I SA/Wr 952/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-19	
Data wpływu	2023-11-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Łukasz Cieślak /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383;  art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 361;  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi Y sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 września 2023 r. nr 0201-IOV-13.4103.30.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 17 967 zł (siedemnaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Y. spółka z o. o. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca, strona, spółka, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS lub organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 22 września 2023 r. nr 0201-IOV-13.4103.30.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS lub organ I instancji) z dnia 31 maja 2023 r. nr 458000-CKK-12.4103.18.2020.116 w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że postanowieniem z 12 sierpnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za czerwiec 2014 r. Ustalono, że skarżąca w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 1 355 117 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego organ I instancji decyzją z 13.07.2018 r. nr 458000-CKK-12.4103.14.2017.38 zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU H. i M. sp. z o.o. na łączną kwotę 714 943 zł i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2014 r. w wysokości 640 174 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT) i art. 58 § 1 i § 2 stawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Jednocześnie organ I instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że ujawnił w sprawie mechanizm "karuzeli podatkowej" z udziałem "znikających podatników". Z uwagi, że przedmiotowe transakcje wiązały się z ujawnionym w sprawie ww. oszustwem podatkowym, organ uznał, że skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego o kwoty wykazane na fakturach wystawionych przez Jej ww. dostawców. Organ stwierdził przy tym, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, ponieważ świadomie uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, by ostatecznie podnieść argumenty o braku należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów oraz lekceważeniu sygnałów o występujących nieprawidłowościach w obrocie telefonami [...]. Te różne stany faktyczne i prawne organ I instancji połączył w całość.

Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania, DIAS decyzją z 18.11.2019 r. nr 0201-IOA.4103.58.2018 uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie ustalił precyzyjnie, jaki jest stan faktyczny sprawy i jakie konsekwencje prawne z niego wynikają. DIAS stwierdził, że kluczowe dla rozstrzygnięcia jest ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe czy nadużycie podatkowe. Dodatkowo DIAS przytoczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16.10.2019 r., Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, C-189/18, EU:C:2019:861, wskazując, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ I instancji powinien włączyć do akt sprawy wyciągi z dokumentów wcześniej w całości wyłączonych, a dotyczących bezpośrednich kontrahentów skarżącej, podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu telefonami, jak i podmiotów niewystępujących w łańcuchu dostaw do spółki, ale dokonujących obrotu telefonami z powtarzającymi się numerami IMEI w spółce. Ponadto DIAS wskazał, że organ I instancji winien dokonać oceny wniosku skarżącej, dotyczącego dopuszczenia dowodu z zeznań świadków.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z 28.02.2022 r. nr 458000-CKK-12.4103.18.2020.72 określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2014 r. w wysokości 640 174 zł. Organ I instancji wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że skarżąca jako "broker", mimo zachowania proceduralnych pozorów legalności transakcji z udziałem H. i M., w sposób świadomy brała udział w uprzednio ujawnionym oszustwie "karuzeli podatkowej". W konsekwencji organ I instancji działając na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT uznał, że spełnione zostały warunki do zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. i M., ponieważ zostały one wystawione w celu dokonania oszustwa podatkowego "karuzeli podatkowej" i nie służyły celom gospodarczym.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej od powyższej decyzji, DIAS decyzją z 3.06.2022 r. nr 0201-l0v-13.4103.12.2022 ponownie uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że mimo przyjęcia przez organ I instancji koncepcji oszustwa podatkowego w postaci "karuzeli podatkowej", stan faktyczny sprawy nadal nie został ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia. DIAS wyjaśnił w tym zakresie, że wg organu I instancji towar będący przedmiotem zakupu przez Y. istniał, a jego dalsza sprzedaż została wykazana jako wspólnotowa dostawa towarów (WDT) na rzecz L. (podmiot niemiecki) ze stawką VAT 0 %. Jednocześnie jednak organ I instancji jako jedyną podstawę prawną odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur organ wskazał art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji DIAS zwrócił uwagę, że skoro organ I instancji przyjął jako podstawę prawną ww. normę, to należy domniemywać, że kwestionuje WDT jako czynność opodatkowaną - jednak organ I instancji nie wskazał przy tym podstaw do zakwestionowania zrealizowania przez skarżącą WDT i nie zmienił w tym zakresie rozliczenia. Ponadto DIAS zlecił, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji ocenił zasadność złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków oraz rozważenie zasadności wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny ekonomii i współczesnego handlu.

W ponownie (po raz trzeci) przeprowadzonym postępowaniu za czerwiec 2014 r. organ I instancji, opisaną na wstępie decyzją z 31.05.2023 r., zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących obrót [...] wystawionych przez: 1) PHU H. E. S. (dalej: H.) na łączną kwotę 1 658 606,58 zł netto i 381 479,51 zł VAT, 2) M. sp. z o.o. z siedzibą w W.(1) (dalej: M.) na łączną kwotę 1 449 841,40 zł netto i 333 463,52 zł VAT oraz 3) charakter czynności udokumentowanych fakturami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ([...]) wystawionych na rzecz powiązanego niemieckiego podatnika L. na łączną kwotę 3 232 646,97 zł netto ze stawką VAT 0%, jako czynności opodatkowanych. Jak wynika z ustaleń organu, w stosunku do H. została wydana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, z której wynika świadomy udział tego podmiotu w oszukańczym procederze. Skarga tego podmiotu na wskazaną decyzję do WSA w Lublinie została oddalona. Zatem wszystkie transakcje H. ze stroną stanowiły wyraz oszukańczej działalności tegoż podmiotu, o czym świadczy również nagły "skok finansowy", wystawianie faktur wyłącznie w euro (mimo rzekomego braku wiedzy, że towar będzie stanowił przedmiot wspólnotowej dostawy towarów), stosowanie niższej marży, sprzedaż z zastosowaniem procedury alokacji (rezerwacji towarów), brak zainteresowania unikaniem ryzyk, pozorne dbanie o interes firmy poprzez system weryfikacji kontrahentów. Odnośnie do transakcji z M., organ ustalił, że spółka ta pomimo działalności od 2001 r. nie specjalizowała się w obrocie telefonami, a działalność tę podjęła od 2013 r. od razu dostarczając towar skarżącej spółce. Organ wskazał, że w stosunku do M. została wydana decyzja Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 27.09.2018., dotycząca rozliczeń w VAT za X-XII 2013 r. Z decyzji tej wynika, że podmiot ten brał udział w "karuzeli podatkowej", pełniąc rolę "bufora". Skarga M. do WSA w Warszawie została oddalona. O oszukańczym charakterze działań świadczy błyskawiczne wejście na rynek telefonów komórkowych, mimo braku działań marketingowych, a także bardzo szybki obrót towarem, brak zapasów, nieponoszenie żadnego ryzyka, brak zainteresowania innymi ofertami i dalszym losem towaru, korzystanie z magazynów w centrach logistycznych, dokonywanie płatności w obcej walucie, brak negocjacji i analizy gromadzonych danych o kontrahentach. Wobec tego organ I instancji wskazał, że powyższe transakcje stanowią element mechanizmu oszustwa podatkowego, mający na celu wyłudzenie podatku VAT przy udziale "znikających podatników", w większości w formie "karuzeli podatkowej". Organ I instancji ponownie ustalił, że skarżąca świadomie pełniła w ujawnionym mechanizmie funkcję "brokera". Ponadto organ I instancji wskazał, że H. i M. oraz dostawcy tych podmiotów to świadome oszustwa "bufory", jak i wskazał, że ujawnił w sprawie, iż na początku łańcucha nierzetelne faktury do obiegu prawnego w Polsce wprowadzali "znikający podatnicy". Organ wskazał, że skarżąca w ramach ujawnionego oszustwa podatkowego wystawiała faktury dokumentujące WDT na rzecz L. i zwracała się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego wynikającej z rozliczania krajowych faktur zakupu [...] ze stawką VAT 23% i wewnątrzwspólnotowych faktur ich sprzedaży ze stawką VAT 0%. Organ zauważył, że podatek ten był naliczany przez kolejne krajowe "ogniwa" łańcucha dostaw, mimo że na jego początku nie odprowadzili go do budżetu Skarbu Państwa "znikający podatnicy". Następnie L. wystawiała faktury na rzecz podmiotów niemieckich, które dalej wykazywały sprzedaż tych towarów na rzecz podmiotów z różnych krajów UE, z których niektóre zostały zidentyfikowane jako podmioty wiodące w oszustwach VAT. Organ wskazał, że znaczna część telefonów wróciła do Polski i została ponownie wprowadzona do obiegu w podobnym schemacie, lecz z udziałem innych podmiotów, w celu zwielokrotnienia zysku. "Zawracania" części telefonów do Polski dopuszczali się bezpośredni odbiorcy L. W konsekwencji organ I instancji określił dla skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 640 174 zł.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania spółki DIAS wydał opisaną na wstępie decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, albowiem w ocenie organu w sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. DIAS ocenił, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało charakteru instrumentalnego.

Dalej DIAS zgodził się z ustaleniami faktycznymi i ocenami prawnymi organu I instancji, wskazując między innymi, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dała podstawy do uznania, że zakwestionowane transakcje spółki stanowiły element odgórnie koordynowanych łańcuchów dostaw w formie "karuzeli podatkowej", mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Zdaniem DIAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wyraźnie wynika, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie deklarowały podatku należnego z tego tytułu, a następnie strona dokonywała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy i występowała o zwrot VAT. Ten sam towar (ilość i asortyment) był lokowany każdorazowo w magazynach logistycznych dwóch podmiotów, gdzie stanowił przedmiot kilku następujących tego samego dnia dostaw krajowych, nie zmieniając do chwili dokonania sprzedaży przez stronę miejsca położenia. W tym momencie był on kolejno transportowany do L. W przypadku wszystkich transakcji obrotu [...], w stosunku do dostawców strony (H. i M.) zidentyfikowano wśród ich rzekomych dostawców podmioty o cechach "znikających podatników/niewywiązujących się podmiotów". Podmioty te nie dysponowały rzeczywistymi siedzibami (jedynie "wirtualnymi biurami") oraz miejscami prowadzenia działalności, a z osobami je reprezentującymi nie było możliwości nawiązania kontaktu. Składały one zerowe deklaracje, bądź wykazywały nieprawidłowe kwoty podatku należnego i naliczonego, lub też nie dokonywały wpłaty zadeklarowanych kwot zobowiązań z tytułu VAT. W każdym przypadku zakładaniem wspomnianych spółek zajmowały się firmy w tym wyspecjalizowane, po czym przeważnie nabywali je obcokrajowcy, obejmując w nich funkcje członków zarządu, przy czym brak było możliwości nawiązania z nimi kontaktu. W przypadku firm obsługujących powyższe podmioty w zakresie księgowości bądź udostępnienia adresów, był on jedynie mailowy, do czasu bądź wypowiedzenia stosownych umów, bądź całkowitego ich zerwania. Jeżeli natomiast nabycie udziałów następowało przez obywateli polskich, którzy też obejmowali stanowiska członków zarządu, to ewidentnie nie mieli oni żadnej wiedzy na temat zarządzanych przez nich podmiotów, co świadczy o kompletnej fikcji sprawowania przez nich zarówno czynności zarządczych, jak i uprawnień właścicielskich. Wszystkie te spółki charakteryzowały się nadto kapitałem zakładowym albo wartością udziałów na minimalnym poziomie, brakiem pracowników, środków trwałych, zaplecza magazynowego. Nie prowadziły także ksiąg rachunkowych i nie deklarowały nabyć wewnątrzwspólnotowych, mimo że w większości przypadków, jak wynikało to z dokumentów magazynowych podmiotów świadczących na ich rzecz usługi logistyczne, dostawy towarów na rzecz tych podmiotów dokonywały podmioty z terytorium UE.

W ocenie DIAS, analiza zakwestionowanych transakcji wykazała dodatkowo istnienie okoliczności, które nie występują w przypadku prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej. Stwierdzono, że transakcje zakupu i sprzedaży towaru fakturowane przez spółkę przeprowadzane były bardzo szybko, zazwyczaj tego samego lub następnego dnia. Wskazane na fakturach zakupu towary, w większości przypadków w dokładnie takiej samej ilości, podlegały jedynie "przefakturowaniu" na rzecz powiązanej spółki L. Strona miała odbiorcę zanim sama kupiła towar. Dostawcami strony były podmioty, których charakterystykę, podważającą możliwość przypisania im realnej cechy uczestnika obrotu gospodarczego, przedstawiono w decyzji organu I instancji. Typowa dla "oszustwa karuzelowego" była prawidłowość, według której każda partia towaru widniejącą na fakturach wystawionych przez "znikających podatników" stojących na początku łańcuchów dostaw, zawsze opuszczała terytorium Polski. O występowaniu w rozpoznanej sprawie tzw. "oszustwa karuzelowego" świadczy ponadto okoliczność, że w opisanych łańcuchach dostaw towarów przesunięcia pomiędzy kolejnymi podmiotami następowały przeważnie tego samego dnia. Od momentu wprowadzenia towaru na rynek krajowy, w ciągu jednego dnia tym samym towarem dysponowało kilka podmiotów. Kilkukrotna zmiana właściciela towaru w ciągu jednego dnia jest okolicznością niespotykaną w normalnym obrocie gospodarczym i świadczy o tym, że transakcje zachodzące w łańcuchu były koordynowane przez osobę lub grupę osób zajmujących się organizacją całego procederu. Szybkość przesunięć towarów pomiędzy jego dysponentami oraz ilość i różnorodność podmiotów uczestniczących w łańcuchu magazynowych dostaw, podobnie jak fakturowanie, były z góry zaplanowane i miały na celu utrudnienie wykrycia procederu "karuzeli podatkowej". Korzystanie z centrum logistycznego ograniczało też możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych przez podmioty z łańcucha dostaw, gdyż organ nie mógł przesłuchać na tę okoliczność kierowców transportujących towar i osób organizujących dostawy. Niemożność przeprowadzenia tych dowodów wynikała z tego, że uczestnicy łańcucha z racji korzystania z usług centrum logistycznego nie zatrudniali takich osób. Transakcje w łańcuchach dostaw przebiegały przy tym na zasadzie odwróconego łańcucha dystrybucji. W warunkach normalnej działalności towar wędruje od producentów, przez hurtowników, następnie pośredników, aż do ostatecznych klientów detalicznych, a więc od podmiotów "dużych" do "małych". W przypadku kwestionowanych transakcji, towar analogicznie w tej samej ilości przechodził kolejno przez kilka małych podmiotów, nieposiadających możliwości w zakresie hurtowego handlu sprzętem elektronicznym (brak magazynu, floty transportowej, pracowników itd.), żeby na końcu trafić do dużej firmy – strony skarżącej. Nietypowa była również długość łańcuchów dostaw, gdyż w przypadku wielu podmiotów występowały również transakcje bezpośrednio pomiędzy nimi, zatem podmioty te wiedziały o swym istnieniu i możliwe było nabywanie towaru od podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu z pominięciem strony (np. korespondencja mailowa H. z L.). Ponadto płatności pomiędzy podmiotami krajowymi realizowane były w obcej walucie, co pozwalało na szybki obrót środkami bez konieczności ich przewalutowania. Towar składowany w centrum logistycznym nie przemieszczał się fizycznie, mimo kilkukrotnej zmiany właściciela, stąd należy ocenić, że papierowe przesunięcia miały na celu tylko uwiarygodnienie "fakturowych" transakcji.

Kolejno DIAS stwierdził, że o nierzetelności transakcji prowadzonych przez stronę świadczy także skrupulatne dokumentowanie dostaw, polegające na przekazywaniu przez każdego kontrahenta drogą elektroniczną wykazów numerów IMEI, fotografowanie kartonów z telefonami, przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem ich pochodzenia. Co więcej, towary będące przedmiotem transakcji dokonywanych przez stronę wprowadzane były do magazynu przez podmioty zagraniczne, po czym następował szereg mailowo zarządzanych zwolnień towaru. Taki mechanizm, świadczy o tym, że wprowadzenie towaru na rynek krajowy nie wiązało się w jakikolwiek sposób z konkretnym zamówieniem i sprzedażą na rzecz odbiorcy polskiego, co potwierdza fakt, że towar ten był sprowadzany w celu dokonania oszustwa podatkowego w zakresie VAT. Zdaniem DIAS, niejasne okoliczności wprowadzenia towaru na rynek krajowy miały na celu utrudnienie ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistego właściciela towaru, a co za tym idzie określenie źródła jego pochodzenia. Ponadto nietypową okolicznością był też brak problemów u dostawców strony z rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego, czy też osiągnięciem wysokiego obrotu już od pierwszej transakcji, mimo że dostawcy strony nie dysponowali własnymi środkami finansowymi. Tak samo należało ocenić brak problemów ze zbyciem towarów, brak ich zapasów pomimo hurtowego obrotu nimi. Z uwagi na to, że okoliczności bezpośrednich transakcji, w których uczestniczyła strona odbiegały od powszechnych standardów handlowych (brak jakichkolwiek cech rynkowości), zdaniem DIAS strona była świadomym uczestnikiem ujawnionego w sprawie obrotu karuzelowego [...] w wersji [...]. Ustalone na etapie bezpośrednich dostaw anomalie, występowały przy tym także na poprzednich etapach "fakturowych" dostaw, o czym strona również miała wiedzę.

Biorąc pod uwagę ujawnione okoliczności DIAS uznał, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. (z 5.06.2014 r., nr [...] i z 30.06.2014 r., nr [...]) – na łączną kwotę 1 658 606, 58 zł netto i 381 479, 51 zł VAT oraz przez M. (z 11.06.2014 r., nr [...] i z 18.06.2014 r., nr [...]) - na łączną kwotę 1 449 841, 40 zł netto i 333 463, 52 zł VAT.

W konsekwencji organ odwoławczy zakwestionował też transakcje wspólnotowej dostawy towaru strony na rzecz L. Organ stwierdził, że rzeczywisty charakter dostaw, wynikający z faktu istnienia wykazanego na fakturach towaru, który faktycznie został przewieziony z magazynu użytkowanego przez stronę na terenie kraju do magazynu L. na terenie Niemiec, nie jest przesłanką wystarczającą do uznania ich za transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów podlegających opodatkowaniu. Za odmową prawa do odliczenia podatku z faktury zakupu, mimo że ta dotyczy faktycznej dostawy towaru, w sytuacji gdy kupujący działa ze świadomością udziału w oszustwie, musi iść brak możliwości rozliczenia w deklaracji podatkowej faktury odsprzedaży takiego towaru i wyeliminowanie takiego dokumentu z obiegu prawnego. Stąd faktury WDT (wyszczególnione na str. 82 decyzji) wystawione przez stronę z tytułu dostaw [...] na rzecz L. w czerwcu 2014 r. nie powinny być ewidencjonowane jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT.

Nie godząc się z przytoczoną decyzją DIAS, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c oraz w związku z art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji RP - poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za czerwiec 2014 r., podczas gdy w przedmiotowej sprawie właściwe organy - poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego - dopuściły się nadużycia prawa, działając w sprzeczności do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłych w sprawach o sygn. akt I FSK 128/20 i I FSK 42/20 oraz w uchwale z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21,

2) art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 124 oraz art. 127 o.p. - poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się oparciem skarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, jak i wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania i dwuinstancyjności na skutek:

a. utrzymania w mocy decyzji organu I instancji mimo braku zrealizowania przez organ I instancji wiążących zaleceń DIAS zawartych w decyzji z 3.06.2022 r., jak i braku przeprowadzenia relewantnych dowodów w sprawie, zaś skarżąca przekazała do akt sprawy dowody w postaci dokumentu SCAC od niemieckich organów podatkowych z 16.11.2022 r. i 15.02.2023 r. oraz oświadczenia innych przedsiębiorców dot. stosowanej polityki sprzedaży i cen [...] w 2014 r. - które to dowody mają fundamentalne znaczenie w sprawie,

b. oparcie rozstrzygnięcia na poprzednio uchylonych decyzjach organu I instancji,

c. twierdzenia, że rozliczanie się w walucie obcej (euro) świadczyć może o przyjętym z góry, oszukańczym celu uczestników transakcji, bez wskazania na tę okoliczność jakiegokolwiek dowodu,

d. podważenia legalności powszechnie stosowanego systemu alokacji towarów, poprzez przyjęcie przez organ, że dokonanie w ten sposób zakupu nie wiąże się z przejęciem nad nim ekonomicznego władztwa, podczas gdy na gruncie ustawy o VAT nie jest wymagane fizyczne władanie towarem,

e. pominięcia adekwatnego orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności VAT,

f. wykreowania nieprawdziwego wizerunku skarżącej, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w nierzetelnych transakcjach i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z H. i M. prowadzi do wniosku, że skarżąca działała w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych, które w przeszłości nie kwestionowały analogicznych zdarzeń gospodarczych z udziałem H. i L.,

g. twierdzenia, że skarżąca mogła być jednocześnie świadoma oszustwa, jak też nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, co powoduje prezentowanie nielogicznych, wzajemnie wykluczających się zarzutów prowadzących w rezultacie do nieczytelności skarżonego rozstrzygnięcia, by ostatecznie w zaskarżonej decyzji przyjąć, że strona świadomie brała udział w wyłudzeniu VAT,

h. nieuzasadnionego podważenia ekonomicznego uzasadnienia transakcji gospodarczych spółki w zakresie marż

i. dokonania nieuprawnionej na gruncie prawa analogii, polegającej na uznaniu, iż zlokalizowanie oszustwa podatkowego na innym szczeblu obrotu towarem oraz ustalenie świadomości zaistnienia oszustwa u innych niż skarżąca podmiotów, oznacza automatycznie, że dany podatnik nie działał w zakresie kwestionowanych transakcji handlowych w dobrej wierze,

j. bezpodstawnych twierdzeń odnośnie do działalności L. i powiązań prezesa skarżącej spółki z podmiotem M.(1) sp. z o.o., gdy teza ta nie została udowodniona,

k. kwestionowania prawidłowości rozliczeń skarżącej w podatku VAT za czerwiec 2014 r. podczas gdy:

i. właściwe organy niemieckiej administracji podatkowej przeprowadziły za ten sam okres kontrolę podatkową u odbiorcy skarżącej - L., nie stwierdzając przy tym żadnych nieprawidłowości w zakresie dokonanych nabyć telefonów,

ii. w stosunku do H. przeprowadzone zostały czynności sprawdzające, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości w zakresie transakcji telefonami komórkowymi,

iii. wobec skarżącej przeprowadzona została kontrola podatkowa za luty 2013 r., w wyniku której wydano protokół niestwierdzający nieprawidłowości w zakresie struktury sprzedaży oraz współpracy z podmiotem zagranicznym L.,

3) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) – poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzyganie wątpliwości co do faktów na niekorzyść skarżącej, w tym uznania, że faktury wystawione przez H. i M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz że fakt weryfikowania przez skarżącą numerów seryjnych towarów nie wiązał z dochowaniem przez nią należytej staranności, lecz weryfikacja ta wiązała się z udziałem w oszustwie podatkowym,

4) art. 122 o.p. zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 188 o.p., art. 197 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 191 o.p. - poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

a. braku udowodnienia, iż faktury zakupowe skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia wymienionych w nich towarów, przy jednoczesnym niekwestionowaniu istnienia towarów,

b. nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na rynku w badanym okresie,

c. nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w kontekście wykazania rzekomej anomalii współpracy skarżącej z H. i M., względem pozostałych kontrahentów skarżącej,

d. przedstawianiu spółki i L. jako podmiotów powstałych do celów wyłudzenia VAT, czemu przeczy wieloletnia współpraca tych podmiotów w oparciu o wypracowany model,

e. przyjęciu, że jedynym legalnym modelem dokonywania transakcji jest model wskazany przez DIAS,

f. zakwestionowaniu sposobu dostawy towaru do odbiorcy,

g. twierdzeniu o możliwości skracania łańcucha dostaw w każdym wypadku,

h. zignorowaniu okoliczności przemawiających za przyjęciem, że skarżąca działała w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyjaśnienia Skarżącej, zeznania świadków, które świadczą o rynkowości transakcji oraz dokonaniu weryfikacji kontrahentów,

i. uznaniu, że udowodniony został okrężny ruch telefonami, podczas gdy w decyzji napisano, że numery IMEI powtórzyły się w innych schematach (bez udziału spółki i jej kontrahentów),

j. dokonaniu dowolnej oceny dowodów,

k. pominięciu, że w przypadku M. płatności następowały po dostawie towarów,

l. braku sformułowania wzorca należytej staranności,

m. twierdzeniu o powszechnej wiedzy o funkcjonowaniu oszustw na rynku telefonów komórkowych,

n. nieuwzględnieniu okoliczności ubezpieczenia towaru, podczas gdy Skarżąca wielokrotnie wskazywała, iż takie ubezpieczenie posiadała i przekazała polisy ubezpieczeniowe,

o. twierdzeniu o rzekomej świadomości kontrahentów spółki o udziale w oszustwie podatkowym,

p. nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu, pomimo że sam DIAS wskazywał poprzednio na taką możliwość,

q. błędnej ocenie korespondencji między H. a L.,

r. nieprzeprowadzeniu przesłuchania przedstawicieli L.,

s. oparcie się na analizie co do powtarzania się numerów IMEI,

t. przyjęciu, że obrót towarem miał charakter "fakturowy",

u. braku wskazania na czym miało polegać oszustwo podatkowe z udziałem skarżącej spółki,

5) art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 194 § 1 o.p. oraz art. 180 § 1 o.p. i art. 181 O.p. – poprzez:

a. naruszenie zasady czynnego udziału skarżącej w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych podmiotów, bez zapewnienia Skarżącej możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z 4.06.2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19,

b. błędne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji dotyczących innych podatników wyklucza konieczność samodzielnych ustaleń w sprawie,

c. uznanie, że kontrahenci nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów,

d. oparcie skarżonego rozstrzygnięcia o nielogiczne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wyrażonego w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 264/18,

6) art. 127 o.p. - poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w zakresie w jakim organ nie dokonał, w przeciwieństwie do postępowań odwoławczych zakończonych decyzjami z: 4.12.2019 r., 9.08.2021 r., 28.11.2019 r., 21.04.2022 r" 15.11.2019 r., 18.11.2019 r. i 3.06.2022 r. - własnej, ponownej oceny materiału dowodowego sprawy, a jedynie powielił wadliwe wnioski i argumentację organu I instancji,

7) art. 193 § 2, § 3 i § 6 o.p. - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej za czerwiec 2014 r., pomimo uczestniczenia przez nią w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych,

8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, uniemożliwiającego skarżącej prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego rozstrzygnięcia, organ II instancji zaaprobował wzajemnie wykluczające się tezy o świadomym i nieświadomym (na skutek rzekomego niedochowania należytej staranności) udziale w opisywanym oszustwie podatkowym, nieobjęciu ekonomicznego władztwa nad zakupionym towarem, niedokonaniu rzeczywistej sprzedaży towarów w ramach niekwestionowanej dotychczas WDT do L.,

9) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skarżąca nie dokonała czynności opodatkowanych,

10) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur zakupowych od H. i M. na skutek uznania, że skarżąca wykazała zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co świadczy o niezrozumieniu zasad konstrukcji VAT,

11) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez:

a. bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupowych w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy w rzekomym oszustwie oraz że nie wiedziała i nie mogła w sposób obiektywny dowiedzieć się, że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami,

b. brak wykazania istnienia karuzeli podatkowej z udziałem skarżącej,

12) art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT - poprzez twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie transakcje sprzedażowe na rzecz L. nie spełniały przesłanek do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, przy jednoczesnym bezsprzecznym zgromadzeniu materiału dowodowego potwierdzającego wewnątrzwspólnotową sprzedaż telefonów komórkowych, co wynika chociażby z odpowiedzi uzyskanej od administracji podatkowej Niemiec. Organ usiłuje podważyć prawo skarżącej do zastosowania 0% stawki VAT wyłącznie z uwagi na rzekomy brak dokonania zakupu towarów od H. i M., podczas gdy w świetle ugruntowanego stanowiska judykatury nie jest to wystarczająca przesłanka do uznania sprzedaży jako nierzetelnej,

13) art. 273 dyrektywy VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób skarżącej prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania,

14) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. - poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności skarżącej, polegające na uniemożliwieniu Jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niej niezależnych, związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie,

15) art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2 Konstytucji RP - poprzez przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozważenie przez Sąd uchylenia również decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi (którego przytoczenie wykraczałoby poza ramy zwięzłego przedstawienia stanu sprawy) rozwinięto podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga miała uzasadnione podstawy.

Należy wskazać, że w sprawie spór ogniskuje się na zasadności zakwestionowania przez organ ujęcia w poczet podatku naliczonego kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów skarżącej (PHU H. i M.), a w konsekwencji prawa do obniżenia o nie podatku należnego, a ponadto zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako czynności opodatkowanej.

Przed przejściem do istoty sporu zbadać należy, czy wobec zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie przy budowaniu wzorca kontroli dla działań podjętych przez organ odwoławczy, należy uwzględnić wskazania płynące z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69). W przywołanej uchwale NSA wyraźnie dopuścił jako mieszczące się w granicach sprawy podatkowej, badanie spełnienia warunków do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. NSA podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karne skarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego;

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu:

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd ocenił, że z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. W sprawie zostało bowiem wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt wynika, że śledztwo Prokuratury Regionalnej we W. o sygn. [...] (wszczęte w 2016 r. pod sygn. akt [...]) zostało rozszerzone o przestępstwa wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące szereg kolejnych podmiotów, w tym stronę skarżącą, na podstawie zarządzenia prokuratora nadzorującego śledztwo z 19 listopada 2018 r. Z kolei wypełniając obowiązek z art. 70c o.p. organ pierwszej instancji poinformował spółkę (pismem z 29.11.2019 r., doręczonym 3.12.2019 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 19 listopada 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z akt sprawy wynika też, że postanowieniem z dnia 14.07.2020 r. prezesowi skarżącej spółki postanowiono w ww. postępowaniu zarzuty, a tym samym postępowanie z fazy in rem przeszło w fazę in personam.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia kodeksu postępowania karnego, czy kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego – nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia, na co szczególną uwagę zwraca Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanej powyżej uchwale. Ponadto po wszczęciu tego postępowania podjęto szereg czynności procesowych mających na celu gromadzenie dowodów w sprawie, które wymieniono w treści decyzji, a które zmierzały do realizacji celu karnego skarbowego wszczętego postępowania i czego wyrazem jest postawienie prezesowi spółki zarzutów, tj. przejście postępowania w fazę in personam. Mając powyższe na uwadze, Sąd ocenił, że prawidłowo DIAS ustalił, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Powyższe stwierdzenie otwiera drogę do prowadzenia dalszej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddano decyzję, w której to decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do uczestnictwa skarżącej w transakcjach związanych z oszustwem w VAT, a w konsekwencji zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących transakcje z H. i M. dotyczące obrotu telefonami komórkowymi oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz L. Zdaniem organów podatkowych, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że spółka była uczestnikiem transakcji dotyczących wielokrotnej sprzedaży telefonów, zawieranych pomiędzy wieloma podmiotami w kolejno po sobie następujących transakcjach, mających na celu dokonanie tzw. oszustwa karuzelowego, pełniąc rolę "brokera". Organy nie kwestionowały, że w ramach karuzeli podatkowej dokonywano z udziałem skarżącej obrotu towarem fizycznie istniejącym (nie był to tylko obrót fakturowy). W związku z tym organy były obowiązane ustalić, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Zdaniem organów, odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca, gdyż skarżąca brała udział w oszustwie i miała tego pełną świadomość. DIAS stwierdził, że badane w sprawie transakcje, dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży telefonów komórkowych, były elementem oszustwa na gruncie VAT i udział w nim skarżącej był jak najbardziej świadomy. Skarżąca zaś wskazuje, że dokonując transakcji dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji zarówno kontrahenta, jak i nabywanego towaru i nie może ponosić odpowiedzialności za działania podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem, z którymi nie łączyły jej jakiekolwiek relacje osobowe czy też kapitałowe.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie: wykazania, że spółka uzyskała nienależną korzyść podatkową, wykazania świadomego uczestniczenia spółki w oszustwie podatkowym, bądź też wykazania, że spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym (dobra wiara).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dobra wiara może chronić podatnika przed skutkami podatkowymi w postaci skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponieważ organy podatkowe formułują zarzut świadomego uczestnictwa spółki w oszustwie podatkowym konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE, gdyż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem tego orzecznictwa, w szczególności z uwagi na unijny charakter regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług.

Istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, w którym stwierdzono, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, że wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady [obecnie: dyrektywy VAT]. Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie TSUE z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26).

Z powyższego wynika, że Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304 i z dnia 29 lutego 1996 r., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67 nie wynika, że działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Nie oznacza to jednak, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Przeciwnie, orzecznictwo wskazując, że należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r., BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Także w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę [obecnie: dyrektywa VAT] (zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy [dyrektywy VAT] powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Odnośnie do prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r., Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; z dnia 20 czerwca 2013 r., Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r., Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powołanych orzeczeń wynika ponadto, że przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy VAT zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Oznacza to, że nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

W związku z powyższym wskazać należy, że przede wszystkim organy podatkowe winny w sposób pełny ustalić stan faktyczny i wyprowadzić stąd wnioski odnoszące się do skutków podatkowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły istnienie oszustwa podatkowego i przyjęły zatem, że cele "karuzeli podatkowej", czyli osiągniecie nienależnej korzyści podatkowej, realizowane są poprzez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (znikający podatnik). Jeśli zatem organy podatkowe twierdzą, że na początku łańcucha dostaw był "znikający podatnik", tj. podmiot, który nie zapłacił podatku, ale który dysponował towarem z niewiadomego źródła, a następne transakcje przebiegały prawidłowo, tj. poszczególne podmioty realizowały obowiązek podatkowy w zakresie VAT, to nie jest możliwe obciążanie tych podmiotów konsekwencjami podatkowymi, wynikającymi z niezrealizowania przez "znikającego podatnika" obowiązku zapłaty podatku, bez wykazania, że podmioty te uczestniczyły świadomie w procederze wprowadzenia do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, albo taką świadomość powinny mieć ze względu na istniejące powiązania albo okoliczności transakcji.

Skoro zatem w sprawie zarzucono stronie skarżącej świadomy udział w oszustwie polegającym na nieuiszczaniu podatku przez "znikającego podatnika", a w konsekwencji zakwestionowano skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego uiszczonego w zakupie towarów dokonywanych w ramach stwierdzonego przez organy podatkowe oszukańczego łańcucha transakcji, to konieczna była ocena poszczególnych transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemnych powiązań. Oszustwo karuzelowe jako wpisane w system VAT, wykorzystuje mechanizmy rynkowe, a także rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Organizatorzy oszustwa karuzelowego, dla uwiarygodnienia obrotu towarem i ukrycia celu podejmowanych działań, potrzebują także rzetelnych podatników. Należy zatem ocenić transakcje między poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw i nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku tego łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, ale konieczne jest wykazanie, że konkretny podmiot występujący w tym łańcuchu dostaw, poza "znikającym podatnikiem", wiedział o oszukańczym celu stworzenia tego łańcucha dostaw, albo przynajmniej, uwzględniając okoliczności transakcji, powiązania osobowe, kapitałowe, inne, powinien był wiedzieć o takim celu dokonanej transakcji.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym zobowiązane są, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tezę tę udowodnić. Aby wyprowadzić niekorzystne skutki podatkowe dla podatnika w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru, konieczne jest wykazanie, że opisany przebieg transakcji był lub powinien być znany podatnikowi w dacie nabycia towarów i rozliczenia podatku. W tym celu niezbędne jest przeanalizowanie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i okoliczności w jakich dokonano, kwestionowanej przez organ podatkowy, dostawy, a następnie ocena czy możliwe było aby nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji, jak bowiem wynika z przywołanego orzecznictwa TSUE, decydujące znaczenie ma świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Jeśli nie jest możliwe wykazanie świadomego uczestnictwa przez podatnika w oszustwie, należy ocenić, na podstawie zebranych dowodów, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji, czyli doszło do dostawy towarów lub wykonania usług. Wykazanie takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia wymaga poczynienia przez organy podatkowe ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. W tym zakresie istotne jest wskazanie pewnego wzorca zachowania podatnika dochowującego takiej staranności. Do tego wzorca następnie należy odnosić zachowania stwierdzone w sprawie. W każdym przypadku będą to nieco inne okoliczności. Do pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT nie jest bowiem wystarczająca jedynie negacja podjętych przez podatnika działań, mających na celu zabezpieczenie się przed nierzetelnymi kontrahentami.

W rozpoznawanej sprawie, o ile organy podatkowe rozlegle opisały relacje pomiędzy znikającymi podatnikami i scharakteryzowały te podmioty w sposób szczegółowy i obszerny, to jednak organom nie udało się wykazać, jaki udział w tym schemacie przypadał skarżącej, jaką rolę w nim pełniła, a także jakie relacje kapitałowe czy osobowe łączyły skarżącą z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu. Nie wskazano aby spółka miała z podmiotami opisanymi w decyzji jakiekolwiek kontakty gospodarcze czy związki osobowe (poza co oczywiste bezpośrednim kontrahentem firmą H. i M. oraz powiązaną osobowo i kapitałowo spółką L.). Brak ustalenia powyższych związków i relacji nie pozwala na zaaprobowanie stawianej przez organy podatkowe tezy o świadomym uczestniczeniu w oszustwie podatkowym, które ze swej istoty popełniane jest przez mniej lub bardziej zorganizowaną grupę podmiotów, które współpracują ze sobą poprzez najczęściej kontakty osobowe czy też kapitałowe. Nie został również ustalony organizator wywodzonych oszustw podatkowych, którego to ustalenie w sprawie mogłoby ewentualnie wskazać i uzasadnić udział oraz miejsce skarżącej w omawianym schemacie. Nie wykazano zatem w jakikolwiek sposób aby spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o przywołanych w decyzji okolicznościach, które poprzedzały nabycie telefonów od H. i M. Także stwierdzone w odniesieniu do innych podmiotów działania związane z fakturowym obrotem towarem, tj. bez jego faktycznej alokacji (transportu) do nabywcy nie odnoszą się do spółki. Towar nabyty przez spółkę od H. i M. został przetransportowany do magazynów spółki, przyjęty na stan magazynu, a następnie w ramach WDT zbyty na rzecz L., co szczegółowo opisane zostało w zaskarżonej decyzji. Przedstawiony przez organy podatkowe materiał dowodowy, zdaniem Sądu, nie daje podstaw do stwierdzenia, że spółka miała świadomość istnienia na początkowym etapie łańcucha dostaw "znikającego podatnika" albo obrotu fakturowego bez faktycznego przemieszczania towaru na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem. Brak tych ustaleń skutkuje jednocześnie niewykazaniem, jakie korzyści podatkowe w stwierdzonym przez organy podatkowe łańcuchu transakcji uzyskała skarżąca. Tych korzyści Sąd w ustalonym stanie faktycznym nie dostrzega. Aby bowiem uznać, że odliczając podatek naliczony spółka działała z zamiarem uzyskania nienależnej korzyści podatkowej należało – jak już wskazano powyżej – wykazać świadomy udział skarżącej w oszustwie karuzeli podatkowej na przypisanej jej przez organy pozycji brokera. Nie wykazano go, o czym była mowa powyżej, poprzez relacje z podmiotami występującymi na poprzednich etapach transakcji. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania są również wnioski organów co do roli skarżącej w opisanym procederze i jej świadomym w niej udziale.

W ocenie Sądu poczynione przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania nie mogły być uznane za uprawniające do tak daleko idących wniosków jak świadomy udział skarżącej w oszustwie karuzelowym. Nawet jeżeli, niektóre z wymienionych przez DIAS okoliczności mogłyby w pewnym, niewielkim zakresie wspierać tezę o świadomym udziale w oszukańczym procederze, to w żadnej mierze nie są wystarczające do wykazania tego, iż skarżąca brała świadomy udział w karuzeli podatkowej. Co do wszystkich wymienionych – a nietypowych w ocenie organów podatkowych – okoliczności transakcji strona skarżąca szczegółowo odnosiła się w trakcie postępowania podatkowego, wyjaśniając model biznesowy w oparciu o który prowadziła działalność gospodarczą, jak również specyfikę obrotu telefonami komórkowymi w analizowanym okresie.

Nie jest sporne, iż telefony skarżąca nabywała od znanych sobie kontrahentów zaś sprzedawała spółce L., z którą była połączona kapitałowo oraz osobowo, co znacznie zmniejszało ryzyko niepowodzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, a także uzasadniało brak poszukiwania ofert u innych podmiotów. Przy czym zdaniem Sądu nie może działać na niekorzyść strony skarżącej obrót z L., tylko z tego powodu, że spółka ta pozostawała powiązana ze stroną skarżącą. Wskazać również należy, to podatnik, a nie organ decyduje o doborze kontrahentów. Trudno uznać w tej sytuacji, że współpraca z kontrahentem powiązanym kapitałowo i osobowo może świadczyć przesądzająco o świadomym udziale w karuzeli podatkowej. Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest rolą organów podatkowych udzielanie podatnikom rad, jak powinna wyglądać prowadzona przez nich działalność gospodarcza. Również zarzut, że strona nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw po stronie zakupu również wydaje się chybiony. Żądanie od skarżącej, aby dowiedziała się o źródle pochodzenia towarów jest okolicznością niewykonalną przez skarżącą. Umknęło bowiem organowi podatkowemu, że sugerując jako właściwy taki rodzaj postępowania, namawia on skarżącą do dokonania czynu mogącego nosić znamiona czynu nieuczciwej konkurencji, za jaki można uznać nakłanianie klientów przedsiębiorcy do rozwiązania z nim umowy albo niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, w celu przysporzenia korzyści sobie lub osobom trzecim albo szkodzenia przedsiębiorcy (zob. art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji; Dz. U. z 2022 r. poz. 1233). Ponadto, nie jest też jasne dla Sądu, dlaczego przedpłaty oraz zapłata w walucie euro stanowić miałyby element uzasadnienia dla świadomego udziału w karuzeli podatkowej.

Okolicznością potwierdzającą fakt świadomego udziału strony w karuzeli podatkowej, nie może być też to, że te same telefony, które wcześniej lub później przeszły przez łańcuch transakcji z udziałem spółki były przedmiotem dostaw w innych łańcuchach na terenie kraju, które również zaczynały się od "znikających podatników" i kończyły się transakcjami wewnątrzwspólnotowych dostaw, albowiem nie zostały wykazane, aby przedstawiciele skarżącej w ogóle mieli wiedzę w tym zakresie. Podobna sytuacja dotyczy okoliczności, że telefony, w transakcjach dotyczących innych kontrahentów, niemal zawsze trafiały do tych samych dwóch centrów logistycznych. Również twierdzenie DIAS, że celem stworzenia i następnie korzystania w spółce z programu do weryfikacji nr IMEI była wyłącznie kontrola towaru, tak aby nie wypadł on w toku tzw. "transakcji karuzelowych" z cyklicznego obiegu, jest jedynie domysłem, niepopartym żadnymi dowodami, mimo, że twierdzenia skarżącej stoją w sprzeczności z twierdzeniami organu.

Niewątpliwie natomiast, okoliczności, że wszystkie nabyte przez od kontrahentów telefony w okresie objętym postępowaniem obarczone były "przypadłością" polegającą na nieodprowadzeniu od nich podatku od towarów i usług na poprzednich etapach obrotu, musiało skutkować tak zakrojonym postępowaniem, którego celem było m.in. ustalenie, czy skarżąca miała świadomość udziału w oszukańczym procederze. Jednak, biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdza, iż w sprawie organy podatkowe nie wykazały, że spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowym w tym była organizatorem, nadzorowała przebieg tego procederu, albo wiedziała o tych okolicznościach, ewentualnie z uwagi na istniejące powiązania kapitałowe, osobowe gospodarcze między spółką a "znikającymi podatnikami". Takich ustaleń brak w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację dotyczącą świadomego udziału spółki w oszustwie podatkowym typu "znikający podatnik" zbudował na powyżej wymienionych, a nieprzesądzających niczego ustaleniach oraz na przebiegu transakcji między podmiotami na wcześniejszym etapie obrotu telefonami, a nie na cechach transakcji zawartej przez skarżącą z H. i M. Postawienie zarzutu udziału w karuzeli podatkowej (także typu "znikający podatnik") niewątpliwie wymaga ustalenia poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw oraz charakteru transakcji między tymi podmiotami, w szczególności w celu wskazania organizatora tego procederu oraz powiązań między poszczególnymi uczestnikami oszustwa karuzelowego. Jeśli jednak, uwzględniając całokształt ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów uczestniczących karuzeli podatkowej, nie wskazano organizatora ani nie wykazano żadnych powiązań między podmiotami dokonującymi kolejnych transakcji nie można z faktu obrotu karuzelowego, czy istnienia "znikającego podatnika" wyprowadzać wniosków co do transakcji między konkretnymi podmiotami, o czym była mowa na wstępie.

Ponieważ zebrany materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że spółka wiedziała, że uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik", ani że uzyskała z tego tytułu jakąkolwiek korzyść podatkową, konieczna jest ocena, czy dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta oraz czy powinna była nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji w związku z działaniem bezpośredniego dostawcy albo okolicznościami transakcji. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podkreślał, iż przedmiotem oceny organów podatkowych była świadomość skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym nie zaś niedochowanie nienależytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta przy ocenie samych transakcji, jednakże treść decyzji wskazuje iż pewne elementy związane z zachowaniem należytej staranności również były przedmiotem oceny organów podatkowych. Po pierwsze, aby tak naprawdę stwierdzić czy podatnik działał w sposób przezorny i rozsądny albo w sposób wskazujący na świadomość określonego oszukańczego procederu jego kontrahenta należałoby przybliżyć specyfikę rynku telefonów tego typu i skontrolować czy prowadzona przez Skarżącą działalność odbiega od określonych praktyk i realiów gospodarczych na danym rynku. Organy podatkowe nie powinny czynić ustaleń i ocen w oderwaniu od rzeczywistości gospodarczej, a zwłaszcza bez zbadania na czym polegała działalność gospodarcza podatnika, również we współpracy z innymi kontrahentami. Tymczasem nie sposób się oprzeć wrażeniu, że bez konkretnej wiedzy na ten temat i tak naprawdę doświadczenia życiowego w sposób całkowicie dowolny organ wyciągnął ogólne wnioski. Odnośnie do zarzucanego spółce braku zainteresowania źródłami pochodzenia towaru, organ odwoławczy nie wyjaśnia w jaki sposób spółka miała ustalać źródła pochodzenia towaru, ani na jakiej podstawie domagać się ujawnienia od kontrahenta jego dostawców. Jedynym możliwym sposobem było prowadzenie bazy numerów IMEI i dokonywanie w tym zakresie sprawdzeń. Takich sprawdzeń spółka dokonywała, ale sprawdzenia te organy podatkowe uznały za wskazujące na oszukańczy charakter działalności. W tym miejscu konieczne jest przywołanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 stycznia 2024 r., Global Ink Trade, C-537/22, EU:C:2024:6, w którym TSUE wskazał wyraźnie, że skorzystanie z prawa do odliczenia VAT nie wymaga od podatnika podejmowania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji swojego kontrahenta, a obowiązek odpowiedniego zbadania, czy podatnik podjął rozsądne środki, aby uchronić się przed potencjalnym udziałem w oszustwie podatkowym (czyli dochował należytej staranności) spoczywa na organach (pkt 39). Jak wskazał TSUE, aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT podatnicy nie mają obowiązku przeprowadzenia kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dostawcy – należyta staranność nie oznacza, że podatnik musi dokonywać szerokich czynności sprawdzających dotyczących swojego dostawcy a obowiązany jest do podjęcia takich tylko środków weryfikacyjnych, które można od niego rozsądnie wymagać w okolicznościach danej sprawy. Co więcej, TSUE stwierdził jednoznacznie, iż gdy organy podatkowe powołują się w szczególności na nieprawidłowości popełnione w sferze wystawcy faktury, ocena dowodów nie może prowadzić do pośredniego zobowiązania wspomnianego podatnika, będącego odbiorcą faktury, do przeprowadzenia u jego kontrahenta kontroli, które co do zasady nie należą do jego obowiązków (pkt 44).

Z powyższego wynika zatem w ocenie Sądu bezsprzecznie, iż przeprowadzona przez skarżącą weryfikacja dostawców w realiach 2014 r. i dotychczasowych dobrych kupieckich stosunków pomiędzy kontrahentami była wystarczająca i sprostała wymogom jakich należało oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy. Organ podatkowy zarzucając stronie brak rzetelnego sprawdzenia kontrahenta w związku z otrzymaną od niego ofertą będącą punktem wyjścia kwestionowanych następnie transakcji handlowych nie wskazał jednoznacznie, jakie czynności miałaby strona podjąć celem wyeliminowania ryzyka udziału w oszukańczym procederze, a jedynie stwierdził, że należało ustalić źródło towaru jaki oferowano skarżącej. Kierunek ten jawi się Sądowi jako wykraczający poza powszechną praktykę handlową i jednocześnie noszący znamiona przeprowadzenia u kontrahenta kontroli co – jak wyjaśnił TSUE – nie wchodzi w zakres obowiązków podatnika. W tym zakresie zatem Sąd nie znalazł podstaw do postawienia spółce zarzutu świadomego udziału w oszukańczym procederze. Ocena ta pozostaje aktualna również wobec przywoływanych przez organy podatkowe okoliczności związanych z wydaniem na rzecz H. decyzji podatkowych. Sąd wskazuje, iż w kwestii współpracy pomiędzy podmiotami przy ocenie staranności strony organ ocenia stan faktyczny w momencie współpracy pomiędzy podmiotami, co w sprawie miało miejsce w czerwcu 2014 r., a tym samym wydanie decyzji podatkowej wobec kontrahenta w roku 2015 oceny tej zmienić nie może. Co do M. właściwy organ wydał zaś decyzję w 2018 r., co tym bardziej wskazuje na to, że w 2014 r. strona nie mogła wiedzieć o stanowisku organów podatkowych co do swoich kontrahentów.

Wobec powyższych wywodów słusznie zarzucono w skardze, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności zaś w ocenie Sądu naruszono zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 o.p., którego to naruszenia Sąd dopatrzył się w wielu aspektach kontrolowanej sprawy i które to naruszenia uznaje za mający szczególny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy zaś realizując w sposób pełny zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 O.p. wobec formułowanych wielokrotnie zarzutów strony w tym zakresie winien wskazać jakie to ustalenia organu pierwszej instancji podjęte po uchyleniu pierwotnej decyzji tego organu zadecydowały o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w szczególności w sytuacji gdy organ I instancji nie zrealizował uprzednich wskazań udzielonych mu przez organ odwoławczy.

Zasadzie zaufania nie sprostały ponadto organy podatkowe ignorując wytyczne wynikające z obszernego orzecznictwa TSUE co do oceny dobrej wiary, mimo powoływania się na to orzecznictwo oraz stwarzanie pozorów, iż jest ono respektowane i uwzględniane. Brak jednak rzeczywistego odniesienia się do wyroków TSUE znajduje swoje potwierdzenie w wyliczeniu przez organ odwoławczy okoliczności mających świadczyć o tym, że skarżąca brała udział w oszustwie i miała tego świadomość, jednak elementy tego wyliczenia, po ich bliższej analizie, wcale tego nie dowodzą, na co Sąd wskazywał powyżej. Zasadniczo wszystkie wymienione przez organy podatkowe przykłady na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym stanowią bardziej przypuszczenia bądź podejrzenia, niż dowody mogące skutkować tak daleko idącą oceną jak to czynią w swoich rozstrzygnięciach organy. Takimi okolicznościami w sprawie wydają się być istniejące w rzeczywistości towary, przedstawiony przez stronę model biznesowy, w oparciu o który dokonywała obrotem telefonami komórkowymi, jak i przedstawione wyniki kontroli niemieckiej administracji podatkowej, w świetle których nie wykryto jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie spółki L.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy najistotniejsze naruszenie zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 o.p. wyraża się jednak w tym, iż sprzeczne z tą zasadą jest takie postępowanie organu podatkowego, w którym to postępowaniu to na organie spoczywa obowiązek wykazania okoliczności, z których wywodzi określone skutki prawne, polegające na wezwaniu podatnika do wyjaśnienia okoliczności niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a po udzieleniu przez podatnika wyjaśnień w żądanym zakresie, interpretowanie ich na niekorzyść strony jednocześnie nie przedstawiając w tym zakresie jakichkolwiek dowodów na odmienne stanowisko. W tym miejscu zasadne jest przywołanie już wskazywanych wyjaśnień strony związanych ze stworzeniem oprogramowania do wykrywania numerów IMEI oraz sposobu weryfikacji kontrahentów.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzjach to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu, które zostały dokonane bez powiązania ze spółką. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organom podatkowym dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie spółki w oszustwie typu "znikający podatnik", mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo, w szczególności nie wykazano, że to spółka była podmiotem organizującemu oszustwo karuzelowe. Nie wykazano też, że spółka wiedziała lub mogą wiedzieć o istnieniu na początku łańcucha dostaw "znikającego podatnika", a także o odmiennym przebiegi transakcji, tj. o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Brak w sprawie prawidłowo poczynionych ustaleń, które dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez spółkę działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. W istocie nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 o.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zakwestionowano zakup towaru przez spółkę, jako niemający charakteru gospodarczego, jednocześnie nie kwestionując gospodarczego charakteru sprzedaży tego towaru. Przedstawione w decyzjach wnioski mają charakter ogólnikowy, w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Niezrozumiałe w tym kontekście są również dla Sądu twierdzenia organów dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, skoro z dokumentów wynika w sposób jednoznaczny, że towar fizycznie opuścił terytorium Polski, co potwierdzają dowody znajdujące się w aktach sprawy. Nie wykazano też, aby L. wykonywała polecenia, by wystawiać faktury na wskazane z góry podmioty, ani aby wiedzę w zakresie kontrahentów tej spółki miała skarżąca.

Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie wykazały w przekonujący i spójny sposób tego, że skarżącej spółce można przypisać świadomy udział w oszustwie podatkowym typu karuzelowego. Organy nie wykazały bowiem świadomości zarządu czy pracowników spółki co do udziału w tego rodzaju procederze. Organy wskazują, że spółka realizowała powzięty z góry plan wyłudzenia podatku, jednak nie przedstawiono na to żadnych dowodów. W świetle ustaleń co do istnienia w spółce procedur weryfikacji kontrahentów i wyjaśnień prezesa spółki co do przyjętego sposobu działania, organy przyjęły, że ww. kontrahenci zostali wprowadzeni do transakcji, by pośredniczyć de facto między stroną a znikającym podatnikiem. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (z wyłączeniem materiałów z kontroli operacyjnej ABW, które nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym) nie pozwala na dokonanie takiego wnioskowania. W szczególności organy pomijają, że kontrahenci spółki dostarczyli jej fizycznie istniejący towar, który następnie został przez spółkę dalej sprzedany. Nie wykazano przy tym, żeby spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że na wcześniejszym etapie wystąpił "znikający podatnik" i z wiedzy takiej uczyniła użytek skutkujący uszczupleniem należności podatkowej budżetu państwa. Organy nie wykazały też tego, że między stroną a jej bezpośrednimi kontrahentami istniały takie powiązania, które mogły świadczyć o istnieniu oszukańczego mechanizmu. Organy nie pogłębiły także rozważań co do mechanizmu, że sprzedawca na rzecz strony częstokroć wskazywał spółce kontrahenta. Działanie takie samo w sobie nie świadczy o oszustwie, jeśli w transakcji dochodzi do faktycznego zbycia realnych towarów i odprowadzony jest podatek, a tak w niniejszej sprawie właśnie było. Organy nie odniosły się w należycie pogłębiony sposób do argumentów spółki, że w 2014 r. takie były realia rynkowe obrotu telefonami komórkowymi i w działaniach spółki nie było w tym zakresie nieprawidłowości. Niewątpliwie organom podatkowym udało się udowodnić oszustwo typu "znikający podatnik", czyli wskazać na podmioty, które w łańcuchach dostaw nie płaciły podatku. W treści decyzji brak jest jednak wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że skarżąca spółka była świadoma takiego procederu lub przynajmniej mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Nie wykazano też na czym miałaby polegać korzyść spółki z udziału w takim procederze. Same organy podatkowe przyznały, że dostawcy skarżącej byli podmiotami, które wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych oraz nie zakwestionowano ani fizycznego istnienia towaru, ani faktu ich dostarczenia do magazynu skarżącej. Fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu w sprawie funkcjonowali "znikający podatnicy", którzy nie płacili VAT nie powinien mieć - co do zasady - bezpośredniego przełożenia na sytuację skarżącej, gdy w odniesieniu do kwestionowanego (kolejnego) ogniwa transakcje gospodarcze miały miejsce. W konsekwencji nie można z góry zakładać, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie. Należy udowodnić, że skarżąca wiedziała o znikających podatnikach albo, że powinna była nabrać podejrzeń co do okoliczności związanych z dostawcami.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że w art. 122 o.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 187). Zgodnie zaś z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. W piśmiennictwie wyróżnia się pewne reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów, odnoszące się do działania organu podatkowego, który powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie w ich całokształcie, a dokonując oceny powinien uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy. Nadto organ powinien konstruować tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 191). Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., I FSK 1282/15). Zdaniem Sądu, organy podatkowe, oceniając działania skarżącej spółki w zakresie jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym, nie sprostały przywołanym wymogom. Naruszyły tym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania organów obu instancji nie pozwalają na przyjęcie, że organy wykazały świadomy udział spółki w oszustwie podatkowym, ani ewentualne niedopełnienie wymogów staranności przez spółkę. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Reasumując, należy stwierdzić, że Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.– z omówionych wyżej względów. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku.

Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. Sąd wskazuje, że rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy winien dokonać analizy materiału dowodowego, a także uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności transakcji zawartej pomiędzy spółką a jej bezpośrednimi kontrahentami (dostawcami) oraz dokonanie spójnych ustaleń, czy spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Kluczowa we wspomnianej analizie jest wiedza w zakresie rynku obrotu sprzętem elektronicznym w czerwcu 2014 r. Ustalenia w zakresie ówczesnych realiów gospodarczych pozwolą organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary adekwatnego w tych realiach gospodarczych. W przypadku wykazania, że spółka powinna wiedzieć, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać, jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić, jakie działania zostały podjęte przez spółkę, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnej transakcji.

Ponadto, w ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS powinien dopuścić wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę na tezę przeciwną niż wykazywana przez organ. Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08; z dnia 23 marca 2017 r., I FSK 1359/15) wskazuje się, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p., organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Jednocześnie DIAS powinien wziąć pod uwagę art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Przepis ten oczywiście nie zwalnia organu podatkowego z działań w zakresie, w jakim powinien dokonać ustaleń co do stanu faktycznego jak np. oceny świadomości podatnika co do udziału w oszukańczej transakcji, czy braku jego staranności. W przypadku jednak braku dowodów przeciwnych organ powinien uznać, że działanie przedsiębiorcy było uczciwe. Zasada ta definitywnie przenosi ciężar dowodu na organ podatkowy. Ustęp drugi wskazanego przepisu stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Komentowany przepis nie określa reguły oceny dowodów, ma on bowiem zastosowanie wówczas, gdy organ administracji publicznej już dokonał wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

O istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego można mówić, gdy nie ma dowodów, przy pomocy których można ustalić istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności. Przez rozstrzyganie wątpliwości "na korzyść strony" należy rozumieć wybór takiego sposobu oceny zebranego materiału dowodowego, przy którym prawa strony są najpełniej chronione. W wyroku NSA z dnia 28 lutego 2018 r. (II FSK 627/16) wskazano, że niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub w przypadku jego zebrania, brak odniesienia się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza art. 122 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2017 r. (II FSK 3128/14), w którym podkreślono, że skoro w sprawie – przy obszernie zgromadzonym materiale dowodowym – pozostały niedające się usunąć wątpliwości, należało je rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. W judykaturze wskazuje się, że rozstrzyganie na korzyść podatnika ma dotyczyć właśnie tych sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jak np. wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2011 r. (II FSK 223/10), zasada in dubio pro tributario, ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 o.p., nie tylko nie nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników.

Końcowo Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie w całości podzielił i przyjął jako własne stanowisko w zakresie innych okresów rozliczeniowych w sprawie dotyczącej strony skarżącej, które Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawarł w wyrokach: z dnia 21 grudnia 2023 r. (I SA/Wr 630/22) oraz z dnia 13 lutego 2024 r. (I SA/Wr 320/23).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (7 150 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (10 800 zł), wynikające z § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).