Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 259/13 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 259/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone przez E. S.A. z siedzibą w G. postanowienie Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 września 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wnioskiem z dnia 2 lipca 2012 r. spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 4e oraz art. 12 ust. 3a i ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Przedstawiając stany faktyczne i zdarzenia przyszłe spółka wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wyznaczył wnioskodawcę operatorem systemu dystrybucyjnego. W wyniku powyższego przedmiot działalności wnioskodawcy został ograniczony co do zasady do usług dystrybucji, zaś do prowadzenia działalności związanej z obrotem energią elektryczną powołany został nowy podmiot tj. spółka działająca pod nazwą E.- O. S.A. Tym samym nabywcy energii elektrycznej mający siedzibę na terenie działania E. S.A. uzyskali możliwość swobodnego wyboru podmiotu, od którego nabywać będą energię elektryczną. Nabywcy ci mogą bowiem zawrzeć oddzielną umowę o świadczenie usług dystrybucji z E. S.A., na podstawie której liniami elektroenergetycznymi należącymi do tej spółki dostarczona zostanie im energia elektryczna zakupiona w innym dowolnie wybranym podmiocie w oparciu o umowę sprzedaży energii. Jednocześnie prawo energetyczne wprowadza dla odbiorców możliwość zakupu usług kompleksowych, tj. usług integrujących w sobie zarówno sprzedaż, jak i dystrybucję energii. W sytuacji, jeśli odbiorca nie chce zawierać odrębnej umowy sprzedaży energii, na mocy której dokonywać będzie zakupu energii, ustawodawca pozostawił mu możliwość zawarcia jednej umowy, w oparciu o którą nabędzie on usługę kompleksową czyli umowy zawierającej w sobie jednocześnie postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usługi dystrybucji energii elektrycznej.

Podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą mającą za przedmiot w głównej mierze obrót energią elektryczną w ramach grupy kapitałowej E. jest E.- O. S.A. Spółka ta powstała poprzez wydzielenie z koncernu energetycznego E. S.A. zespołu składników związanych z działalnością polegającą na obrocie energią i wniesieniu ich aportem do utworzonej w tym celu spółki. W wyniku dokonanych przekształceń od 1 lipca 2007 r. E.- O. S.A. stała się z mocy prawa stroną umów kompleksowych na sprzedaż i dostarczanie energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z treścią art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 1997 nr 54 poz. 348 ze zm., dalej "Prawo energetyczne"): umowa, na podstawie której przedsiębiorstwo zintegrowane pionowo pełniące funkcję operatora systemu dystrybucyjnego sprzedaje energię elektryczną do odbiorcy końcowego oraz świadczy usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z mocy prawa, z dniem wyodrębnienia z tego przedsiębiorstwa jego części niezwiązanej z działalnością dystrybucyjną i wniesienia jej, przed dniem 1 lipca 2007 r., jako wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego innego przedsiębiorstwa, staje się umową której stronami są: przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną do którego wniesiono wkład niepieniężny oraz odbiorca energii elektrycznej.

W związku z faktem, iż E.- O. S.A. świadczy usługę kompleksową na terenie działania wnioskodawcy, a także z uwagi na treść przywołanego powyżej art. 5b ust. 1 Prawa energetycznego, spółki zawarły umowę o współpracy. Przedmiotem umowy jest określenie zasad współpracy w zakresie realizacji umów kompleksowych, w tym w szczególności ustalenie obowiązków i zakresu odpowiedzialności stron i określenie zasad rozliczania pomiędzy nimi. Na mocy umowy wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usługi dystrybucji dla odbiorców będących stroną umów kompleksowych. Wnioskodawca zobowiązany jest również m.in. do prowadzenia odczytów danych pomiarowo rozliczeniowych niezbędnych E.- O. S.A. do prawidłowego rozliczenia usługi kompleksowej. Z kolei do podstawowych obowiązków E.- O. S.A. należy poprawne rozliczenie usługi kompleksowej, w tym terminowe wystawienie odbiorcy faktury z tego tytułu, jak również przyjmowanie wpłat od odbiorców. Wysokość opłat za świadczenie usług dystrybucji określona jest w taryfie E. S.A. zatwierdzonej przez urząd regulacji energetyki zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W rozliczeniach z odbiorcami z tytułu świadczenia przez wnioskodawcę usług dystrybucji energii, z tytułu których w oparciu o umowy kompleksowe, faktury VAT wystawia E.- O. S.A., spółka ta zobowiązana jest stosować ceny określone w taryfie E. S.A.

Jednocześnie za zrealizowane na rzecz odbiorców usługi dystrybucji wnioskodawca rozlicza się ze spółką E.- O. S.A. wystawiając temu podmiotowi faktury VAT. W rozliczeniach z tego tytułu pomiędzy E. S.A. a E.- O. S.A. również znajdują zastosowanie ceny określone w ww. taryfie. E.- O.S.A. zobowiązana jest co do zasady regulować płatności z faktur otrzymanych od wnioskodawcy w terminach wynikających z umowy o współpracy, niezależnie od wpłat dokonywanych przez odbiorców. Kwestia windykacji należności od odbiorców pozostających w zwłoce pozostawiona została E.- O. S.A., której przysługują ewentualne odsetki uiszczone przez odbiorców z tego tytułu. W umowie uregulowano ponadto m.in. kwestie związane ze wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy stronami na wypadek ogłoszenia upadłości przez odbiorców energii elektrycznej, którzy zawarli umowy o sprzedaż i dystrybucję energii z koncernem energetycznym E. S.A. przed dniem wydzielenia spółki E.- O. S.A., a które to umowy stały się z mocy prawa z dniem 1 lipca 2007 r. umowami kompleksowymi pomiędzy E.- O. S.A. a odbiorcami energii.

Strony ustaliły, że w stosunku do niezapłaconych przez odbiorców należności z tytułu faktur wystawionych na podstawie umów kompleksowych, wobec których to odbiorców wydano prawomocne postanowienie o ogłoszeniu upadłości, stosowane będą szczególne zasady rozliczania. Strony postanowiły, że w takich szczególnych przypadkach, ponosić będą ryzyko niewypłacalności lub opóźnienia w płatnościach w taki sposób, że wnioskodawca będzie miał prawo otrzymania od E.- O. S.A. zapłaty takiej części należności uiszczonych przez odbiorców, w jakiej pozostają należności z tytułu usług dystrybucji w stosunku do łącznej kwoty wynikającej z faktur za usługę kompleksową. Takie szczególne zasady rozliczania wiążą strony od momentu pisemnego zawiadomienia wnioskodawcy przez E.- O. S.A., iż wobec danego odbiorcy wydano prawomocne postanowienie o ogłoszeniu upadłości. W terminie 14 dni od dnia zawiadomienia wnioskodawcy o fakcie wydania prawomocnego postanowienia o ogłoszeniu upadłości E.- O. S.A. przedstawia spółce pisemną informację o poszczególnych odbiorcach, wobec których ogłoszono upadłość. W sytuacji, jeśli ze wskazanej informacji i uwidocznionej w niej proporcji wynika obowiązek zwrotu płatności przez wnioskodawcę, E.- O. S.A. przesyła spółce notę obciążeniową. Kwoty uwidocznione na nocie obciążeniowej płatne są w terminie 21 dni od dnia otrzymania dokumentu, chyba że spółka kwestionuje kwotę wynikającą z noty. E.- O. S.A. zobowiązana jest do regularnego uaktualniania wskazanych powyżej danych przekazanych spółce i bieżącego informowania o każdej wpłacie dokonanej przez odbiorców postawionych w stan upadłości. W przypadku, gdy w okresie objętym opisanymi powyżej szczególnymi zasadami rozliczeń odbiorca dokona płatności na rzecz E.- O. S.A., E.- O.S.A. dokonuje płatności na rzecz spółki zgodnie z proporcją w oparciu o noty obciążeniowe wystawiane i doręczane jej przez wnioskodawcę.

Wnioskodawca otrzymał od E.- O. S.A. notę obciążeniową wystawioną w oparciu o wskazane zapisy umowy o współpracy. W związku z toczącymi się rozmowami mającymi na celu weryfikację wysokości obciążeń w księgach rachunkowych spółki wykazane one zostały jako rezerwy. Do chwili obecnej wnioskodawca wypłacił na rzecz E.- O. S.A. część kwoty uwidocznionej w otrzymanej nocie obciążeniowej i w tej części dokonano księgowego wykorzystania rezerwy. Co do pozostałej kwoty wciąż prowadzone są rozmowy pomiędzy spółkami. Po ustaleniu ostatecznej wysokości obciążeń noty zostaną ujęte w księgach spółki jako zobowiązania, tj. nastąpi księgowe wykorzystanie rezerw oraz zostanie dokonana zapłata. W przypadku zaś otrzymania not, których wnioskodawca nie będzie kwestionował, obciążenie zostanie ujęte w księgach jako koszt a drugostronnie jako zobowiązanie.

W ocenie spółki, w opisanym w stanie faktycznym, w przypadku, w którym wnioskodawca wystawia notę obciążeniową na E.- O. S.A. nie mamy do czynienia ani z wydaniem rzeczy, ani ze zbyciem prawa majątkowego, ani też wykonaniem usługi w całości czy w części. Z tego względu spółka powinna rozpoznać przychód w myśl art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. w momencie otrzymania wpłaty z E.- O. S.A. Nota, o której mowa jest bowiem wystawiana z uwagi na dokonanie przez odbiorcę w upadłości spłaty części zobowiązań, w odniesieniu do których to zobowiązań zastosowano uprzednio szczególne zasady rozliczeń w związku z czym stosowne kwoty zostały przekazane do E.- O. S.A. Mamy tu zatem do czynienia ze zwrotem poniesionych wcześniej przez wnioskodawcę wydatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy E. S.A. przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. kwot, którymi został obciążony przez E.- O. S.A. w otrzymanych od tej spółki notach obciążeniowych wystawionych w oparciu o przyjęte w umowie o współpracy zasady szczególnych rozliczeń pomiędzy stronami dotyczące należności od odbiorców postawionych w stan upadłości? Czy E. S.A. przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. kwot, którymi został obciążony przez E.- O. S.A. w otrzymanych od tej spółki notach obciążeniowych wystawionych w oparciu o przyjęte w umowie o współpracy zasady szczególnych rozliczeń pomiędzy stronami dotyczące należności od odbiorców postawionych w stan upadłości w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych jako zobowiązania lub w momencie wykorzystania rezerw w przypadku, gdyby spółka wcześniej utworzyła rezerwy na zobowiązania w tym zakresie czy też z chwilą dokonania zapłaty na rzecz E. –O. S.A., tj. wg metody kasowej w związku z dokonaniem częściowej wpłaty i wykorzystaniem rezerwy w tej części? W zakresie tego punktu pytanie dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. W sytuacji, gdyby potwierdziło się stanowisko spółki o możliwości zaliczenia opisanych kwot do kosztów uzyskania przychodów, spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy kwoty należne z tytułu wystawionych przez E. S.A. E.- O. S.A. not obciążeniowych z tytułu dokonania płatności przez odbiorcę w upadłości, będą stanowić przychód w rozumieniu u.p.d.o.p. w dacie wystawienia takiego dokumentu, czy też w dacie otrzymania zapłaty?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych, wnioskodawca wskazał m.in., że przysługuje mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. kwot, które zostaną uiszczone na rzecz E.- O. S.A. w związku z otrzymaniem not obciążeniowych wystawionych przez tę spółkę w oparciu o przyjęte w umowie o współpracy zasady szczególnych rozliczeń pomiędzy stronami dotyczące należności od odbiorców postawionych w stan upadłości. Wnioskodawca funkcjonuje bowiem w bardzo ściśle zakreślonych ramach prawnych ustanowionych dla rynku energii elektrycznej w Polsce i ocena niniejszej sprawy musi zostać dokonana poprzez pryzmat szczególnych uregulowań wyznaczających formy i zasady funkcjonowania przedsiębiorstw operujących na tym rynku. Wnioskodawca m.in. uważa, że przysługuje mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. kwot, które zostaną uiszczone na rzecz E.- O. S.A. w związku z otrzymaniem not obciążeniowych wystawionych przez tą spółkę w oparciu o przyjęte w umowie o współpracy zasady szczególnych rozliczeń pomiędzy stronami dotyczące należności od odbiorców postawionych w stan upadłości w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych jako zobowiązania, ewentualnie w sytuacji, gdyby spółka wcześniej dokonała utworzenia rezerwy, przeksięgowania z konta rezerw na zobowiązania, tj. w momencie księgowego wykorzystania rezerwy. Spółka podniosła, że w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą za datę powstania przychodu uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, do którego nie stosuje się przywołanego w zdaniu poprzednim art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012 r., Minister Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez spółkę utrzymał w mocy postanowienie z dnia 27 września 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie ma podstaw rozstrzygania co do podatkowoprawnej kwalifikacji, oceny postępowania wnioskodawcy, w przypadku określania we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wskazywania na konieczność określonego działania. Wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie ustalenia i poddania ocenie kilku stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz oceny, przedstawionych bardzo ogólnie, zasad, warunków rozliczeń przyjętych na tle podjętych działań podmiotu wnioskującego o interpretację, a nie określonego, konkretnego przepisu prawa podatkowego. Organ podkreślił, że nie posiada również uprawnień do zajmowania stanowiska zarówno co do ekonomicznych aspektów działania podmiotów. Nie ma również podstaw do sformułowania wiążącej i ostatecznej opinii prawnej odnoszącej się zarówno do przepisów prawa energetycznego, jak przepisów o rachunkowości, a tym bardziej postulowanej przez spółkę we własnym stanowisku w sprawie, nieokreślonej, pozbawionej charakteru podatkowego, przesłanki jak "pryzmat szczególnych uregulowań wyznaczających formy i zasady funkcjonowania przedsiębiorstw operujących na tym rynku".

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego pomimo niewystąpienia w sprawie przesłanek wskazanych w tym przepisie,

- art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niewykonanie obowiązku wezwania skarżącej do uzupełnienia wniosku w sytuacji, w której opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) budził wątpliwości organu wydającego interpretacje odnośnie zakresu sprawy podatkowej mającej stanowić przedmiot interpretacji,

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie przez organ podatkowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, w której złożony przez skarżącą wniosek spełniał ustawowe wymogi i organ podatkowy był zobowiązany wydać indywidualną interpretację prawa podatkowego dla stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w nim przedstawionego,

- art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji sprzecznie z powołanymi wyżej przepisami,

- art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że postanowienie z 27 września 2012 r. wydane. po upływie trzech miesięcy od dnia złożenia przez skarżącą wniosku, zostało wydane bez zbędnej zwłoki.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku postawione przez spółkę pytania odnoszą się wprost do instytucji wynikających z przepisów prawa podatkowego, a mianowicie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu, uregulowanych w przepisach u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że skarżąca wskazała przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej. Następnie Sąd przytoczył przepisy które jego zdaniem są przedmiotem wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że udzielenie odpowiedzi na pytania postawione we wniosku, nie jest możliwe w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dalej Sąd podkreślił, że powołany jako podstawa zaskarżonego postanowienia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zawiera sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Zdaniem Sądu zwrot ten odnosi się do trzech sytuacji. Pierwsza, to brak w przepisach prawa podstawy prawnej do rozpatrzenia treści żądania. Druga, to sytuacja, gdy toczy się postępowanie podatkowe. Trzecia zaś, to sytuacja, gdy kwestia będąca przedmiotem interpretacji została już rozstrzygnięta w drodze decyzji. W ocenie Sądu żadna z przywołanych powyżej sytuacji w niniejszej sprawie nie zachodzi. Przeciwnie, postawione pytania odnoszą się wprost do kwestii kwalifikacji określonych zdarzeń przedstawionych we wniosku do przychodów oraz kosztów ich uzyskania w rozumieniu u.p.d.o.p.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi Sąd wskazał, że w przypadku gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretację, to w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. W ocenie Sądu, pytania zawarte we wniosku skarżącej nie wykraczały poza zakres interpretacji indywidualnej, przewidziany w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek pochodził od podmiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej a stan faktyczny i przedstawione we wniosku pytania nie dotyczyły okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w powiązaniu z art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, że w zakresie przedstawionych zdarzeń przyszłych, zadanych pytań oraz przedstawionego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych, organ podatkowy miał obowiązek wydania interpretacji indywidualnej wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, pomimo tego, że sformułowane we wniosku, problemowe zagadnienie, uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na to, że przedstawione zostało w sposób wielowariantowy, z nieograniczoną ilością zdarzeń przyszłych, a także ze względu na gwarancyjny charakter interpretacji, który wyklucza dokonanie oceny prawnej abstrakcyjnych i hipotetycznych sytuacji faktycznych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 w związku art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że przedstawione zdarzenia przyszłe, sformułowane na ich tle pytania oraz ocena własnego stanowiska dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a tym samym, że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, skutkiem czego było niezasadne uchylenie zaskarżonych postanowień,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 153 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez brak w nim pełnej i prawidłowej analizy oraz oceny przedstawionych we wniosku zdarzeń.

W odpowiedzi na skargę spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według właściwych przepisów.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż jest ona zasadna. Rację ma bowiem Minister Finansów, że wyrok Sądu pierwszej instancji oparty jest na nieprawidłowym rozumieniu instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sytuacji zatem, gdy wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii tj. błędnego uznania przez ten Sąd, że wielowariantowy i hipotetyczny wniosek podatnika można uczynić podstawą interpretacji indywidualnej z zachowaniem jej funkcji gwarancyjnej, należy je rozpoznać łącznie.

Na wstępie trzeba wskazać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1- § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (vide art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest natomiast kontrola prawidłowości, tj. legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. Podkreślić należy, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji (vide wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1862/09).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony zaistniały bądź przewidywany stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (vide J. Brolik [w:] Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125).

Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (vide A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, "Prawo i Podatki", nr 8, 2013, s. 18-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku, lecz jego niedopuszczalność. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12; z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 103/13. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego, ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii, opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji, nie było podstaw, aby wzywać podatnika do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób, w jaki wniosek został sformułowany, było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić się więc należy z autorem skargi kasacyjnej, że wniosek o wydanie interpretacji złożony w niniejszej sprawie nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca w istocie domagała się aby organ podatkowy w niniejszej sprawie nie tyle dokonał interpretacji budzących wątpliwości przepisów prawnych, ale sporządził na jej użytek obszerną analizę możliwych i potencjalnych działań w zakresie optymalizacji podatkowej swych niektórych obecnych i przyszłych korzystnych dla niej zachowań. Wnioskodawcy chodziło zatem o uzyskanie od organu podatkowego informacji z zakresu optymalizacji podatkowej, czy wybór takiego lub innego rozważanego wariantu w zakresie wzajemnych rozliczeń, opartych na zasadach odbiegających, w większym lub mniejszym stopniu, od zasad rynkowych a wyznaczonych wewnętrzną umową zawartą pomiędzy spółkami jest zgodny z powołanymi we wniosku przepisami prawa podatkowego

Należy podkreślić, że interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do ich wydawania, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Zatem udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania odnoszące się do zastosowania wielu wzajemnie złożonych wariantów i opcji w ramach przyjętej metodologii wzajemnych rozliczeń pomiędzy wnioskodawcą, a spółką E.- O. S.A., którą oparto na zawartej przez te podmioty tzw. umowie o współpracy, nie było możliwe w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, jak uznał to Sąd w zaskarżonym wyroku. O braku takiej możliwości przesądził więc zakres postawionego we wniosku żądania. Przepisy u.p.d.o.p. nie regulują bowiem, w jaki sposób podatnicy powinni ustalać warunki realizowanych transakcji i nie umożliwiają oceny zgodności ze wskazanymi przepisami postanowień takiej umowy, a w konsekwencji i oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego .

Mając zatem na uwadze sposób skonstruowania wniosku m.in. wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy, ogólny charakter dotyczący opisywanych kosztów uzyskania przychodów i osiąganych przychodów, zasadnym było uznanie pytań dotyczących różnych podatkowych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych za próbę uzyskania przez stronę ogólnego poglądu w zakresie optymalizacji podatkowej swych obecnych i przyszłych poczynań gospodarczych, Warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli spółka nie opisała w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzeń, to zasadnie uznano, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie spełnił wymogów uzasadnienia z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że obowiązkiem Sądu jest przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i jego ocena prawna w kontekście wydanych rozstrzygnięć organów. Przedstawienie opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia ,które stanowi jedyną podstawę jego rozpatrzenia musi w konsekwencji odpowiadać końcowej jego ocenie i wywiedzionym konsekwencjom prawnym. Sąd tymczasem pozostawił poza swoimi rozważaniami dogłębną analizę wielowariantowych stanów faktycznych w aspekcie powołanych we wniosku norm prawnych z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, co miało istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie, ocena prawna dokonana bez uwzględnienia wszystkich elementów przedstawionego stanu faktycznego jest wadliwa. Prawidłowa kontrola zaskarżonych postanowień musi uwzględniać całe przedstawione zdarzenie zaistniałe i przyszłe, z uwzględnieniem wszystkich jego istotnych elementów, czego zabrakło w przedmiotowej sprawie. Powyższe uchybienie doprowadziło do nieuprawnionego przyjęcia przez Sąd, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie wydane w pierwszej instancji narusza prawo. Innymi słowy Sąd, w oparciu o wybrane elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego, dokonał nieprawidłowej kontroli zgodności z prawem wydanych postanowień.

Wobec powyższego, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490