zakończenia danego kwartał, d) przedstawienia Partnerowi raportu końcowego z produkcji Filmu i podjęcia kroków w kierunku udzielania odpłatnej licencji na pokazy publiczne Filmu, e) informowania na bieżąco Partnera o zmianach w budżecie Filmu i wysokości zysków osiągniętych w danym, f) zachowania w tajemnicy szczegółów umowy. Odnośnie praw i obowiązków Partnera wskazała, że Partner zobowiązuje się: a) częściowo sfinansować produkcję Filmu w terminach i kwotach wskazanych w załączniku nr 2 do Umowy, b) do zachowania w tajemnicy szczegółów umowy, c) ma prawo do części zysku uzyskanego z tytułu udzielenia licencji na publiczne pokazy Filmu.

Fundacja co do celu umowy wyjaśniła, że umowa zawarta z Partnerem wskazuje cel przeznaczenia środków, tj. na wyprodukowanie filmu dokumentalnego o roboczym tytule "...". Partner poza wpłatą Fundacji środków na produkcję filmu nie będzie dokonywał innych wpłat. Autorskie prawa majątkowe do filmu będą przysługiwały wyłącznie Fundacji. Partner nie będzie miał jakichkolwiek praw autorskich do filmu. Fundacja zakłada komercjalizację Filmu poprzez udzielanie dystrybutorom odpłatnych licencji na publiczne pokazy filmu (kina, streaming).

Fundacja wyjaśniła, że Film jest filmem religijnym, niszowym, z oczywistych względów kierowanym do ograniczonego kręgu odbiorców. W związku z czym Fundacja nie ma pewności, czy środki pozyskane z udzielanych odpłatnie licencji na pokazy Filmu w ogóle pokryją koszty produkcji, a tym samym pozwolą zwrócić Partnerowi wpłacone środki. Jednak całkowicie nie wyklucza sytuacji, że Fundacja uzyska zysk, w którym partycypować będzie również Partner.

Wyjaśniła dalej, że wydatki na produkcję Filmu ponosić będzie wyłącznie Fundacja i będą one pochodzić ze środków pozyskanych od partnerów oraz z jej własnych środków. Umowa nie przewiduje zwrotu przekazanych przez Partnera środków. Zgodnie z Umową Partner bierze pod uwagę ryzyko, że może nie uzyskać zwrotu części wyłożonych środków finansowych lub może je uzyskać w dłuższej perspektywie czasowej. Umowa nie zawiera zapisu o umieszczeniu podziękowań za wpłatę na produkcję filmu w napisach końcowych filmu. Umieszczenie podziękowań jest inicjatywą Fundacji, która zwyczajowo wyraża podziękowanie wszystkim swoim darczyńcom, mecenasom, partnerom. Nie jest to forma reklamy lecz zwyczajowe podziękowania za okazaną pomoc. W przypadku partnerów, których wkład ograniczy się wyłącznie do przekazania środków finansowych, Fundacja przewiduje ogólną formułę, bez wyszczególniania nazw partnerów, o przykładowej treści: "Twórcy filmu z całego serca dziękują wielu innym osobom i instytucjom, które wspomogły realizację filmu". Poza korzyścią niematerialną, czyli poczuciem uczestnictwa w ważnej misji religijnej, Partner uzyska korzyść materialną w postaci udziału w zyskach z udzielanych licencji na pokazy Filmu, ale dopiero wówczas, gdy suma wypłat tego udziału przekroczy wniesiony przez niego wkład, co do czego, nie ma pewności. Wkład nie pokryty udziałem w zyskach Partner straci bezpowrotnie. Taki wkład będzie miał charakter podobny do darowizny. Oprócz wypłaty środków Partner nie jest w jakikolwiek sposób zaangażowany w produkcję Filmu. Prawa autorskie do Filmu przysługiwać będą wyłącznie Fundacji. Partner bierze pod uwagę ryzyko, że może nie uzyskać zwrotu części wyłożonych środków finansowych lub może je uzyskać w dłuższej perspektywie czasowej. Partner w pełni świadomie partycypuje w ryzykach związanych z całym projektem, w tym w ryzyku związanym z jego niepowodzeniem.

W związku z powyższym Fundacja ostatecznie sformułowała następujące pytania:

1. Czy przekazanie środków przez Partnera na rzecz Fundacji – producenta filmu, w ramach opisanej w stanie faktycznym umowy jest dla Fundacji podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatnym świadczeniem usługi, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u." (rodzi po stronie Fundacji obowiązek podatkowy)? Jeżeli tak, to co będzie podstawą naliczenia takiego podatku? Czy Fundacja powinna wystawić fakturę?

2. Czy wypłata Partnerowi udziału w zysku ze sprzedaży licencji filmu, w ramach opisanej w stanie faktycznym umowy, w kwocie nieprzekraczającej przekazanych przez Partnera środków, jest dla Fundacji podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatnym świadczeniem usługi, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (rodzi po stronie Fundacji obowiązek podatkowy? Jeżeli tak, to co będzie podstawą naliczenia takiego podatku? Czy Fundacja powinna wystawić fakturę?

3. Czy wypłata Partnerowi udziału w zysku ze sprzedaży licencji filmu w ramach opisanej w stanie faktycznym umowy, w kwocie przekraczające wysokość przekazanych przez Partnera środków, jest dla Fundacji podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatnym świadczeniem usługi, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i art. 8 ust. 1 ustawy (rodzi po stronie Fundacji obowiązek podatkowy)? Jeżeli tak, to co będzie podstawą naliczenia takiego podatku? Czy Fundacja powinna wystawić fakturę?

Fundacja wskazała przepisy prawa podatkowego, które mają być przedmiotem interpretacji, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie uznała, że w jej ocenie przekazanie środków przez Partnera na rzecz Fundacji – producenta filmu, w ramach opisanej w stanie faktycznym umowy nie jest dla Fundacji podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatnym świadczeniem usługi, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (nie rodzi po stronie Fundacji obowiązku podatkowego) i wystawienia

faktury.

Jej zdaniem wypłata Partnerowi udziału w zysku ze sprzedaży licencji filmu w kwocie nieprzekraczającej przekazanych przez partnera środków oraz wypłata Partnerowi udziału w zysku ze sprzedaży licencji filmu w kwocie przekraczającej wysokość przekazanych przez partnera środków, w ramach opisanej w stanie faktycznym umowy, w kwocie nieprzekraczającej przekazanych przez partnera środków, nie jest dla Fundacji podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatnym świadczeniem usługi, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie rodzi po stronie Fundacji obowiązku podatkowego i wystawienia faktury.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., aby daną relację można było uznać za świadczenie usług, musi zostać łącznie spełnionych kilka przesłanek. To zaś w konsekwencji oznacza, że nie wszystkie czynności niebędące dostawą towarów, a wykonywane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy, jak również nie wszystkie płatności dokonywane pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą stanowią odpłatność z tytułu wykonania usług (czynności opodatkowanych).

W przedmiotowej sprawie Fundacja otrzymuje środki, ale w jej opinii, nie wykonuje ona jakiegokolwiek zindywidualizowanego świadczenia na rzecz Partnera w zamian za otrzymane środki. Nie dochodzi tam również do przeniesienia – w zamian za przekazane środki – praw do licencji w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. przepisu. Skoro nie ma odpłatnego świadczenia usług przez Wnioskodawcę, to również nie ma obowiązku wystawienia faktury. Biorąc pod uwagę powyższe wysokość wypłaconego udziału w zysku nie ma tu jakiegokolwiek znaczenia.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2025 r. stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenia wykonywanego na rzecz Partnera w zamian za przekazanie środków przez Partnera na rzecz Producenta Filmu, określenia podstawy opodatkowania tej czynności oraz sposobu dokumentowania ww. transakcji jest nieprawidłowe,

- braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT u Producenta Filmu wypłaty Partnerowi udziału w zyskach ze sprzedaży licencji filmu w kwocie nieprzekraczającej oraz przekraczającej przekazanych przez niego środków jest prawidłowe.

Dyrektor wskazał, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Usługą więc będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Wobec powyższego dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów albo świadczenie usług – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z .art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Następnie Organ interpretacyjny przywołał treść art. 4 ust. 1, art. 5 pkt 1, pkt 5 - pkt 8 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o kinematografii (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 130), zwanej dalej "ustawą o kinematografii", która reguluje zasady wspierania twórczości filmowej i innej działalności w dziedzinie kinematografii oraz ochrony zasobów sztuki filmowej oraz art. 1 ust. 1, 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 – ust. 3, art. 50, art. 69 i art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych".

Ustosunkowując się do pytania, czy przekazanie środków przez Partnera na rzecz Fundacji – producenta filmu w ramach umowy, jest dla Fundacji podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., co będzie podstawą naliczenia podatku oraz czy Fundacja powinien wystawić fakturę Dyrektor wskazał, że pomioty zawierające umowę na gruncie u.p.t.u., nie są uznawane za jednego podatnika podatku VAT, a zatem relację pomiędzy tymi podmiotami dla potrzeb rozliczenia podatku VAT powinny być oceniane zgodnie z ogólnymi zasadami obowiązującymi w tym podatku.

Dalej przywołał art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) wskazując, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Oznacza to, że Strony mogą także swobodnie umówić się, w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy.

Dyrektor stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie dochodzi do wzajemnych świadczeń pomiędzy stronami umowy, tj. Fundacją a Partnerem. Z zawartej pomiędzy stronami umowy wynika, iż w zamian za wniesiony przez Partnera wkład finansowy Producent Filmu zobowiązuje się m.in. do produkcji Filmu oraz przekazania Partnerowi prawa do udziału w części zysku uzyskanego ze sprzedaży licencji do publicznych pokazów tego Filmu. Fundacja ma nie tylko wyprodukować Film, ale też pozyskać podmioty zainteresowane nabyciem prawa do publicznego pokazywania Filmu, przedstawić Partnerowi raport końcowy z produkcji Filmu i podjęcia kroków w kierunku udzielania odpłatnej licencji na pokazy publiczne Filmu (kina, streaming) oraz informować na bieżąco Partnera o zmianach w budżecie Filmu i wysokości osiągniętych zysków, w których partycypować będzie Partner. Tym samym Fundacja jako Producent Filmu będzie działać niejako na zlecenie Partnera przekazującego środki finansowe na produkcję Filmu, podejmując określone działania związane z produkcją i eksploatacją Filmu. Jednocześnie Producent przeniesie na Partnera prawo do udziału w zysku ze sprzedaży licencji uprawniającej do publicznych pokazów tego Filmu. Mamy więc do czynienia ze zindywidualizowanym świadczeniem ze strony Fundacji na rzecz Partnera, który osiąga z tego tytułu określone korzyści. Partner bowiem jako współfinansujący produkcję ww. Filmu będzie uprawniony do czerpania pożytków i korzyści ze zrealizowanego Filmu, uzyskując określonej wysokości wpłaty z osiągniętego zysku.

Jak wskazano w opisie sprawy – poza korzyścią niematerialną (czyli poczuciem uczestnictwa w ważnej misji religijnej) – Partner uzyska korzyść materialną w postaci udziału w zyskach z udzielanych licencji na pokazy Filmu, wówczas gdy suma wypłat tego udziału przekroczy wniesiony przez niego wkład. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że w zamian za przekazanie środków pieniężnych Partner osiąga korzyść w postaci prawa do udziału w zysku. Dodatkowo czynności, do których zobowiązana jest Fundacja na podstawie ww. umowy świadczą o tym, że Producent w ramach ich wykonywania działa niejako na zlecenie Partnera.

Wskazując na treść art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor stwierdził, że podatnik zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stwierdził, że przekazanie środków pieniężnych na rzecz Fundacji (Producenta) na produkcję Filmu stanowi dla Fundacji wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Odpłatne świadczenie usług rodzi zatem po stronie Fundacji obowiązek podatkowy w podatku VAT.

W odniesieniu do wątpliwości Fundacji dotyczących ustalenia, co będzie podstawą naliczenia podatku dla ww. czynności, Dyrektor powołał się na art. 29a ust. 1, ust. 6, ust. 7 u.p.t.u. wskazując, że podstawę opodatkowania u Fundacji usługi wyświadczonej na rzecz Partnera na podstawie zawartej umowy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzymają od Partnera w zamian za wyświadczoną usługę, czyli przekazana przez Partnera ustalona kwota na produkcję filmu.

Natomiast w odniesieniu do kwestii sposobu dokumentowania tej transakcji, stwierdził, że zarówno Fundacja, jak i Partner, są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zatem w przypadku, gdy wyświadczona przez Wnioskodawcę usługa na rzecz Partnera nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, w związku art. 106b ust. 1 u.p.t.u., Fundacja będzie obowiązana do udokumentowania fakturą świadczonej na rzecz będącego podatnikiem VAT Partnera usługi, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla ww. usługi będącej przedmiotem sprzedaży. Zatem stanowisko Fundacji w zakresie pytania nr 1 Dyrektor uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 i 3 Dyrektor stwierdził, że wypłaty udziału w zysku nie będą stanowiły po stronie Fundacji jako Producenta Filmu wynagrodzenia za świadczone na rzecz Partnera usługi podlegające VAT. Fundacja, dokonując wypłaty zysku ze sprzedaży licencji Filmu, w rzeczywiście dokonuje rozliczenia finansowego wynikającego z zawartej z Partnerem umowy. Rozliczenia tego nie należy utożsamiać z odpłatnością za świadczone przez Wnioskodawcę usługi. Producent Filmu wypłaca Partnerowi udział w zysku, do którego Partner jest uprawniony na mocy zawartej z Wnioskodawcą umowy. Fundacja przekazuje Partnerowi należny mu zysk. Pieniądze nie są towarem w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym ich przekazanie w ramach wypłaty udziału w zysku ze sprzedaży licencji Filmu, nie wypełnia definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nie sposób uznać również wypłaty udziału w zysku ze sprzedaży licencji filmu za świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym, wypłata Partnerowi udziału w zysku ze sprzedaży licencji filmu, nie stanowi ani odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym czynność ta nie rodzi po stronie Fundacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji, po stronie Fundacji, z tytułu wypłaconych Partnerowi środków pieniężnych nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku VAT. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy kwota wypłaconego Partnerowi zysku przekracza przekazaną przez Partnera kwotę środków finansowych na produkcję Filmu, jak i w sytuacji, gdy udział w zysku nie przekroczy wniesionego przez Partnera wkładu finansowego. Zatem Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko Fundacji w zakresie pytania nr 2 i nr 3.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca Fundacja zaskarżyła przedmiotową interpretację w części (w zakresie punktu 1), tj. w części dotyczącej uznania przez Organ interpretacyjny za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, według którego przekazanie środków Producentowi Filmu przez Partnera nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną interpretację art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 i nast. u.p.t.u., poprzez uznanie, że pozyskanie przez Wnioskodawcę finansowania (otrzymanie środków pieniężnych) z warunkową opcją udziału w zyskach kreuje po jego stronie obowiązek zapłaty podatku VAT, który należy naliczyć od całej kwoty otrzymanego wsparcia, niezależnie od tego, czy kwota ta zostanie zwrócona Partnerowi w całości lub części.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości przewidzianej w przepisach prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko jak w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi i przeprowadzenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzut sformułowany w skardze, dotyczący naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny.

Sporne w sprawie jest, czy przekazanie środków przez Partnera na rzecz Skarżącej - producenta filmu, w ramach opisanej umowy jest dla Skarżącej wynagrodzeniem za odpłatne świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, o jakiej mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a zdarzenie to rodzi po stronie Skarżącej obowiązek podatkowy, a jeśli tak, to co będzie podstawą naliczenia takiego podatku i czy Skarżąca powinna wystawić fakturę.

Rozpoznając niniejszą sprawę należało zatem odpowiedzieć na pytanie: czy wkład pieniężny Partnera w produkcję filmu może być uznany jako zapłata za usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy z przedstawionego przez Fundację stanu faktycznego (również przy ustaleniach organu dokonanych na postawie odpowiedzi strony na pytania organu) wynika, że Partner w istocie żadnej usługi nie zlecał i jej nie otrzymał (może jedynie za swoją wpłatę hipotetycznie otrzymać część udziału w zysku z tej produkcji, o ile taki zysk wystąpi), a został jedynie zaproszony do finansowania filmu, który z własnej inicjatywy realizowała Skarżąca.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów wynika, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia.

Pomimo tego, że odpłatność nie została zdefiniowana w ustawie o VAT można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. Posiłkując się wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z dnia 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których: istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając na uwadze powyższe należy wywieść, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpią wzajemne świadczenia między Stronami.

W konsekwencji Dyrektor dokonał błędnej wykładni art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, poprzez uznanie, że czynność polegająca na pozyskaniu przez Skarżącą finasowania (otrzymanie środków pieniężnych) z warunkową opcją udziału w zyskach stanowi "odpłatne świadczenie usług" kreuje po jej stronie obowiązek zapłaty podatku VAT.

Zdaniem Sądu w przedstawionym stanie faktycznym finansowanie produkcji filmu przez Partnera nie można uznać za zapłatę za usługę produkcji filmu, gdyż Partner nie tylko nie zlecał Skarżącej żadnej usługi, ale też jej nie otrzymał, gdyż za swój wkład otrzymać miał jedynie część udziału w zysku z tej produkcji.

Przekazanie środków Skarżącej przez Partnera jako warunek udziału w ewentualnych zyskach też nie mieści się w zakresie zapłata za usługę produkcji filmu, gdyż jak wyżej wskazano, Partner takiej usługi nie zlecał i nie wynika ona z umowy Stron.

Sąd stwierdza, że skoro do umowy finansowania produkcji filmowej nie odnosi się żadna regulacja na gruncie prawa podatkowego, w szczególności przepisy ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do skutków podatkowych wzajemnych wewnątrz niej rozliczeń, to należy brać pod uwagę analizę całokształtu umowy i jej cel. Nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu, że każdy przepływ środków między uczestnikami umowy musi się mieścić albo w dostawie towarów, albo w świadczeniu usług. Jest to nadmierne uproszczenie.

Mimo szerokiego określenia zakresu przedmiotowego ustawy o VAT nie można przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony.

Podzielić należy stanowisko Fundacji, że przekazanie jej środków nie wiąże się z odpłatnym świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 i nast. ustawy VAT. Powyższe wynika także z tego, że nie dochodzi tam również do przeniesienia - w zamian za przekazane środki - praw do licencji w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. przepisu. Podobne podejście do tego typu umów zaprezentowano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. III SA/Wa 1106/16, na co słusznie zwróciła uwagę Skarżąca.

Rację ma Fundacja, że w stanie niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez nią. Co najwyżej można z dalekiej ostrożności rozważać czy nie mamy tu do czynienia z usługą finansową po stronie Partnera.

W stanie faktycznym tej sprawy nie można było więc przyjąć, jak to zrobił Dyrektor, że przekazanie środków pieniężnych na rzecz Producenta na produkcję filmu stanowi dla Skarżącej wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym należało uznać, że Dyrektor niewłaściwie odkodował rolę Skarżącej oraz Partnera w całej transakcji, gdyż Partner nie zlecił Fundacji produkcji filmu, czy też wykonanie na jej rzecz określonych czynności.

W świetle przedstawionych uwag Sąd działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) – za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację i ponownie dokona oceny stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

Z powyższych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż skarga jest uzasadniona, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, tj. co do stanowiska organu w zakresie pytania pierwszego w zakresie w jakim organ uznał stanowisko Skarżącej w części za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy, na które składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skargowa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480,- zł wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).