{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-13 01:17\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b I SA/Wr 952/23 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2024-06-19
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2023-11-24
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny we Wroc\u322?awiu
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 \u321?ukasz Cie\u347?lak /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6110 Podatek od towar\u243?w i us\u322?ug
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek od towar\u243?w i us\u322?ug
\par Podatkowe post\u281?powanie
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 *Uchylono zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281?
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383;  art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
\par Dz.U. 2024 nr 0 poz 361;  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny we Wroc\u322?awiu w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?cy: S\u281?dzia WSA Tadeusz Haberka S\u281?dziowie: S\u281?dzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA \u321?ukasz Cie\u347?lak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka D\u261?browska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi Y sp. z o.o. z siedzib\u261? we W. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wroc\u322?awiu z dnia 22 wrze\u347?nia 2023 r. nr 0201-IOV-13.4103.30.2023 w przedmiocie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za czerwiec 2014 r. I. uchyla zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281? w ca\u322?o\u347?ci; II. zas\u261?dza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wroc\u322?awiu na rzecz strony skar\u380?\u261?cej kwot\u281? 17 967 z\u322? (siedemna\u347?cie tysi\u281?cy dziewi\u281?\u263?set sze\u347?\u263?dziesi\u261?t siedem z\u322?otych) tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania s\u261?dowego.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Przedmiotem skargi Y. sp\u243?\u322?ka z o. o. z siedzib\u261? we W. (dalej: skar\u380?\u261?ca, strona, sp\u243?\u322?ka, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wroc\u322?awiu (dalej: DIAS lub organ odwo\u322?awczy, organ drugiej instancji) z dnia 22 wrze\u347?nia 2023 r. nr 0201-IOV-13.4103.30.2023, kt\u243?r\u261? utrzymano w mocy decyzj\u281? Naczelnika Dolno\u347?l\u261?skiego Urz\u281?du Celno-Skarbowego we Wroc\u322?awiu (dalej: NDUCS lub organ I instancji) z dnia 31 maja 2023 r. nr 458000-CKK-12.4103.18.2020.116 w sprawie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za czerwiec 2014 r.
\par 
\par Z uzasadnienia zaskar\u380?onej decyzji i akt sprawy wynika, \u380?e postanowieniem z 12 sierpnia 2014 r. Dyrektor Urz\u281?du Kontroli Skarbowej we Wroc\u322?awiu wszcz\u261?\u322? wobec sp\u243?\u322?ki post\u281?powanie kontrolne w zakresie rzetelno\u347?ci deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawid\u322?owo\u347?ci obliczania i wp\u322?acania podatku VAT za czerwiec 2014 r. Ustalono, \u380?e skar\u380?\u261?ca w z\u322?o\u380?onej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. wykaza\u322?a nadwy\u380?k\u281? podatku naliczonego nad nale\u380?nym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 1 355 117 z\u322?.
\par 
\par W wyniku post\u281?powania kontrolnego organ I instancji decyzj\u261? z 13.07.2018 r. nr 458000-CKK-12.4103.14.2017.38 zakwestionowa\u322? skar\u380?\u261?cej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikaj\u261?cego z faktur wystawionych przez PHU H. i M. sp. z o.o. na \u322?\u261?czn\u261? kwot\u281? 714 943 z\u322? i okre\u347?li\u322? nadwy\u380?k\u281? podatku naliczonego nad nale\u380?nym do zwrotu za czerwiec 2014 r. w wysoko\u347?ci 640 174 z\u322?. Jako podstaw\u281? prawn\u261? decyzji organ I instancji wskaza\u322? art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT) i art. 58 \u167? 1 i \u167? 2 stawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Jednocze\u347?nie organ I instancji wskaza\u322? w uzasadnieniu decyzji, \u380?e ujawni\u322? w sprawie mechanizm "karuzeli podatkowej" z udzia\u322?em "znikaj\u261?cych podatnik\u243?w". Z uwagi, \u380?e przedmiotowe transakcje wi\u261?za\u322?y si\u281? z ujawnionym w sprawie ww. oszustwem podatkowym, organ uzna\u322?, \u380?e skar\u380?\u261?ca zawy\u380?y\u322?a kwot\u281? podatku naliczonego o kwoty wykazane na fakturach wystawionych przez Jej ww. dostawc\u243?w. Organ stwierdzi\u322? przy tym, \u380?e skar\u380?\u261?ca nie dzia\u322?a\u322?a w dobrej wierze, poniewa\u380? \u347?wiadomie uczestniczy\u322?a w kwestionowanych transakcjach, by ostatecznie podnie\u347?\u263? argumenty o braku nale\u380?ytej staranno\u347?ci w doborze i weryfikacji kontrahent\u243?w oraz lekcewa\u380?eniu sygna\u322?\u243?w o wyst\u281?puj\u261?cych nieprawid\u322?owo\u347?ciach w obrocie telefonami [...]. Te r\u243?\u380?ne stany faktyczne i prawne organ I instancji po\u322?\u261?czy\u322? w ca\u322?o\u347?\u263?.
\par 
\par Na skutek wniesionego przez sp\u243?\u322?k\u281? odwo\u322?ania, DIAS decyzj\u261? z 18.11.2019 r. nr 0201-IOA.4103.58.2018 uchyli\u322? ww. decyzj\u281? w ca\u322?o\u347?ci i przekaza\u322? spraw\u281? do ponownego rozpatrzenia. Organ odwo\u322?awczy wskaza\u322?, \u380?e organ I instancji nie ustali\u322? precyzyjnie, jaki jest stan faktyczny sprawy i jakie konsekwencje prawne z niego wynikaj\u261?. DIAS stwierdzi\u322?, \u380?e kluczowe dla rozstrzygni\u281?cia jest ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie mia\u322?o miejsce oszustwo podatkowe czy nadu\u380?ycie podatkowe. Dodatkowo DIAS przytoczy\u322? wyrok Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej z 16.10.2019 r., Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Ad\u243?- \u233?s V\u225?mhivatal Fellebbviteli Igazgat\u243?s\u225?ga, C-189/18, EU:C:2019:861, wskazuj\u261?c, \u380?e w ponownie prowadzonym post\u281?powaniu, organ I instancji powinien w\u322?\u261?czy\u263? do akt sprawy wyci\u261?gi z dokument\u243?w wcze\u347?niej w ca\u322?o\u347?ci wy\u322?\u261?czonych, a dotycz\u261?cych bezpo\u347?rednich kontrahent\u243?w skar\u380?\u261?cej, podmiot\u243?w wyst\u281?puj\u261?cych na wcze\u347?niejszych etapach obrotu telefonami, jak i podmiot\u243?w niewyst\u281?puj\u261?cych w \u322?a\u324?cuchu dostaw do sp\u243?\u322?ki, ale dokonuj\u261?cych obrotu telefonami z powtarzaj\u261?cymi si\u281? numerami IMEI w sp\u243?\u322?ce. Ponadto DIAS wskaza\u322?, \u380?e organ I instancji winien dokona\u263? oceny wniosku skar\u380?\u261?cej, dotycz\u261?cego dopuszczenia dowodu z zezna\u324? \u347?wiadk\u243?w.
\par 
\par Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzj\u261? z 28.02.2022 r. nr 458000-CKK-12.4103.18.2020.72 okre\u347?li\u322? skar\u380?\u261?cej nadwy\u380?k\u281? podatku naliczonego nad nale\u380?nym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2014 r. w wysoko\u347?ci 640 174 z\u322?. Organ I instancji wyja\u347?ni\u322?, \u380?e zgromadzony materia\u322? dowodowy daje podstaw\u281? do stwierdzenia, \u380?e skar\u380?\u261?ca jako "broker", mimo zachowania proceduralnych pozor\u243?w legalno\u347?ci transakcji z udzia\u322?em H. i M., w spos\u243?b \u347?wiadomy bra\u322?a udzia\u322? w uprzednio ujawnionym oszustwie "karuzeli podatkowej". W konsekwencji organ I instancji dzia\u322?aj\u261?c na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT uzna\u322?, \u380?e spe\u322?nione zosta\u322?y warunki do zakwestionowania skar\u380?\u261?cej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. i M., poniewa\u380? zosta\u322?y one wystawione w celu dokonania oszustwa podatkowego "karuzeli podatkowej" i nie s\u322?u\u380?y\u322?y celom gospodarczym.
\par 
\par W wyniku rozpatrzenia odwo\u322?ania skar\u380?\u261?cej od powy\u380?szej decyzji, DIAS decyzj\u261? z 3.06.2022 r. nr 0201-l0v-13.4103.12.2022 ponownie uchyli\u322? zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281? w ca\u322?o\u347?ci i przekaza\u322? spraw\u281? do ponownego rozpatrzenia. Organ odwo\u322?awczy wskaza\u322?, \u380?e mimo przyj\u281?cia przez organ I instancji koncepcji oszustwa podatkowego w postaci "karuzeli podatkowej", stan faktyczny sprawy nadal nie zosta\u322? ustalony w stopniu wystarczaj\u261?cym do podj\u281?cia w\u322?a\u347?ciwego rozstrzygni\u281?cia. DIAS wyja\u347?ni\u322? w tym zakresie, \u380?e wg organu I instancji towar b\u281?d\u261?cy przedmiotem zakupu przez Y. istnia\u322?, a jego dalsza sprzeda\u380? zosta\u322?a wykazana jako wsp\u243?lnotowa dostawa towar\u243?w (WDT) na rzecz L. (podmiot niemiecki) ze stawk\u261? VAT 0 %. Jednocze\u347?nie jednak organ I instancji jako jedyn\u261? podstaw\u281? prawn\u261? odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur organ wskaza\u322? art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji DIAS zwr\u243?ci\u322? uwag\u281?, \u380?e skoro organ I instancji przyj\u261?\u322? jako podstaw\u281? prawn\u261? ww. norm\u281?, to nale\u380?y domniemywa\u263?, \u380?e kwestionuje WDT jako czynno\u347?\u263? opodatkowan\u261? - jednak organ I instancji nie wskaza\u322? przy tym podstaw do zakwestionowania zrealizowania przez skar\u380?\u261?c\u261? WDT i nie zmieni\u322? w tym zakresie rozliczenia. Ponadto DIAS zleci\u322?, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji oceni\u322? zasadno\u347?\u263? z\u322?o\u380?onych przez skar\u380?\u261?c\u261? wniosk\u243?w dowodowych w zakresie przes\u322?uchania \u347?wiadk\u243?w oraz rozwa\u380?enie zasadno\u347?ci wniosku skar\u380?\u261?cej o przeprowadzenie dowodu z opinii bieg\u322?ego z dziedziny ekonomii i wsp\u243?\u322?czesnego handlu.
\par 
\par W ponownie (po raz trzeci) przeprowadzonym post\u281?powaniu za czerwiec 2014 r. organ I instancji, opisan\u261? na wst\u281?pie decyzj\u261? z 31.05.2023 r., zakwestionowa\u322? prawo skar\u380?\u261?cej do odliczenia podatku naliczonego wynikaj\u261?cego z faktur dokumentuj\u261?cych obr\u243?t [...] wystawionych przez: 1) PHU H. E. S. (dalej: H.) na \u322?\u261?czn\u261? kwot\u281? 1 658 606,58 z\u322? netto i 381 479,51 z\u322? VAT, 2) M. sp. z o.o. z siedzib\u261? w W.(1) (dalej: M.) na \u322?\u261?czn\u261? kwot\u281? 1 449 841,40 z\u322? netto i 333 463,52 z\u322? VAT oraz 3) charakter czynno\u347?ci udokumentowanych fakturami wewn\u261?trzwsp\u243?lnotowej dostawy towar\u243?w ([...]) wystawionych na rzecz powi\u261?zanego niemieckiego podatnika L. na \u322?\u261?czn\u261? kwot\u281? 3 232 646,97 z\u322? netto ze stawk\u261? VAT 0%, jako czynno\u347?ci opodatkowanych. Jak wynika z ustale\u324? organu, w stosunku do H. zosta\u322?a wydana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, z kt\u243?rej wynika \u347?wiadomy udzia\u322? tego podmiotu w oszuka\u324?czym procederze. Skarga tego podmiotu na wskazan\u261? decyzj\u281? do WSA w Lublinie zosta\u322?a oddalona. Zatem wszystkie transakcje H. ze stron\u261? stanowi\u322?y wyraz oszuka\u324?czej dzia\u322?alno\u347?ci tego\u380? podmiotu, o czym \u347?wiadczy r\u243?wnie\u380? nag\u322?y "skok finansowy", wystawianie faktur wy\u322?\u261?cznie w euro (mimo rzekomego braku wiedzy, \u380?e towar b\u281?dzie stanowi\u322? przedmiot wsp\u243?lnotowej dostawy towar\u243?w), stosowanie ni\u380?szej mar\u380?y, sprzeda\u380? z zastosowaniem procedury alokacji (rezerwacji towar\u243?w), brak zainteresowania unikaniem ryzyk, pozorne dbanie o interes firmy poprzez system weryfikacji kontrahent\u243?w. Odno\u347?nie do transakcji z M., organ ustali\u322?, \u380?e sp\u243?\u322?ka ta pomimo dzia\u322?alno\u347?ci od 2001 r. nie specjalizowa\u322?a si\u281? w obrocie telefonami, a dzia\u322?alno\u347?\u263? t\u281? podj\u281?\u322?a od 2013 r. od razu dostarczaj\u261?c towar skar\u380?\u261?cej sp\u243?\u322?ce. Organ wskaza\u322?, \u380?e w stosunku do M. zosta\u322?a wydana decyzja Naczelnika Mazowieckiego Urz\u281?du Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 27.09.2018., dotycz\u261?ca rozlicze\u324? w VAT za X-XII 2013 r. Z decyzji tej wynika, \u380?e podmiot ten bra\u322? udzia\u322? w "karuzeli podatkowej", pe\u322?ni\u261?c rol\u281? "bufora". Skarga M. do WSA w Warszawie zosta\u322?a oddalona. O oszuka\u324?czym charakterze dzia\u322?a\u324? \u347?wiadczy b\u322?yskawiczne wej\u347?cie na rynek telefon\u243?w kom\u243?rkowych, mimo braku dzia\u322?a\u324? marketingowych, a tak\u380?e bardzo szybki obr\u243?t towarem, brak zapas\u243?w, nieponoszenie \u380?adnego ryzyka, brak zainteresowania innymi ofertami i dalszym losem towaru, korzystanie z magazyn\u243?w w centrach logistycznych, dokonywanie p\u322?atno\u347?ci w obcej walucie, brak negocjacji i analizy gromadzonych danych o kontrahentach. Wobec tego organ I instancji wskaza\u322?, \u380?e powy\u380?sze transakcje stanowi\u261? element mechanizmu oszustwa podatkowego, maj\u261?cy na celu wy\u322?udzenie podatku VAT przy udziale "znikaj\u261?cych podatnik\u243?w", w wi\u281?kszo\u347?ci w formie "karuzeli podatkowej". Organ I instancji ponownie ustali\u322?, \u380?e skar\u380?\u261?ca \u347?wiadomie pe\u322?ni\u322?a w ujawnionym mechanizmie funkcj\u281? "brokera". Ponadto organ I instancji wskaza\u322?, \u380?e H. i M. oraz dostawcy tych podmiot\u243?w to \u347?wiadome oszustwa "bufory", jak i wskaza\u322?, \u380?e ujawni\u322? w sprawie, i\u380? na pocz\u261?tku \u322?a\u324?cucha nierzetelne faktury do obiegu prawnego w Polsce wprowadzali "znikaj\u261?cy podatnicy". Organ wskaza\u322?, \u380?e skar\u380?\u261?ca w ramach ujawnionego oszustwa podatkowego wystawia\u322?a faktury dokumentuj\u261?ce WDT na rzecz L. i zwraca\u322?a si\u281? o zwrot nadwy\u380?ki podatku naliczonego wynikaj\u261?cej z rozliczania krajowych faktur zakupu [...] ze stawk\u261? VAT 23% i wewn\u261?trzwsp\u243?lnotowych faktur ich sprzeda\u380?y ze stawk\u261? VAT 0%. Organ zauwa\u380?y\u322?, \u380?e podatek ten by\u322? naliczany przez kolejne krajowe "ogniwa" \u322?a\u324?cucha dostaw, mimo \u380?e na jego pocz\u261?tku nie odprowadzili go do bud\u380?etu Skarbu Pa\u324?stwa "znikaj\u261?cy podatnicy". Nast\u281?pnie L. wystawia\u322?a faktury na rzecz podmiot\u243?w niemieckich, kt\u243?re dalej wykazywa\u322?y sprzeda\u380? tych towar\u243?w na rzecz podmiot\u243?w z r\u243?\u380?nych kraj\u243?w UE, z kt\u243?rych niekt\u243?re zosta\u322?y zidentyfikowane jako podmioty wiod\u261?ce w oszustwach VAT. Organ wskaza\u322?, \u380?e znaczna cz\u281?\u347?\u263? telefon\u243?w wr\u243?ci\u322?a do Polski i zosta\u322?a ponownie wprowadzona do obiegu w podobnym schemacie, lecz z udzia\u322?em innych podmiot\u243?w, w celu zwielokrotnienia zysku. "Zawracania" cz\u281?\u347?ci telefon\u243?w do Polski dopuszczali si\u281? bezpo\u347?redni odbiorcy L. W konsekwencji organ I instancji okre\u347?li\u322? dla skar\u380?\u261?cej nadwy\u380?k\u281? podatku naliczonego nad nale\u380?nym do zwrotu na rachunek bankowy w wysoko\u347?ci 640 174 z\u322?.
\par 
\par Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwo\u322?ania sp\u243?\u322?ki DIAS wyda\u322? opisan\u261? na wst\u281?pie decyzj\u281?, kt\u243?r\u261? utrzyma\u322? w mocy decyzj\u281? organu I instancji.
\par 
\par W pierwszej kolejno\u347?ci organ odwo\u322?awczy oceni\u322?, \u380?e w sprawie nie dosz\u322?o do przedawnienia spornych zobowi\u261?za\u324? podatkowych, albowiem w ocenie organu w sprawie zaistnia\u322?y przes\u322?anki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w zwi\u261?zku z wszcz\u281?ciem post\u281?powania w sprawie o przest\u281?pstwo skarbowe, o kt\u243?rym podatnik zosta\u322? zawiadomiony, a podejrzenie pope\u322?nienia przest\u281?pstwa lub wykroczenia wi\u261?za\u322?o si\u281? z niewykonaniem tego zobowi\u261?zania. DIAS oceni\u322?, \u380?e wszcz\u281?cie post\u281?powania w sprawie karnej skarbowej nie mia\u322?o charakteru instrumentalnego.
\par 
\par Dalej DIAS zgodzi\u322? si\u281? z ustaleniami faktycznymi i ocenami prawnymi organu I instancji, wskazuj\u261?c mi\u281?dzy innymi, \u380?e analiza zgromadzonego w sprawie materia\u322?u dowodowego da\u322?a podstawy do uznania, \u380?e zakwestionowane transakcje sp\u243?\u322?ki stanowi\u322?y element odg\u243?rnie koordynowanych \u322?a\u324?cuch\u243?w dostaw w formie "karuzeli podatkowej", maj\u261?cych na celu wy\u322?udzenie podatku VAT. Zdaniem DIAS, ze zgromadzonego materia\u322?u dowodowego wyra\u378?nie wynika, \u380?e ten sam towar fakturowa\u322?y kolejne podmioty, kt\u243?re nie prowadzi\u322?y rzeczywistej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej i nie deklarowa\u322?y podatku nale\u380?nego z tego tytu\u322?u, a nast\u281?pnie strona dokonywa\u322?a jego wewn\u261?trzwsp\u243?lnotowej dostawy i wyst\u281?powa\u322?a o zwrot VAT. Ten sam towar (ilo\u347?\u263? i asortyment) by\u322? lokowany ka\u380?dorazowo w magazynach logistycznych dw\u243?ch podmiot\u243?w, gdzie stanowi\u322? przedmiot kilku nast\u281?puj\u261?cych tego samego dnia dostaw krajowych, nie zmieniaj\u261?c do chwili dokonania sprzeda\u380?y przez stron\u281? miejsca po\u322?o\u380?enia. W tym momencie by\u322? on kolejno transportowany do L. W przypadku wszystkich transakcji obrotu [...], w stosunku do dostawc\u243?w strony (H. i M.) zidentyfikowano w\u347?r\u243?d ich rzekomych dostawc\u243?w podmioty o cechach "znikaj\u261?cych podatnik\u243?w/niewywi\u261?zuj\u261?cych si\u281? podmiot\u243?w". Podmioty te nie dysponowa\u322?y rzeczywistymi siedzibami (jedynie "wirtualnymi biurami") oraz miejscami prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci, a z osobami je reprezentuj\u261?cymi nie by\u322?o mo\u380?liwo\u347?ci nawi\u261?zania kontaktu. Sk\u322?ada\u322?y one zerowe deklaracje, b\u261?d\u378? wykazywa\u322?y nieprawid\u322?owe kwoty podatku nale\u380?nego i naliczonego, lub te\u380? nie dokonywa\u322?y wp\u322?aty zadeklarowanych kwot zobowi\u261?za\u324? z tytu\u322?u VAT. W ka\u380?dym przypadku zak\u322?adaniem wspomnianych sp\u243?\u322?ek zajmowa\u322?y si\u281? firmy w tym wyspecjalizowane, po czym przewa\u380?nie nabywali je obcokrajowcy, obejmuj\u261?c w nich funkcje cz\u322?onk\u243?w zarz\u261?du, przy czym brak by\u322?o mo\u380?liwo\u347?ci nawi\u261?zania z nimi kontaktu. W przypadku firm obs\u322?uguj\u261?cych powy\u380?sze podmioty w zakresie ksi\u281?gowo\u347?ci b\u261?d\u378? udost\u281?pnienia adres\u243?w, by\u322? on jedynie mailowy, do czasu b\u261?d\u378? wypowiedzenia stosownych um\u243?w, b\u261?d\u378? ca\u322?kowitego ich zerwania. Je\u380?eli natomiast nabycie udzia\u322?\u243?w nast\u281?powa\u322?o przez obywateli polskich, kt\u243?rzy te\u380? obejmowali stanowiska cz\u322?onk\u243?w zarz\u261?du, to ewidentnie nie mieli oni \u380?adnej wiedzy na temat zarz\u261?dzanych przez nich podmiot\u243?w, co \u347?wiadczy o kompletnej fikcji sprawowania przez nich zar\u243?wno czynno\u347?ci zarz\u261?dczych, jak i uprawnie\u324? w\u322?a\u347?cicielskich. Wszystkie te sp\u243?\u322?ki charakteryzowa\u322?y si\u281? nadto kapita\u322?em zak\u322?adowym albo warto\u347?ci\u261? udzia\u322?\u243?w na minimalnym poziomie, brakiem pracownik\u243?w, \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych, zaplecza magazynowego. Nie prowadzi\u322?y tak\u380?e ksi\u261?g rachunkowych i nie deklarowa\u322?y naby\u263? wewn\u261?trzwsp\u243?lnotowych, mimo \u380?e w wi\u281?kszo\u347?ci przypadk\u243?w, jak wynika\u322?o to z dokument\u243?w magazynowych podmiot\u243?w \u347?wiadcz\u261?cych na ich rzecz us\u322?ugi logistyczne, dostawy towar\u243?w na rzecz tych podmiot\u243?w dokonywa\u322?y podmioty z terytorium UE.
\par 
\par W ocenie DIAS, analiza zakwestionowanych transakcji wykaza\u322?a dodatkowo istnienie okoliczno\u347?ci, kt\u243?re nie wyst\u281?puj\u261? w przypadku prowadzenia rzetelnej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Stwierdzono, \u380?e transakcje zakupu i sprzeda\u380?y towaru fakturowane przez sp\u243?\u322?k\u281? przeprowadzane by\u322?y bardzo szybko, zazwyczaj tego samego lub nast\u281?pnego dnia. Wskazane na fakturach zakupu towary, w wi\u281?kszo\u347?ci przypadk\u243?w w dok\u322?adnie takiej samej ilo\u347?ci, podlega\u322?y jedynie "przefakturowaniu" na rzecz powi\u261?zanej sp\u243?\u322?ki L. Strona mia\u322?a odbiorc\u281? zanim sama kupi\u322?a towar. Dostawcami strony by\u322?y podmioty, kt\u243?rych charakterystyk\u281?, podwa\u380?aj\u261?c\u261? mo\u380?liwo\u347?\u263? przypisania im realnej cechy uczestnika obrotu gospodarczego, przedstawiono w decyzji organu I instancji. Typowa dla "oszustwa karuzelowego" by\u322?a prawid\u322?owo\u347?\u263?, wed\u322?ug kt\u243?rej ka\u380?da partia towaru widniej\u261?c\u261? na fakturach wystawionych przez "znikaj\u261?cych podatnik\u243?w" stoj\u261?cych na pocz\u261?tku \u322?a\u324?cuch\u243?w dostaw, zawsze opuszcza\u322?a terytorium Polski. O wyst\u281?powaniu w rozpoznanej sprawie tzw. "oszustwa karuzelowego" \u347?wiadczy ponadto okoliczno\u347?\u263?, \u380?e w opisanych \u322?a\u324?cuchach dostaw towar\u243?w przesuni\u281?cia pomi\u281?dzy kolejnymi podmiotami nast\u281?powa\u322?y przewa\u380?nie tego samego dnia. Od momentu wprowadzenia towaru na rynek krajowy, w ci\u261?gu jednego dnia tym samym towarem dysponowa\u322?o kilka podmiot\u243?w. Kilkukrotna zmiana w\u322?a\u347?ciciela towaru w ci\u261?gu jednego dnia jest okoliczno\u347?ci\u261? niespotykan\u261? w normalnym obrocie gospodarczym i \u347?wiadczy o tym, \u380?e transakcje zachodz\u261?ce w \u322?a\u324?cuchu by\u322?y koordynowane przez osob\u281? lub grup\u281? os\u243?b zajmuj\u261?cych si\u281? organizacj\u261? ca\u322?ego procederu. Szybko\u347?\u263? przesuni\u281?\u263? towar\u243?w pomi\u281?dzy jego dysponentami oraz ilo\u347?\u263? i r\u243?\u380?norodno\u347?\u263? podmiot\u243?w uczestnicz\u261?cych w \u322?a\u324?cuchu magazynowych dostaw, podobnie jak fakturowanie, by\u322?y z g\u243?ry zaplanowane i mia\u322?y na celu utrudnienie wykrycia procederu "karuzeli podatkowej". Korzystanie z centrum logistycznego ogranicza\u322?o te\u380? mo\u380?liwo\u347?\u263? sprawdzenia przez organy podatkowe rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych przez podmioty z \u322?a\u324?cucha dostaw, gdy\u380? organ nie m\u243?g\u322? przes\u322?ucha\u263? na t\u281? okoliczno\u347?\u263? kierowc\u243?w transportuj\u261?cych towar i os\u243?b organizuj\u261?cych dostawy. Niemo\u380?no\u347?\u263? przeprowadzenia tych dowod\u243?w wynika\u322?a z tego, \u380?e uczestnicy \u322?a\u324?cucha z racji korzystania z us\u322?ug centrum logistycznego nie zatrudniali takich os\u243?b. Transakcje w \u322?a\u324?cuchach dostaw przebiega\u322?y przy tym na zasadzie odwr\u243?conego \u322?a\u324?cucha dystrybucji. W warunkach normalnej dzia\u322?alno\u347?ci towar w\u281?druje od producent\u243?w, przez hurtownik\u243?w, nast\u281?pnie po\u347?rednik\u243?w, a\u380? do ostatecznych klient\u243?w detalicznych, a wi\u281?c od podmiot\u243?w "du\u380?ych" do "ma\u322?ych". W przypadku kwestionowanych transakcji, towar analogicznie w tej samej ilo\u347?ci przechodzi\u322? kolejno przez kilka ma\u322?ych podmiot\u243?w, nieposiadaj\u261?cych mo\u380?liwo\u347?ci w zakresie hurtowego handlu sprz\u281?tem elektronicznym (brak magazynu, floty transportowej, pracownik\u243?w itd.), \u380?eby na ko\u324?cu trafi\u263? do du\u380?ej firmy \u8211? strony skar\u380?\u261?cej. Nietypowa by\u322?a r\u243?wnie\u380? d\u322?ugo\u347?\u263? \u322?a\u324?cuch\u243?w dostaw, gdy\u380? w przypadku wielu podmiot\u243?w wyst\u281?powa\u322?y r\u243?wnie\u380? transakcje bezpo\u347?rednio pomi\u281?dzy nimi, zatem podmioty te wiedzia\u322?y o swym istnieniu i mo\u380?liwe by\u322?o nabywanie towaru od podmiot\u243?w wyst\u281?puj\u261?cych na wcze\u347?niejszych etapach obrotu z pomini\u281?ciem strony (np. korespondencja mailowa H. z L.). Ponadto p\u322?atno\u347?ci pomi\u281?dzy podmiotami krajowymi realizowane by\u322?y w obcej walucie, co pozwala\u322?o na szybki obr\u243?t \u347?rodkami bez konieczno\u347?ci ich przewalutowania. Towar sk\u322?adowany w centrum logistycznym nie przemieszcza\u322? si\u281? fizycznie, mimo kilkukrotnej zmiany w\u322?a\u347?ciciela, st\u261?d nale\u380?y oceni\u263?, \u380?e papierowe przesuni\u281?cia mia\u322?y na celu tylko uwiarygodnienie "fakturowych" transakcji.
\par 
\par Kolejno DIAS stwierdzi\u322?, \u380?e o nierzetelno\u347?ci transakcji prowadzonych przez stron\u281? \u347?wiadczy tak\u380?e skrupulatne dokumentowanie dostaw, polegaj\u261?ce na przekazywaniu przez ka\u380?dego kontrahenta drog\u261? elektroniczn\u261? wykaz\u243?w numer\u243?w IMEI, fotografowanie karton\u243?w z telefonami, przy jednoczesnym braku zainteresowania \u378?r\u243?d\u322?em ich pochodzenia. Co wi\u281?cej, towary b\u281?d\u261?ce przedmiotem transakcji dokonywanych przez stron\u281? wprowadzane by\u322?y do magazynu przez podmioty zagraniczne, po czym nast\u281?powa\u322? szereg mailowo zarz\u261?dzanych zwolnie\u324? towaru. Taki mechanizm, \u347?wiadczy o tym, \u380?e wprowadzenie towaru na rynek krajowy nie wi\u261?za\u322?o si\u281? w jakikolwiek spos\u243?b z konkretnym zam\u243?wieniem i sprzeda\u380?\u261? na rzecz odbiorcy polskiego, co potwierdza fakt, \u380?e towar ten by\u322? sprowadzany w celu dokonania oszustwa podatkowego w zakresie VAT. Zdaniem DIAS, niejasne okoliczno\u347?ci wprowadzenia towaru na rynek krajowy mia\u322?y na celu utrudnienie ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistego w\u322?a\u347?ciciela towaru, a co za tym idzie okre\u347?lenie \u378?r\u243?d\u322?a jego pochodzenia. Ponadto nietypow\u261? okoliczno\u347?ci\u261? by\u322? te\u380? brak problem\u243?w u dostawc\u243?w strony z rozpocz\u281?ciem dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej w zakresie hurtowej sprzeda\u380?y sprz\u281?tu elektronicznego, czy te\u380? osi\u261?gni\u281?ciem wysokiego obrotu ju\u380? od pierwszej transakcji, mimo \u380?e dostawcy strony nie dysponowali w\u322?asnymi \u347?rodkami finansowymi. Tak samo nale\u380?a\u322?o oceni\u263? brak problem\u243?w ze zbyciem towar\u243?w, brak ich zapas\u243?w pomimo hurtowego obrotu nimi. Z uwagi na to, \u380?e okoliczno\u347?ci bezpo\u347?rednich transakcji, w kt\u243?rych uczestniczy\u322?a strona odbiega\u322?y od powszechnych standard\u243?w handlowych (brak jakichkolwiek cech rynkowo\u347?ci), zdaniem DIAS strona by\u322?a \u347?wiadomym uczestnikiem ujawnionego w sprawie obrotu karuzelowego [...] w wersji [...]. Ustalone na etapie bezpo\u347?rednich dostaw anomalie, wyst\u281?powa\u322?y przy tym tak\u380?e na poprzednich etapach "fakturowych" dostaw, o czym strona r\u243?wnie\u380? mia\u322?a wiedz\u281?.
\par 
\par Bior\u261?c pod uwag\u281? ujawnione okoliczno\u347?ci DIAS uzna\u322?, \u380?e stronie nie przys\u322?uguje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. (z 5.06.2014 r., nr [...] i z 30.06.2014 r., nr [...]) \u8211? na \u322?\u261?czn\u261? kwot\u281? 1 658 606, 58 z\u322? netto i 381 479, 51 z\u322? VAT oraz przez M. (z 11.06.2014 r., nr [...] i z 18.06.2014 r., nr [...]) - na \u322?\u261?czn\u261? kwot\u281? 1 449 841, 40 z\u322? netto i 333 463, 52 z\u322? VAT.
\par 
\par W konsekwencji organ odwo\u322?awczy zakwestionowa\u322? te\u380? transakcje wsp\u243?lnotowej dostawy towaru strony na rzecz L. Organ stwierdzi\u322?, \u380?e rzeczywisty charakter dostaw, wynikaj\u261?cy z faktu istnienia wykazanego na fakturach towaru, kt\u243?ry faktycznie zosta\u322? przewieziony z magazynu u\u380?ytkowanego przez stron\u281? na terenie kraju do magazynu L. na terenie Niemiec, nie jest przes\u322?ank\u261? wystarczaj\u261?c\u261? do uznania ich za transakcje wewn\u261?trzwsp\u243?lnotowych dostaw towar\u243?w podlegaj\u261?cych opodatkowaniu. Za odmow\u261? prawa do odliczenia podatku z faktury zakupu, mimo \u380?e ta dotyczy faktycznej dostawy towaru, w sytuacji gdy kupuj\u261?cy dzia\u322?a ze \u347?wiadomo\u347?ci\u261? udzia\u322?u w oszustwie, musi i\u347?\u263? brak mo\u380?liwo\u347?ci rozliczenia w deklaracji podatkowej faktury odsprzeda\u380?y takiego towaru i wyeliminowanie takiego dokumentu z obiegu prawnego. St\u261?d faktury WDT (wyszczeg\u243?lnione na str. 82 decyzji) wystawione przez stron\u281? z tytu\u322?u dostaw [...] na rzecz L. w czerwcu 2014 r. nie powinny by\u263? ewidencjonowane jako czynno\u347?\u263? wywo\u322?uj\u261?ca okre\u347?lone skutki na gruncie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug, w tym jako WDT.
\par 
\par Nie godz\u261?c si\u281? z przytoczon\u261? decyzj\u261? DIAS, sp\u243?\u322?ka wnios\u322?a skarg\u281? do Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego we Wroc\u322?awiu.
\par 
\par Zaskar\u380?onej decyzji zarzucono naruszenie:
\par 
\par 1) art. 70 \u167? 1 w zw. z art. 70 \u167? 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c oraz w zwi\u261?zku z art. 121 \u167? 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji RP - poprzez nieuprawnione przyj\u281?cie, \u380?e w badanej sprawie dosz\u322?o do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego Skar\u380?\u261?cej za czerwiec 2014 r., podczas gdy w przedmiotowej sprawie w\u322?a\u347?ciwe organy - poprzez instrumentalne wszcz\u281?cie post\u281?powania karnego skarbowego - dopu\u347?ci\u322?y si\u281? nadu\u380?ycia prawa, dzia\u322?aj\u261?c w sprzeczno\u347?ci do pogl\u261?d\u243?w orzecznictwa s\u261?d\u243?w administracyjnych, w szczeg\u243?lno\u347?ci do wyrok\u243?w Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, zapad\u322?ych w sprawach o sygn. akt I FSK 128/20 i I FSK 42/20 oraz w uchwale z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21,
\par 
\par 2) art. 120, art. 121 \u167? 1 w zw. art. 124 oraz art. 127 o.p. - poprzez naruszenie zasady praworz\u261?dno\u347?ci, przejawiaj\u261?ce si\u281? oparciem skar\u380?onej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania oraz prowadzenie post\u281?powania w spos\u243?b niebudz\u261?cy zaufania do organ\u243?w podatkowych, jak i wydanie rozstrzygni\u281?cia sprzecznego z zasad\u261? przekonywania i dwuinstancyjno\u347?ci na skutek:
\par 
\par a. utrzymania w mocy decyzji organu I instancji mimo braku zrealizowania przez organ I instancji wi\u261?\u380?\u261?cych zalece\u324? DIAS zawartych w decyzji z 3.06.2022 r., jak i braku przeprowadzenia relewantnych dowod\u243?w w sprawie, za\u347? skar\u380?\u261?ca przekaza\u322?a do akt sprawy dowody w postaci dokumentu SCAC od niemieckich organ\u243?w podatkowych z 16.11.2022 r. i 15.02.2023 r. oraz o\u347?wiadczenia innych przedsi\u281?biorc\u243?w dot. stosowanej polityki sprzeda\u380?y i cen [...] w 2014 r. - kt\u243?re to dowody maj\u261? fundamentalne znaczenie w sprawie,
\par 
\par b. oparcie rozstrzygni\u281?cia na poprzednio uchylonych decyzjach organu I instancji,
\par 
\par c. twierdzenia, \u380?e rozliczanie si\u281? w walucie obcej (euro) \u347?wiadczy\u263? mo\u380?e o przyj\u281?tym z g\u243?ry, oszuka\u324?czym celu uczestnik\u243?w transakcji, bez wskazania na t\u281? okoliczno\u347?\u263? jakiegokolwiek dowodu,
\par 
\par d. podwa\u380?enia legalno\u347?ci powszechnie stosowanego systemu alokacji towar\u243?w, poprzez przyj\u281?cie przez organ, \u380?e dokonanie w ten spos\u243?b zakupu nie wi\u261?\u380?e si\u281? z przej\u281?ciem nad nim ekonomicznego w\u322?adztwa, podczas gdy na gruncie ustawy o VAT nie jest wymagane fizyczne w\u322?adanie towarem,
\par 
\par e. pomini\u281?cia adekwatnego orzecznictwa TSUE w zakresie neutralno\u347?ci VAT,
\par 
\par f. wykreowania nieprawdziwego wizerunku skar\u380?\u261?cej, jako podmiotu nierzetelnego, uczestnicz\u261?cego w nierzetelnych transakcjach i d\u261?\u380?\u261?cego do bli\u380?ej nieokre\u347?lonej, rzekomej korzy\u347?ci podatkowej w sytuacji, gdy prawid\u322?owa ocena podj\u281?tych dzia\u322?a\u324? w zakresie nawi\u261?zania oraz kontynuowania wsp\u243?\u322?pracy gospodarczej z H. i M. prowadzi do wniosku, \u380?e skar\u380?\u261?ca dzia\u322?a\u322?a w spos\u243?b standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organ\u243?w podatkowych, kt\u243?re w przesz\u322?o\u347?ci nie kwestionowa\u322?y analogicznych zdarze\u324? gospodarczych z udzia\u322?em H. i L.,
\par 
\par g. twierdzenia, \u380?e skar\u380?\u261?ca mog\u322?a by\u263? jednocze\u347?nie \u347?wiadoma oszustwa, jak te\u380? nie dochowa\u322?a nale\u380?ytej staranno\u347?ci przy weryfikacji kontrahenta, co powoduje prezentowanie nielogicznych, wzajemnie wykluczaj\u261?cych si\u281? zarzut\u243?w prowadz\u261?cych w rezultacie do nieczytelno\u347?ci skar\u380?onego rozstrzygni\u281?cia, by ostatecznie w zaskar\u380?onej decyzji przyj\u261?\u263?, \u380?e strona \u347?wiadomie bra\u322?a udzia\u322? w wy\u322?udzeniu VAT,
\par 
\par h. nieuzasadnionego podwa\u380?enia ekonomicznego uzasadnienia transakcji gospodarczych sp\u243?\u322?ki w zakresie mar\u380?
\par 
\par i. dokonania nieuprawnionej na gruncie prawa analogii, polegaj\u261?cej na uznaniu, i\u380? zlokalizowanie oszustwa podatkowego na innym szczeblu obrotu towarem oraz ustalenie \u347?wiadomo\u347?ci zaistnienia oszustwa u innych ni\u380? skar\u380?\u261?ca podmiot\u243?w, oznacza automatycznie, \u380?e dany podatnik nie dzia\u322?a\u322? w zakresie kwestionowanych transakcji handlowych w dobrej wierze,
\par 
\par j. bezpodstawnych twierdze\u324? odno\u347?nie do dzia\u322?alno\u347?ci L. i powi\u261?za\u324? prezesa skar\u380?\u261?cej sp\u243?\u322?ki z podmiotem M.(1) sp. z o.o., gdy teza ta nie zosta\u322?a udowodniona,
\par 
\par k. kwestionowania prawid\u322?owo\u347?ci rozlicze\u324? skar\u380?\u261?cej w podatku VAT za czerwiec 2014 r. podczas gdy:
\par 
\par i. w\u322?a\u347?ciwe organy niemieckiej administracji podatkowej przeprowadzi\u322?y za ten sam okres kontrol\u281? podatkow\u261? u odbiorcy skar\u380?\u261?cej - L., nie stwierdzaj\u261?c przy tym \u380?adnych nieprawid\u322?owo\u347?ci w zakresie dokonanych naby\u263? telefon\u243?w,
\par 
\par ii. w stosunku do H. przeprowadzone zosta\u322?y czynno\u347?ci sprawdzaj\u261?ce, kt\u243?re nie wykaza\u322?y \u380?adnych nieprawid\u322?owo\u347?ci w zakresie transakcji telefonami kom\u243?rkowymi,
\par 
\par iii. wobec skar\u380?\u261?cej przeprowadzona zosta\u322?a kontrola podatkowa za luty 2013 r., w wyniku kt\u243?rej wydano protok\u243?\u322? niestwierdzaj\u261?cy nieprawid\u322?owo\u347?ci w zakresie struktury sprzeda\u380?y oraz wsp\u243?\u322?pracy z podmiotem zagranicznym L.,
\par 
\par 3) art. 121 \u167? 1 o.p. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsi\u281?biorc\u243?w (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) \u8211? poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzyganie w\u261?tpliwo\u347?ci co do fakt\u243?w na niekorzy\u347?\u263? skar\u380?\u261?cej, w tym uznania, \u380?e faktury wystawione przez H. i M. nie dokumentuj\u261? rzeczywistych transakcji oraz \u380?e fakt weryfikowania przez skar\u380?\u261?c\u261? numer\u243?w seryjnych towar\u243?w nie wi\u261?za\u322? z dochowaniem przez ni\u261? nale\u380?ytej staranno\u347?ci, lecz weryfikacja ta wi\u261?za\u322?a si\u281? z udzia\u322?em w oszustwie podatkowym,
\par 
\par 4) art. 122 o.p. zw. z art. 187 \u167? 1 o.p., art. 180 \u167? 1 o.p., art. 181 o.p., art. 188 o.p., art. 197 \u167? 1 i \u167? 2 o.p. oraz art. 191 o.p. - poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpuj\u261?cego post\u281?powania dowodowego, a tym samym b\u322?\u281?dne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materia\u322?u dowodowego, w szczeg\u243?lno\u347?ci polegaj\u261?ce na:
\par 
\par a. braku udowodnienia, i\u380? faktury zakupowe skar\u380?\u261?cej nie dokumentuj\u261? rzeczywistych zdarze\u324? gospodarczych, tj. transakcji nabycia wymienionych w nich towar\u243?w, przy jednoczesnym niekwestionowaniu istnienia towar\u243?w,
\par 
\par b. nieprzeprowadzeniu analizy zasad panuj\u261?cych na rynku w badanym okresie,
\par 
\par c. nieprzeprowadzeniu post\u281?powania dowodowego w kontek\u347?cie wykazania rzekomej anomalii wsp\u243?\u322?pracy skar\u380?\u261?cej z H. i M., wzgl\u281?dem pozosta\u322?ych kontrahent\u243?w skar\u380?\u261?cej,
\par 
\par d. przedstawianiu sp\u243?\u322?ki i L. jako podmiot\u243?w powsta\u322?ych do cel\u243?w wy\u322?udzenia VAT, czemu przeczy wieloletnia wsp\u243?\u322?praca tych podmiot\u243?w w oparciu o wypracowany model,
\par 
\par e. przyj\u281?ciu, \u380?e jedynym legalnym modelem dokonywania transakcji jest model wskazany przez DIAS,
\par 
\par f. zakwestionowaniu sposobu dostawy towaru do odbiorcy,
\par 
\par g. twierdzeniu o mo\u380?liwo\u347?ci skracania \u322?a\u324?cucha dostaw w ka\u380?dym wypadku,
\par 
\par h. zignorowaniu okoliczno\u347?ci przemawiaj\u261?cych za przyj\u281?ciem, \u380?e skar\u380?\u261?ca dzia\u322?a\u322?a w badanym okresie w zgodzie z obowi\u261?zuj\u261?cymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej oraz wyja\u347?nienia Skar\u380?\u261?cej, zeznania \u347?wiadk\u243?w, kt\u243?re \u347?wiadcz\u261? o rynkowo\u347?ci transakcji oraz dokonaniu weryfikacji kontrahent\u243?w,
\par 
\par i. uznaniu, \u380?e udowodniony zosta\u322? okr\u281?\u380?ny ruch telefonami, podczas gdy w decyzji napisano, \u380?e numery IMEI powt\u243?rzy\u322?y si\u281? w innych schematach (bez udzia\u322?u sp\u243?\u322?ki i jej kontrahent\u243?w),
\par 
\par j. dokonaniu dowolnej oceny dowod\u243?w,
\par 
\par k. pomini\u281?ciu, \u380?e w przypadku M. p\u322?atno\u347?ci nast\u281?powa\u322?y po dostawie towar\u243?w,
\par 
\par l. braku sformu\u322?owania wzorca nale\u380?ytej staranno\u347?ci,
\par 
\par m. twierdzeniu o powszechnej wiedzy o funkcjonowaniu oszustw na rynku telefon\u243?w kom\u243?rkowych,
\par 
\par n. nieuwzgl\u281?dnieniu okoliczno\u347?ci ubezpieczenia towaru, podczas gdy Skar\u380?\u261?ca wielokrotnie wskazywa\u322?a, i\u380? takie ubezpieczenie posiada\u322?a i przekaza\u322?a polisy ubezpieczeniowe,
\par 
\par o. twierdzeniu o rzekomej \u347?wiadomo\u347?ci kontrahent\u243?w sp\u243?\u322?ki o udziale w oszustwie podatkowym,
\par 
\par p. nieprzeprowadzeniu dowodu z przes\u322?uchania bieg\u322?ego - eksperta z zakresu ekonomii i wsp\u243?\u322?czesnego handlu, pomimo \u380?e sam DIAS wskazywa\u322? poprzednio na tak\u261? mo\u380?liwo\u347?\u263?,
\par 
\par q. b\u322?\u281?dnej ocenie korespondencji mi\u281?dzy H. a L.,
\par 
\par r. nieprzeprowadzeniu przes\u322?uchania przedstawicieli L.,
\par 
\par s. oparcie si\u281? na analizie co do powtarzania si\u281? numer\u243?w IMEI,
\par 
\par t. przyj\u281?ciu, \u380?e obr\u243?t towarem mia\u322? charakter "fakturowy",
\par 
\par u. braku wskazania na czym mia\u322?o polega\u263? oszustwo podatkowe z udzia\u322?em skar\u380?\u261?cej sp\u243?\u322?ki,
\par 
\par 5) art. 123 \u167? 1 o.p. w zw. z art. 194 \u167? 1 o.p. oraz art. 180 \u167? 1 o.p. i art. 181 O.p. \u8211? poprzez:
\par 
\par a. naruszenie zasady czynnego udzia\u322?u skar\u380?\u261?cej w post\u281?powaniu podatkowym, przejawiaj\u261?ce si\u281? oparciem rozstrzygni\u281?cia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotycz\u261?cych innych podmiot\u243?w, bez zapewnienia Skar\u380?\u261?cej mo\u380?liwo\u347?ci czynnego udzia\u322?u w toku ich gromadzenia, naruszaj\u261?c tym samym zasady wynikaj\u261?ce z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z 4.06.2020 r. zapad\u322?ego w sprawie C-430/19,
\par 
\par b. b\u322?\u281?dne uznanie, \u380?e w\u322?\u261?czenie do akt sprawy decyzji dotycz\u261?cych innych podatnik\u243?w wyklucza konieczno\u347?\u263? samodzielnych ustale\u324? w sprawie,
\par 
\par c. uznanie, \u380?e kontrahenci nie byli rzeczywistymi dostawcami towar\u243?w,
\par 
\par d. oparcie skar\u380?onego rozstrzygni\u281?cia o nielogiczne stanowisko Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Lublinie, wyra\u380?onego w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 264/18,
\par 
\par 6) art. 127 o.p. - poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjno\u347?ci post\u281?powania podatkowego, w zakresie w jakim organ nie dokona\u322?, w przeciwie\u324?stwie do post\u281?powa\u324? odwo\u322?awczych zako\u324?czonych decyzjami z: 4.12.2019 r., 9.08.2021 r., 28.11.2019 r., 21.04.2022 r" 15.11.2019 r., 18.11.2019 r. i 3.06.2022 r. - w\u322?asnej, ponownej oceny materia\u322?u dowodowego sprawy, a jedynie powieli\u322? wadliwe wnioski i argumentacj\u281? organu I instancji,
\par 
\par 7) art. 193 \u167? 2, \u167? 3 i \u167? 6 o.p. - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie rzetelno\u347?ci ksi\u261?g podatkowych skar\u380?\u261?cej za czerwiec 2014 r., pomimo uczestniczenia przez ni\u261? w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych,
\par 
\par 8) art. 210 \u167? 1 pkt 6 i \u167? 4 o.p. - poprzez sporz\u261?dzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, uniemo\u380?liwiaj\u261?cego skar\u380?\u261?cej prawid\u322?owe zapoznanie si\u281? z motywami podj\u281?tego rozstrzygni\u281?cia, organ II instancji zaaprobowa\u322? wzajemnie wykluczaj\u261?ce si\u281? tezy o \u347?wiadomym i nie\u347?wiadomym (na skutek rzekomego niedochowania nale\u380?ytej staranno\u347?ci) udziale w opisywanym oszustwie podatkowym, nieobj\u281?ciu ekonomicznego w\u322?adztwa nad zakupionym towarem, niedokonaniu rzeczywistej sprzeda\u380?y towar\u243?w w ramach niekwestionowanej dotychczas WDT do L.,
\par 
\par 9) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? prowadz\u261?c\u261? do uznania, \u380?e skar\u380?\u261?ca nie dokona\u322?a czynno\u347?ci opodatkowanych,
\par 
\par 10) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wsp\u243?lnego systemu podatku od warto\u347?ci dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikaj\u261?cego z kwestionowanych faktur zakupowych od H. i M. na skutek uznania, \u380?e skar\u380?\u261?ca wykaza\u322?a zwrot podatku, kt\u243?ry nie zosta\u322? zap\u322?acony na wcze\u347?niejszym etapie obrotu, co \u347?wiadczy o niezrozumieniu zasad konstrukcji VAT,
\par 
\par 11) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie tego przepisu, z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynno\u347?ci opodatkowane - uprawniaj\u261?ce do odliczenia podatku naliczonego - stanowi\u322?y czynno\u347?ci fikcyjne, podczas gdy z materia\u322?u dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczeg\u243?lno\u347?ci poprzez:
\par 
\par a. bezpodstawne uznanie, \u380?e dopuszczalne by\u322?o zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikaj\u261?cego ze spornych faktur zakupowych w sytuacji, gdy z okoliczno\u347?ci sprawy wynika, \u380?e skar\u380?\u261?ca nie uczestniczy\u322?a w spos\u243?b \u347?wiadomy w rzekomym oszustwie oraz \u380?e nie wiedzia\u322?a i nie mog\u322?a w spos\u243?b obiektywny dowiedzie\u263? si\u281?, \u380?e dokonywane transakcje dotkni\u281?te s\u261? jakimikolwiek nieprawid\u322?owo\u347?ciami,
\par 
\par b. brak wykazania istnienia karuzeli podatkowej z udzia\u322?em skar\u380?\u261?cej,
\par 
\par 12) art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT - poprzez twierdzenie, \u380?e w przedmiotowej sprawie transakcje sprzeda\u380?owe na rzecz L. nie spe\u322?nia\u322?y przes\u322?anek do uznania ich za wewn\u261?trzwsp\u243?lnotowe dostawy towar\u243?w, przy jednoczesnym bezsprzecznym zgromadzeniu materia\u322?u dowodowego potwierdzaj\u261?cego wewn\u261?trzwsp\u243?lnotow\u261? sprzeda\u380? telefon\u243?w kom\u243?rkowych, co wynika chocia\u380?by z odpowiedzi uzyskanej od administracji podatkowej Niemiec. Organ usi\u322?uje podwa\u380?y\u263? prawo skar\u380?\u261?cej do zastosowania 0% stawki VAT wy\u322?\u261?cznie z uwagi na rzekomy brak dokonania zakupu towar\u243?w od H. i M., podczas gdy w \u347?wietle ugruntowanego stanowiska judykatury nie jest to wystarczaj\u261?ca przes\u322?anka do uznania sprzeda\u380?y jako nierzetelnej,
\par 
\par 13) art. 273 dyrektywy VAT - poprzez jego niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie i ograniczenie w ten spos\u243?b skar\u380?\u261?cej prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porz\u261?dku prawnego przepis\u243?w uprawniaj\u261?cych do takiego dzia\u322?ania,
\par 
\par 14) art. 1 Protoko\u322?u nr 1 do Konwencji o ochronie praw cz\u322?owieka i podstawowych wolno\u347?ci z dnia 20 marca 1952 r. - poprzez jego b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? a w konsekwencji nieproporcjonaln\u261? ingerencj\u281? w prawo w\u322?asno\u347?ci skar\u380?\u261?cej, polegaj\u261?ce na uniemo\u380?liwieniu Jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niej niezale\u380?nych, zwi\u261?zanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie,
\par 
\par 15) art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2 Konstytucji RP - poprzez przyj\u281?cie w przedmiotowej sprawie przes\u322?anek w zakresie weryfikacji kontrahent\u243?w, mo\u380?liwo\u347?ci nabywania us\u322?ug oraz prawa do odliczenia podatku VAT, kt\u243?re nie s\u261? znane krajowym przepisom ustawowym.
\par 
\par Maj\u261?c powy\u380?sze na uwadze, skar\u380?\u261?ca wnios\u322?a o uchylenie zaskar\u380?onej decyzji w ca\u322?o\u347?ci, rozwa\u380?enie przez S\u261?d uchylenia r\u243?wnie\u380? decyzji organu I instancji, a tak\u380?e zas\u261?dzenie koszt\u243?w procesu wed\u322?ug norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi (kt\u243?rego przytoczenie wykracza\u322?oby poza ramy zwi\u281?z\u322?ego przedstawienia stanu sprawy) rozwini\u281?to podniesione zarzuty.
\par 
\par W odpowiedzi na skarg\u281? DIAS podtrzyma\u322? stanowisko wyra\u380?one w zaskar\u380?onej decyzji i wni\u243?s\u322? o oddalenie skargi.
\par 
\par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny we Wroc\u322?awiu zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje:
\par 
\par Zgodnie z art. 145 \u167? 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), s\u261?d uwzgl\u281?dniaj\u261?c skarg\u281? na decyzj\u281? lub postanowienie: 1) uchyla decyzj\u281? lub postanowienie w ca\u322?o\u347?ci albo w cz\u281?\u347?ci, je\u380?eli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, kt\u243?re mia\u322?o wp\u322?yw na wynik sprawy, b) naruszenie prawa daj\u261?ce podstaw\u281? do wznowienia post\u281?powania administracyjnego, c) inne naruszenie przepis\u243?w post\u281?powania, je\u380?eli mog\u322?o ono mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy; 2) stwierdza niewa\u380?no\u347?\u263? decyzji lub postanowienia w ca\u322?o\u347?ci lub w cz\u281?\u347?ci, je\u380?eli zachodz\u261? przyczyny okre\u347?lone w art. 156 Kodeksu post\u281?powania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, je\u380?eli zachodz\u261? przyczyny okre\u347?lone w Kodeksie post\u281?powania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w my\u347?l art. 134 \u167? 1 p.p.s.a. s\u261?d rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie b\u281?d\u261?c jednak zwi\u261?zany zarzutami i wnioskami skargi oraz powo\u322?an\u261? podstaw\u261? prawn\u261?, z zastrze\u380?eniem art. 57a p.p.s.a., kt\u243?re nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
\par 
\par Dokonuj\u261?c kontroli legalno\u347?ci zaskar\u380?onej decyzji w \u347?wietle przywo\u322?anych przepis\u243?w p.p.s.a., S\u261?d stwierdzi\u322?, \u380?e skarga mia\u322?a uzasadnione podstawy.
\par 
\par Nale\u380?y wskaza\u263?, \u380?e w sprawie sp\u243?r ogniskuje si\u281? na zasadno\u347?ci zakwestionowania przez organ uj\u281?cia w poczet podatku naliczonego kwot wynikaj\u261?cych z faktur VAT wystawionych przez kontrahent\u243?w skar\u380?\u261?cej (PHU H. i M.), a w konsekwencji prawa do obni\u380?enia o nie podatku nale\u380?nego, a ponadto zakwestionowania wewn\u261?trzwsp\u243?lnotowej dostawy towar\u243?w, jako czynno\u347?ci opodatkowanej.
\par 
\par Przed przej\u347?ciem do istoty sporu zbada\u263? nale\u380?y, czy wobec zobowi\u261?za\u324? podatkowych b\u281?d\u261?cych przedmiotem zaskar\u380?onej decyzji dosz\u322?o do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie przy budowaniu wzorca kontroli dla dzia\u322?a\u324? podj\u281?tych przez organ odwo\u322?awczy, nale\u380?y uwzgl\u281?dni\u263? wskazania p\u322?yn\u261?ce z uchwa\u322?y Naczelnego S\u261?du Administracyjnego w sk\u322?adzie 7 s\u281?dzi\u243?w z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69). W przywo\u322?anej uchwale NSA wyra\u378?nie dopu\u347?ci\u322? jako mieszcz\u261?ce si\u281? w granicach sprawy podatkowej, badanie spe\u322?nienia warunk\u243?w do wszcz\u281?cia post\u281?powania karnoskarbowego. Chodzi tu o obj\u281?cie kontrol\u261? okoliczno\u347?ci, kt\u243?re zwi\u261?zane s\u261? z wszcz\u281?ciem i ewentualnie biegiem post\u281?powania karnoskarbowego, a zatem nie dotycz\u261? bezpo\u347?rednio post\u281?powania podatkowego. NSA poda\u322? r\u243?wnie\u380? wskaz\u243?wki dotycz\u261?ce kryteri\u243?w, kt\u243?re nale\u380?y wzi\u261?\u263? pod uwag\u281? przy ocenie skuteczno\u347?ci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 \u167? 6 pkt 1 o.p. W uchwale tej zaznaczono, \u380?e ocena wyst\u261?pienia okoliczno\u347?ci \u347?wiadcz\u261?cych o nieskuteczno\u347?ci zawieszenia terminu przedawnienia powinna by\u263? dokonywana na potrzeby ka\u380?dej sprawy. Nie mo\u380?e by\u263? mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez post\u281?powanie karne skarbowe. Elementem decyduj\u261?cym winny by\u263? okoliczno\u347?ci czynu, a wi\u281?c to, czy istnia\u322?y podstawy do wszcz\u281?cia post\u281?powania.
\par 
\par W \u347?wietle powo\u322?anej uchwa\u322?y okoliczno\u347?ci istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego w zwi\u261?zku z wszcz\u281?ciem post\u281?powania karnego skarbowego podzieli\u263? mo\u380?na na dwie kategorie:
\par 
\par 1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 \u167? 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (maj\u261?ce charakter przes\u322?anek pozytywnych) kt\u243?rych wyst\u261?pienie jest konieczne, lecz mo\u380?e okaza\u263? si\u281? niewystarczaj\u261?ce:
\par 
\par a. wszcz\u281?cie post\u281?powania karnego skarbowego przez w\u322?a\u347?ciwy organ procesowy,
\par 
\par b. istnienie zwi\u261?zku pomi\u281?dzy podejrzeniem pope\u322?nienia przest\u281?pstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowi\u261?zania b\u281?d\u261?cego przedmiotem post\u281?powania podatkowego,
\par 
\par c. zawiadomienie przez w\u322?a\u347?ciwy organ podatkowy podatnika o nierozpocz\u281?ciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego w przypadku w zwi\u261?zku z wszcz\u281?ciem post\u281?powania karnego skarbowego;
\par 
\par 2) \u347?wiadcz\u261?ce o instrumentalnym wszcz\u281?ciu post\u281?powania karnego skarbowego (maj\u261?ce charakter przes\u322?anek negatywnych) kt\u243?rych wyst\u261?pienie mo\u380?e wskazywa\u263? na to, \u380?e pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie mo\u380?e by\u263? mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu:
\par 
\par a. kr\u243?tki okres czasu pozostaj\u261?cy w momencie wszcz\u281?cia post\u281?powania karnego skarbowego do up\u322?ywu terminu przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego,
\par 
\par b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przes\u322?anek procesowych, wymienionych w art. 17 \u167? 1 k.p.k,
\par 
\par c. brak realnej aktywno\u347?ci organ\u243?w post\u281?powania przygotowawczego po wszcz\u281?ciu takiego post\u281?powania.
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze powy\u380?sze, S\u261?d oceni\u322?, \u380?e z materia\u322?u sprawy wynika, \u380?e spe\u322?nione zosta\u322?y kryteria wymienione wcze\u347?niej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 \u167? 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. W sprawie zosta\u322?o bowiem wszcz\u281?te post\u281?powanie w sprawie o przest\u281?pstwo skarbowe, o kt\u243?rym podatnik zosta\u322? zawiadomiony, a podejrzenie pope\u322?nienia przest\u281?pstwa lub wykroczenia wi\u261?\u380?e si\u281? z niewykonaniem tego zobowi\u261?zania. Z akt wynika, \u380?e \u347?ledztwo Prokuratury Regionalnej we W. o sygn. [...] (wszcz\u281?te w 2016 r. pod sygn. akt [...]) zosta\u322?o rozszerzone o przest\u281?pstwa wi\u261?\u380?\u261?ce si\u281? z niewykonaniem zobowi\u261?za\u324? podatkowych przez osoby formalnie i faktycznie reprezentuj\u261?ce szereg kolejnych podmiot\u243?w, w tym stron\u281? skar\u380?\u261?c\u261?, na podstawie zarz\u261?dzenia prokuratora nadzoruj\u261?cego \u347?ledztwo z 19 listopada 2018 r. Z kolei wype\u322?niaj\u261?c obowi\u261?zek z art. 70c o.p. organ pierwszej instancji poinformowa\u322? sp\u243?\u322?k\u281? (pismem z 29.11.2019 r., dor\u281?czonym 3.12.2019 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 19 listopada 2018 r. na podstawie art. 70 \u167? 6 pkt 1 o.p. Z akt sprawy wynika te\u380?, \u380?e postanowieniem z dnia 14.07.2020 r. prezesowi skar\u380?\u261?cej sp\u243?\u322?ki postanowiono w ww. post\u281?powaniu zarzuty, a tym samym post\u281?powanie z fazy in rem przesz\u322?o w faz\u281? in personam.
\par 
\par W tym miejscu nale\u380?y podkre\u347?li\u263?, \u380?e kontrola s\u261?d\u243?w administracyjnych, w przypadku przes\u322?anki, jak\u261? stanowi wszcz\u281?cie post\u281?powania w sprawie o przest\u281?pstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie mo\u380?e by\u263? ukierunkowana na wszechstronn\u261? i og\u243?ln\u261? ocen\u281? prawid\u322?owo\u347?ci jego wszcz\u281?cia z punktu widzenia kodeksu post\u281?powania karnego, czy kodeksu karnego skarbowego i cel\u243?w w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena nale\u380?y bowiem do organ\u243?w nadzoruj\u261?cych post\u281?powanie przygotowawcze. S\u261?d administracyjny nie ocenia wi\u281?c wprost ani czasu, ani zasadno\u347?ci wszcz\u281?cia post\u281?powania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Mo\u380?liwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez s\u261?d administracyjny, czy organ podatkowy nie odwo\u322?a\u322? si\u281? do wszcz\u281?cia post\u281?powania karnego skarbowego w spos\u243?b stanowi\u261?cy nadu\u380?ycie prawa. Innymi s\u322?owy, s\u261?d administracyjny mo\u380?e kontrolowa\u263?, czy nie dosz\u322?o do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 \u167? 6 pkt 1 o.p. ze wzgl\u281?du na wszystkie okoliczno\u347?ci sprawy podatkowej, a w szczeg\u243?lno\u347?ci w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu zwi\u261?zane jest z naruszeniem zasady zaufania do organ\u243?w podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwa\u324? (por. tak\u380?e wyrok Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 \u8211? orzeczenia s\u261?d\u243?w administracyjnych s\u261? dost\u281?pne w Centralnej Bazie Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).
\par 
\par S\u261?d stwierdzi\u322?, \u380?e w realiach niniejszej sprawy wszcz\u281?cie post\u281?powania karnego skarbowego nie mia\u322?o charakteru instrumentalnego \u8211? nie zosta\u322?o wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowi\u261?za\u324? podatkowych. Przede wszystkim post\u281?powanie karne skarbowe nie zosta\u322?o wszcz\u281?te na kr\u243?tko przed up\u322?ywem terminu przedawnienia, na co szczeg\u243?ln\u261? uwag\u281? zwraca Naczelny S\u261?d Administracyjny we wskazywanej powy\u380?ej uchwale. Ponadto po wszcz\u281?ciu tego post\u281?powania podj\u281?to szereg czynno\u347?ci procesowych maj\u261?cych na celu gromadzenie dowod\u243?w w sprawie, kt\u243?re wymieniono w tre\u347?ci decyzji, a kt\u243?re zmierza\u322?y do realizacji celu karnego skarbowego wszcz\u281?tego post\u281?powania i czego wyrazem jest postawienie prezesowi sp\u243?\u322?ki zarzut\u243?w, tj. przej\u347?cie post\u281?powania w faz\u281? in personam. Maj\u261?c powy\u380?sze na uwadze, S\u261?d oceni\u322?, \u380?e prawid\u322?owo DIAS ustali\u322?, \u380?e dosz\u322?o do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowi\u261?za\u324? podatkowych skar\u380?\u261?cej w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za czerwiec 2014 r. na podstawie art. 70 \u167? 6 pkt 1 o.p.
\par 
\par Powy\u380?sze stwierdzenie otwiera drog\u281? do prowadzenia dalszej oceny zgodno\u347?ci z prawem zaskar\u380?onej decyzji. Kontroli S\u261?du w rozpoznawanej sprawie poddano decyzj\u281?, w kt\u243?rej to decyzji organ odwo\u322?awczy podzieli\u322? stanowisko organu I instancji co do uczestnictwa skar\u380?\u261?cej w transakcjach zwi\u261?zanych z oszustwem w VAT, a w konsekwencji zakwestionowa\u322? prawo skar\u380?\u261?cej do odliczenia podatku naliczonego wynikaj\u261?cego z faktur VAT dokumentuj\u261?cych transakcje z H. i M. dotycz\u261?ce obrotu telefonami kom\u243?rkowymi oraz wewn\u261?trzwsp\u243?lnotow\u261? dostaw\u281? towar\u243?w na rzecz L. Zdaniem organ\u243?w podatkowych, zgromadzony materia\u322? dowodowy jednoznacznie wskazywa\u322?, \u380?e sp\u243?\u322?ka by\u322?a uczestnikiem transakcji dotycz\u261?cych wielokrotnej sprzeda\u380?y telefon\u243?w, zawieranych pomi\u281?dzy wieloma podmiotami w kolejno po sobie nast\u281?puj\u261?cych transakcjach, maj\u261?cych na celu dokonanie tzw. oszustwa karuzelowego, pe\u322?ni\u261?c rol\u281? "brokera". Organy nie kwestionowa\u322?y, \u380?e w ramach karuzeli podatkowej dokonywano z udzia\u322?em skar\u380?\u261?cej obrotu towarem fizycznie istniej\u261?cym (nie by\u322? to tylko obr\u243?t fakturowy). W zwi\u261?zku z tym organy by\u322?y obowi\u261?zane ustali\u263?, czy skar\u380?\u261?ca wiedzia\u322?a lub powinna by\u322?a wiedzie\u263?, \u380?e uczestniczy w oszustwie. Zdaniem organ\u243?w, odpowied\u378? na tak postawione pytanie jest twierdz\u261?ca, gdy\u380? skar\u380?\u261?ca bra\u322?a udzia\u322? w oszustwie i mia\u322?a tego pe\u322?n\u261? \u347?wiadomo\u347?\u263?. DIAS stwierdzi\u322?, \u380?e badane w sprawie transakcje, dotycz\u261?ce zar\u243?wno zakupu, jak i sprzeda\u380?y telefon\u243?w kom\u243?rkowych, by\u322?y elementem oszustwa na gruncie VAT i udzia\u322? w nim skar\u380?\u261?cej by\u322? jak najbardziej \u347?wiadomy. Skar\u380?\u261?ca za\u347? wskazuje, \u380?e dokonuj\u261?c transakcji dochowa\u322?a nale\u380?ytej staranno\u347?ci w zakresie weryfikacji zar\u243?wno kontrahenta, jak i nabywanego towaru i nie mo\u380?e ponosi\u263? odpowiedzialno\u347?ci za dzia\u322?ania podmiot\u243?w na wcze\u347?niejszych etapach obrotu tym towarem, z kt\u243?rymi nie \u322?\u261?czy\u322?y jej jakiekolwiek relacje osobowe czy te\u380? kapita\u322?owe.
\par 
\par Badaj\u261?c legalno\u347?\u263? zaskar\u380?onej decyzji, S\u261?d stwierdzi\u322? naruszenie prawa procesowego w stopniu mog\u261?cym mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy, w szczeg\u243?lno\u347?ci w zakresie: wykazania, \u380?e sp\u243?\u322?ka uzyska\u322?a nienale\u380?n\u261? korzy\u347?\u263? podatkow\u261?, wykazania \u347?wiadomego uczestniczenia sp\u243?\u322?ki w oszustwie podatkowym, b\u261?d\u378? te\u380? wykazania, \u380?e sp\u243?\u322?ka nie dochowa\u322?a nale\u380?ytej staranno\u347?ci kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym (dobra wiara).
\par 
\par Zgodnie z orzecznictwem Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej dobra wiara mo\u380?e chroni\u263? podatnika przed skutkami podatkowymi w postaci skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego o kwot\u281? podatku naliczonego. Poniewa\u380? organy podatkowe formu\u322?uj\u261? zarzut \u347?wiadomego uczestnictwa sp\u243?\u322?ki w oszustwie podatkowym konieczne jest odwo\u322?anie si\u281? do orzecznictwa TSUE, gdy\u380? post\u281?powanie podatkowe w niniejszej sprawie winno by\u263? przeprowadzone z uwzgl\u281?dnieniem tego orzecznictwa, w szczeg\u243?lno\u347?ci z uwagi na unijny charakter regulacji dotycz\u261?cej podatku od towar\u243?w i us\u322?ug.
\par 
\par Istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, w kt\u243?rym stwierdzono, \u380?e analiza definicji poj\u281?\u263? podatnika i dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy poj\u281?cia dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, \u380?e dzia\u322?alno\u347?\u263? ta jest rozwa\u380?ana sama w sobie, niezale\u380?nie od jej cel\u243?w lub jej rezultat\u243?w (pkt 43). Ka\u380?da transakcja powinna by\u263? rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w \u322?a\u324?cuchu dostaw nie mog\u261? zmieni\u263? wcze\u347?niejsze lub p\u243?\u378?niejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, i\u380? ka\u380?d\u261? transakcj\u281? nale\u380?y rozpatrywa\u263? indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultat\u243?w, bazuje na za\u322?o\u380?eniu, \u380?e wsp\u243?lny system VAT powinien by\u263? neutralny, a tak\u380?e na zasadzie pewno\u347?ci prawa, kt\u243?ra wymaga, by zastosowanie prawa wsp\u243?lnotowego [unijnego] by\u322?o przewidywalne w skutkach dla podmiot\u243?w, kt\u243?re mu podlegaj\u261? (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, \u380?e w czasie dokonywania opodatkowanej czynno\u347?ci mo\u380?na stwierdzi\u263?, czy czynno\u347?\u263? ta mie\u347?ci si\u281? w zakresie zastosowania sz\u243?stej dyrektywy Rady [obecnie: dyrektywy VAT]. Zatem transakcje, kt\u243?re same nie s\u261? oszustwem w zakresie VAT, stanowi\u261? dostawy towar\u243?w dokonywane przez podatnika dzia\u322?aj\u261?cego w takim charakterze oraz stanowi\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? w rozumieniu dyrektywy, poniewa\u380? spe\u322?niaj\u261? obiektywne kryteria, na kt\u243?rych opieraj\u261? si\u281? te poj\u281?cia, niezale\u380?nie od zamiaru podmiotu innego ni\u380? dany podatnik, uczestnicz\u261?cego w tym samym \u322?a\u324?cuchu dostaw, lub od ewentualnego oszuka\u324?czego charakteru \u8211? o kt\u243?rym podatnik ten nie wiedzia\u322? lub nie m\u243?g\u322? wiedzie\u263? \u8211? innej transakcji wchodz\u261?cej w sk\u322?ad owego \u322?a\u324?cucha dostaw, wcze\u347?niejszej lub p\u243?\u378?niejszej w stosunku do tej, kt\u243?rej dokona\u322? ten podatnik. Prawo podatnika dokonuj\u261?cego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie mo\u380?e r\u243?wnie\u380? ucierpie\u263? wskutek tego, \u380?e w \u322?a\u324?cuchu dostaw, kt\u243?rego cz\u281?\u347?\u263? stanowi\u261? owe transakcje \u8211? o czym podatnik ten nie wie lub nie mo\u380?e wiedzie\u263? \u8211? inna transakcja, wcze\u347?niejsza lub p\u243?\u378?niejsza w stosunku do tej, kt\u243?ra zosta\u322?a dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT nale\u380?ny od wcze\u347?niejszych lub p\u243?\u378?niejszych transakcji sprzeda\u380?y dotycz\u261?cych danych towar\u243?w zosta\u322? wp\u322?acony do bud\u380?etu pa\u324?stwa, nie ma wp\u322?ywu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie TSUE z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26).
\par 
\par Z powy\u380?szego wynika, \u380?e Trybuna\u322? wyra\u378?nie wskazuje, \u380?e ka\u380?d\u261? z transakcji nale\u380?y rozpatrywa\u263? indywidualnie, niezale\u380?nie od jej celu lub rezultatu. Charakteru danej transakcji w \u322?a\u324?cuchu nie zmienia okoliczno\u347?\u263?, i\u380? towary przechodz\u261? nast\u281?pnie przez r\u281?ce tego samego dostawcy. Oszuka\u324?czy cel mo\u380?e le\u380?e\u263? u podstaw \u322?a\u324?cucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju dzia\u322?alno\u347?\u263?; nie jest on nieod\u322?\u261?cznym elementem dzia\u322?alno\u347?ci w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczeg\u243?lnych transakcji w innych punktach \u322?a\u324?cucha (por. opini\u281? Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z pogl\u261?d\u243?w wyra\u380?onych przez Trybuna\u322? w wyrokach z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304 i z dnia 29 lutego 1996 r., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67 nie wynika, \u380?e dzia\u322?alno\u347?\u263? mo\u380?e utraci\u263? sw\u243?j gospodarczy charakter, je\u347?li zostanie podj\u281?ta w celu oszuka\u324?czym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niew\u261?tpliwie stosowanie VAT winno uwzgl\u281?dnia\u263? realia gospodarcze. Nie oznacza to jednak, \u380?e charakter transakcji w \u322?a\u324?cuchu dostaw nale\u380?y okre\u347?la\u263? poprzez odniesienie do ca\u322?ego \u322?a\u324?cucha. Przeciwnie, orzecznictwo wskazuj\u261?c, \u380?e nale\u380?y uwzgl\u281?dni\u263? aktualn\u261? sytuacj\u281? gospodarcz\u261?, niezale\u380?nie od formy prawnej, potwierdza zasad\u281?, i\u380? dzia\u322?alno\u347?\u263? nale\u380?y ocenia\u263? obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 pa\u378?dziernika 2004 r., BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Tak\u380?e w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, wskazano, \u380?e zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadu\u380?y\u263? jest celem uznanym i propagowanym przez sz\u243?st\u261? dyrektyw\u281? [obecnie: dyrektywa VAT] (zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Pods\u261?dni nie mog\u261? powo\u322?ywa\u263? si\u281? na normy prawa wsp\u243?lnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowi\u261?cych nadu\u380?ycie (pkt 54 i powo\u322?ywane tam orzecznictwo). Je\u380?eli organ podatkowy stwierdzi, \u380?e prawo do odliczenia by\u322?o wykonywane w spos\u243?b oszuka\u324?czy, jest on uprawniony do wyst\u261?pienia, z moc\u261? wsteczn\u261?, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do s\u261?du krajowego nale\u380?y stwierdzenie niemo\u380?no\u347?ci skorzystania z prawa do odliczenia, je\u347?li w \u347?wietle obiektywnych okoliczno\u347?ci zostanie stwierdzone, \u380?e nadu\u380?yto tego prawa lub \u380?e by\u322?o ono wykonywane w spos\u243?b nieuczciwy. Podobnie, podatnik, kt\u243?ry wiedzia\u322? lub powinien by\u322? wiedzie\u263? o tym, \u380?e nabywaj\u261?c towar, uczestniczy\u322? w transakcji wykorzystanej do pope\u322?nienia oszustwa w VAT, dla cel\u243?w sz\u243?stej dyrektywy [dyrektywy VAT] powinien zosta\u263? uznany za osob\u281? bior\u261?c\u261? udzia\u322? w tym oszustwie, bez wzgl\u281?du na to, czy czerpie on korzy\u347?ci z odsprzeda\u380?y d\u243?br. W rzeczywisto\u347?ci w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje si\u281? w konsekwencji jego wsp\u243?\u322?sprawc\u261?. Ponadto wyk\u322?adnia taka, utrudniaj\u261?ca przeprowadzanie stanowi\u261?cych oszustwo transakcji, b\u281?dzie stanowi\u263? przeszkod\u281? w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemo\u380?no\u347?ci skorzystania z prawa do odliczenia nale\u380?y w ka\u380?dym razie do s\u261?du krajowego, je\u347?li w \u347?wietle obiektywnych okoliczno\u347?ci, w kt\u243?rych podatnik wiedzia\u322? lub powinien by\u322? wiedzie\u263?, \u380?e nabywaj\u261?c towar, uczestniczy\u322? on w transakcji wykorzystanej do pope\u322?nienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spe\u322?nia obiektywne kryteria, na kt\u243?rych opieraj\u261? si\u281? poj\u281?cie dostaw towar\u243?w, kt\u243?re zosta\u322?y zrealizowane przez podatnika dzia\u322?aj\u261?cego w takim charakterze, oraz poj\u281?cie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej (por. pkt 56-59 i powo\u322?ywane tam orzecznictwo). Koncepcja tzw. dobrej wiary zosta\u322?a rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Odno\u347?nie do prawa do odliczenia VAT nale\u380?y wskaza\u263? tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahag\u233?ben kft i P\u233?ter D\u225?vid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 wrze\u347?nia 2012 r., G\u225?bor T\u243?th, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; z dnia 20 czerwca 2013 r., Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r., Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 pa\u378?dziernika 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagie\u322?\u322?o, C-33/13, EU:C:2014:184.
\par 
\par Z powo\u322?anych orzecze\u324? wynika ponadto, \u380?e przest\u281?pstwo podatkowe jest pope\u322?nione przez samego podatnika, gdy podatnik wiedzia\u322? lub powinien by\u322? wiedzie\u263?, \u380?e poprzez nabycie towaru uczestniczy\u322? w transakcji zwi\u261?zanej z przest\u281?pstwem w zakresie VAT. W takich okoliczno\u347?ciach dany podatnik powinien w \u347?wietle dyrektywy VAT zosta\u263? uznany za uczestnicz\u261?cego w tym przest\u281?pstwie i to niezale\u380?nie od tego, czy osi\u261?ga on korzy\u347?\u263? z odsprzeda\u380?y towar\u243?w lub wykorzystania us\u322?ug w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na p\u243?\u378?niejszym etapie obrotu. Je\u347?li jednak podmiot gospodarczy podj\u261?\u322? wszelkie dzia\u322?ania, jakich mo\u380?na od niego w spos\u243?b uzasadniony oczekiwa\u263?, w celu upewnienia si\u281?, \u380?e transakcje, w kt\u243?rych uczestniczy, nie wi\u261?\u380?\u261? si\u281? z przest\u281?pstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, mo\u380?e on domniemywa\u263? legalno\u347?\u263? tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi mo\u380?na odm\u243?wi\u263? prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przes\u322?anek, \u380?e wiedzia\u322? on lub powinien by\u322? wiedzie\u263?, i\u380? transakcje stanowi\u261?ce podstaw\u281? prawa do odliczenia wi\u261?\u380?\u261? si\u281? z przest\u281?pstwem pope\u322?nionym przez dostawc\u281? lub inny podmiot dzia\u322?aj\u261?cy na wcze\u347?niejszym etapie obrotu. Okre\u347?lenie dzia\u322?a\u324?, jakich w konkretnym wypadku mo\u380?na w spos\u243?b uzasadniony oczekiwa\u263? od podatnika, kt\u243?ry zamierza skorzysta\u263? z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia si\u281?, \u380?e dokonywane przez niego transakcje nie wi\u261?\u380?\u261? si\u281? z pope\u322?nieniem przest\u281?pstwa przez podmiot dzia\u322?aj\u261?cy na wcze\u347?niejszym etapie obrotu, zale\u380?y przede wszystkim od okoliczno\u347?ci rozpatrywanego przypadku. Je\u380?eli istniej\u261? przes\u322?anki, by podejrzewa\u263? nieprawid\u322?owo\u347?ci lub naruszenie prawa, przezorny przedsi\u281?biorca powinien, zale\u380?nie od okoliczno\u347?ci konkretnego przypadku, zasi\u281?gn\u261?\u263? informacji na temat podmiotu, u kt\u243?rego zamierza naby\u263? towary lub us\u322?ugi, w celu upewnienia si\u281? co do jego wiarygodno\u347?ci. Jednak\u380?e organy podatkowe nie mog\u261? w spos\u243?b generalny wymaga\u263?, by podatnik zamierzaj\u261?cy skorzysta\u263? z prawa do odliczenia VAT bada\u322?, czy wystawca faktury za towary lub us\u322?ugi, kt\u243?rych odliczenie ma dotyczy\u263?, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami b\u281?d\u261?cymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczy\u263? oraz czy wywi\u261?zuje si\u281? z obowi\u261?zku z\u322?o\u380?enia deklaracji i zap\u322?aty VAT, w celu upewnienia si\u281?, \u380?e podmioty dzia\u322?aj\u261?ce na wcze\u347?niejszych etapach obrotu nie dopuszczaj\u261? si\u281? nieprawid\u322?owo\u347?ci lub przest\u281?pstwa, albo \u380?eby podatnik ten posiada\u322? potwierdzaj\u261?ce to dokumenty. Oznacza to, \u380?e nak\u322?adaj\u261?c na podatnik\u243?w takie obowi\u261?zki pod gro\u378?b\u261? odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzuca\u322?yby na podatnik\u243?w, w spos\u243?b sprzeczny ze wskazanymi przepisami, w\u322?asne zadania w zakresie kontroli.
\par 
\par W zwi\u261?zku z powy\u380?szym wskaza\u263? nale\u380?y, \u380?e przede wszystkim organy podatkowe winny w spos\u243?b pe\u322?ny ustali\u263? stan faktyczny i wyprowadzi\u263? st\u261?d wnioski odnosz\u261?ce si\u281? do skutk\u243?w podatkowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdzi\u322?y istnienie oszustwa podatkowego i przyj\u281?\u322?y zatem, \u380?e cele "karuzeli podatkowej", czyli osi\u261?gniecie nienale\u380?nej korzy\u347?ci podatkowej, realizowane s\u261? poprzez nieuiszczenie nale\u380?nego podatku przez nierzetelnego podatnika (znikaj\u261?cy podatnik). Je\u347?li zatem organy podatkowe twierdz\u261?, \u380?e na pocz\u261?tku \u322?a\u324?cucha dostaw by\u322? "znikaj\u261?cy podatnik", tj. podmiot, kt\u243?ry nie zap\u322?aci\u322? podatku, ale kt\u243?ry dysponowa\u322? towarem z niewiadomego \u378?r\u243?d\u322?a, a nast\u281?pne transakcje przebiega\u322?y prawid\u322?owo, tj. poszczeg\u243?lne podmioty realizowa\u322?y obowi\u261?zek podatkowy w zakresie VAT, to nie jest mo\u380?liwe obci\u261?\u380?anie tych podmiot\u243?w konsekwencjami podatkowymi, wynikaj\u261?cymi z niezrealizowania przez "znikaj\u261?cego podatnika" obowi\u261?zku zap\u322?aty podatku, bez wykazania, \u380?e podmioty te uczestniczy\u322?y \u347?wiadomie w procederze wprowadzenia do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, albo tak\u261? \u347?wiadomo\u347?\u263? powinny mie\u263? ze wzgl\u281?du na istniej\u261?ce powi\u261?zania albo okoliczno\u347?ci transakcji.
\par 
\par Skoro zatem w sprawie zarzucono stronie skar\u380?\u261?cej \u347?wiadomy udzia\u322? w oszustwie polegaj\u261?cym na nieuiszczaniu podatku przez "znikaj\u261?cego podatnika", a w konsekwencji zakwestionowano skar\u380?\u261?cej prawo do odliczenia podatku naliczonego uiszczonego w zakupie towar\u243?w dokonywanych w ramach stwierdzonego przez organy podatkowe oszuka\u324?czego \u322?a\u324?cucha transakcji, to konieczna by\u322?a ocena poszczeg\u243?lnych transakcji pomi\u281?dzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemnych powi\u261?za\u324?. Oszustwo karuzelowe jako wpisane w system VAT, wykorzystuje mechanizmy rynkowe, a tak\u380?e rzetelnych podatnik\u243?w do jego przeprowadzenia. Organizatorzy oszustwa karuzelowego, dla uwiarygodnienia obrotu towarem i ukrycia celu podejmowanych dzia\u322?a\u324?, potrzebuj\u261? tak\u380?e rzetelnych podatnik\u243?w. Nale\u380?y zatem oceni\u263? transakcje mi\u281?dzy poszczeg\u243?lnymi podmiotami \u322?a\u324?cucha dostaw i nie jest wystarczaj\u261?ce stwierdzenie istnienia na pocz\u261?tku tego \u322?a\u324?cucha "znikaj\u261?cego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutk\u243?w podatkowych wobec wszystkich podmiot\u243?w uczestnicz\u261?cych w \u322?a\u324?cuchu dostaw, ale konieczne jest wykazanie, \u380?e konkretny podmiot wyst\u281?puj\u261?cy w tym \u322?a\u324?cuchu dostaw, poza "znikaj\u261?cym podatnikiem", wiedzia\u322? o oszuka\u324?czym celu stworzenia tego \u322?a\u324?cucha dostaw, albo przynajmniej, uwzgl\u281?dniaj\u261?c okoliczno\u347?ci transakcji, powi\u261?zania osobowe, kapita\u322?owe, inne, powinien by\u322? wiedzie\u263? o takim celu dokonanej transakcji.
\par 
\par Organy podatkowe stawiaj\u261?c tez\u281? o \u347?wiadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym zobowi\u261?zane s\u261?, na podstawie zebranego w sprawie materia\u322?u dowodowego, tez\u281? t\u281? udowodni\u263?. Aby wyprowadzi\u263? niekorzystne skutki podatkowe dla podatnika w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentuj\u261?cej nabycie towaru, konieczne jest wykazanie, \u380?e opisany przebieg transakcji by\u322? lub powinien by\u263? znany podatnikowi w dacie nabycia towar\u243?w i rozliczenia podatku. W tym celu niezb\u281?dne jest przeanalizowanie prowadzonej przez podatnika dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej i okoliczno\u347?ci w jakich dokonano, kwestionowanej przez organ podatkowy, dostawy, a nast\u281?pnie ocena czy mo\u380?liwe by\u322?o aby nie wiedzia\u322? o oszuka\u324?czym charakterze transakcji, jak bowiem wynika z przywo\u322?anego orzecznictwa TSUE, decyduj\u261?ce znaczenie ma \u347?wiadomo\u347?\u263? podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Je\u347?li nie jest mo\u380?liwe wykazanie \u347?wiadomego uczestnictwa przez podatnika w oszustwie, nale\u380?y oceni\u263?, na podstawie zebranych dowod\u243?w, czy podatnik powinien by\u322? podejrzewa\u263? zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, w sytuacji gdy zosta\u322? spe\u322?niony materialny warunek transakcji, czyli dosz\u322?o do dostawy towar\u243?w lub wykonania us\u322?ug. Wykazanie takich okoliczno\u347?ci, kt\u243?re powinny u racjonalnego przedsi\u281?biorcy wywo\u322?a\u263? uzasadnione podejrzenia wymaga poczynienia przez organy podatkowe ustale\u324? w zakresie dochowania nale\u380?ytej staranno\u347?ci przez podatnika. W tym zakresie istotne jest wskazanie pewnego wzorca zachowania podatnika dochowuj\u261?cego takiej staranno\u347?ci. Do tego wzorca nast\u281?pnie nale\u380?y odnosi\u263? zachowania stwierdzone w sprawie. W ka\u380?dym przypadku b\u281?d\u261? to nieco inne okoliczno\u347?ci. Do pozbawienia podatnika uprawnienia wynikaj\u261?cego z systemu VAT nie jest bowiem wystarczaj\u261?ca jedynie negacja podj\u281?tych przez podatnika dzia\u322?a\u324?, maj\u261?cych na celu zabezpieczenie si\u281? przed nierzetelnymi kontrahentami.
\par 
\par W rozpoznawanej sprawie, o ile organy podatkowe rozlegle opisa\u322?y relacje pomi\u281?dzy znikaj\u261?cymi podatnikami i scharakteryzowa\u322?y te podmioty w spos\u243?b szczeg\u243?\u322?owy i obszerny, to jednak organom nie uda\u322?o si\u281? wykaza\u263?, jaki udzia\u322? w tym schemacie przypada\u322? skar\u380?\u261?cej, jak\u261? rol\u281? w nim pe\u322?ni\u322?a, a tak\u380?e jakie relacje kapita\u322?owe czy osobowe \u322?\u261?czy\u322?y skar\u380?\u261?c\u261? z podmiotami wyst\u281?puj\u261?cymi na wcze\u347?niejszych etapach obrotu. Nie wskazano aby sp\u243?\u322?ka mia\u322?a z podmiotami opisanymi w decyzji jakiekolwiek kontakty gospodarcze czy zwi\u261?zki osobowe (poza co oczywiste bezpo\u347?rednim kontrahentem firm\u261? H. i M. oraz powi\u261?zan\u261? osobowo i kapita\u322?owo sp\u243?\u322?k\u261? L.). Brak ustalenia powy\u380?szych zwi\u261?zk\u243?w i relacji nie pozwala na zaaprobowanie stawianej przez organy podatkowe tezy o \u347?wiadomym uczestniczeniu w oszustwie podatkowym, kt\u243?re ze swej istoty pope\u322?niane jest przez mniej lub bardziej zorganizowan\u261? grup\u281? podmiot\u243?w, kt\u243?re wsp\u243?\u322?pracuj\u261? ze sob\u261? poprzez najcz\u281?\u347?ciej kontakty osobowe czy te\u380? kapita\u322?owe. Nie zosta\u322? r\u243?wnie\u380? ustalony organizator wywodzonych oszustw podatkowych, kt\u243?rego to ustalenie w sprawie mog\u322?oby ewentualnie wskaza\u263? i uzasadni\u263? udzia\u322? oraz miejsce skar\u380?\u261?cej w omawianym schemacie. Nie wykazano zatem w jakikolwiek spos\u243?b aby sp\u243?\u322?ka wiedzia\u322?a lub powinna by\u322?a wiedzie\u263? o przywo\u322?anych w decyzji okoliczno\u347?ciach, kt\u243?re poprzedza\u322?y nabycie telefon\u243?w od H. i M. Tak\u380?e stwierdzone w odniesieniu do innych podmiot\u243?w dzia\u322?ania zwi\u261?zane z fakturowym obrotem towarem, tj. bez jego faktycznej alokacji (transportu) do nabywcy nie odnosz\u261? si\u281? do sp\u243?\u322?ki. Towar nabyty przez sp\u243?\u322?k\u281? od H. i M. zosta\u322? przetransportowany do magazyn\u243?w sp\u243?\u322?ki, przyj\u281?ty na stan magazynu, a nast\u281?pnie w ramach WDT zbyty na rzecz L., co szczeg\u243?\u322?owo opisane zosta\u322?o w zaskar\u380?onej decyzji. Przedstawiony przez organy podatkowe materia\u322? dowodowy, zdaniem S\u261?du, nie daje podstaw do stwierdzenia, \u380?e sp\u243?\u322?ka mia\u322?a \u347?wiadomo\u347?\u263? istnienia na pocz\u261?tkowym etapie \u322?a\u324?cucha dostaw "znikaj\u261?cego podatnika" albo obrotu fakturowego bez faktycznego przemieszczania towaru na wcze\u347?niejszych etapach obrotu tym towarem. Brak tych ustale\u324? skutkuje jednocze\u347?nie niewykazaniem, jakie korzy\u347?ci podatkowe w stwierdzonym przez organy podatkowe \u322?a\u324?cuchu transakcji uzyska\u322?a skar\u380?\u261?ca. Tych korzy\u347?ci S\u261?d w ustalonym stanie faktycznym nie dostrzega. Aby bowiem uzna\u263?, \u380?e odliczaj\u261?c podatek naliczony sp\u243?\u322?ka dzia\u322?a\u322?a z zamiarem uzyskania nienale\u380?nej korzy\u347?ci podatkowej nale\u380?a\u322?o \u8211? jak ju\u380? wskazano powy\u380?ej \u8211? wykaza\u263? \u347?wiadomy udzia\u322? skar\u380?\u261?cej w oszustwie karuzeli podatkowej na przypisanej jej przez organy pozycji brokera. Nie wykazano go, o czym by\u322?a mowa powy\u380?ej, poprzez relacje z podmiotami wyst\u281?puj\u261?cymi na poprzednich etapach transakcji. W ocenie S\u261?du nie do zaakceptowania s\u261? r\u243?wnie\u380? wnioski organ\u243?w co do roli skar\u380?\u261?cej w opisanym procederze i jej \u347?wiadomym w niej udziale.
\par 
\par W ocenie S\u261?du poczynione przez DIAS w uzasadnieniu zaskar\u380?onej decyzji rozwa\u380?ania nie mog\u322?y by\u263? uznane za uprawniaj\u261?ce do tak daleko id\u261?cych wniosk\u243?w jak \u347?wiadomy udzia\u322? skar\u380?\u261?cej w oszustwie karuzelowym. Nawet je\u380?eli, niekt\u243?re z wymienionych przez DIAS okoliczno\u347?ci mog\u322?yby w pewnym, niewielkim zakresie wspiera\u263? tez\u281? o \u347?wiadomym udziale w oszuka\u324?czym procederze, to w \u380?adnej mierze nie s\u261? wystarczaj\u261?ce do wykazania tego, i\u380? skar\u380?\u261?ca bra\u322?a \u347?wiadomy udzia\u322? w karuzeli podatkowej. Co do wszystkich wymienionych \u8211? a nietypowych w ocenie organ\u243?w podatkowych \u8211? okoliczno\u347?ci transakcji strona skar\u380?\u261?ca szczeg\u243?\u322?owo odnosi\u322?a si\u281? w trakcie post\u281?powania podatkowego, wyja\u347?niaj\u261?c model biznesowy w oparciu o kt\u243?ry prowadzi\u322?a dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?, jak r\u243?wnie\u380? specyfik\u281? obrotu telefonami kom\u243?rkowymi w analizowanym okresie.
\par 
\par Nie jest sporne, i\u380? telefony skar\u380?\u261?ca nabywa\u322?a od znanych sobie kontrahent\u243?w za\u347? sprzedawa\u322?a sp\u243?\u322?ce L., z kt\u243?r\u261? by\u322?a po\u322?\u261?czona kapita\u322?owo oraz osobowo, co znacznie zmniejsza\u322?o ryzyko niepowodzenia dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej w tym zakresie, a tak\u380?e uzasadnia\u322?o brak poszukiwania ofert u innych podmiot\u243?w. Przy czym zdaniem S\u261?du nie mo\u380?e dzia\u322?a\u263? na niekorzy\u347?\u263? strony skar\u380?\u261?cej obr\u243?t z L., tylko z tego powodu, \u380?e sp\u243?\u322?ka ta pozostawa\u322?a powi\u261?zana ze stron\u261? skar\u380?\u261?c\u261?. Wskaza\u263? r\u243?wnie\u380? nale\u380?y, to podatnik, a nie organ decyduje o doborze kontrahent\u243?w. Trudno uzna\u263? w tej sytuacji, \u380?e wsp\u243?\u322?praca z kontrahentem powi\u261?zanym kapita\u322?owo i osobowo mo\u380?e \u347?wiadczy\u263? przes\u261?dzaj\u261?co o \u347?wiadomym udziale w karuzeli podatkowej. Nale\u380?y wyra\u378?nie podkre\u347?li\u263?, \u380?e nie jest rol\u261? organ\u243?w podatkowych udzielanie podatnikom rad, jak powinna wygl\u261?da\u263? prowadzona przez nich dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza. R\u243?wnie\u380? zarzut, \u380?e strona nie d\u261?\u380?y\u322?a do skr\u243?cenia \u322?a\u324?cucha dostaw po stronie zakupu r\u243?wnie\u380? wydaje si\u281? chybiony. \u379?\u261?danie od skar\u380?\u261?cej, aby dowiedzia\u322?a si\u281? o \u378?r\u243?dle pochodzenia towar\u243?w jest okoliczno\u347?ci\u261? niewykonaln\u261? przez skar\u380?\u261?c\u261?. Umkn\u281?\u322?o bowiem organowi podatkowemu, \u380?e sugeruj\u261?c jako w\u322?a\u347?ciwy taki rodzaj post\u281?powania, namawia on skar\u380?\u261?c\u261? do dokonania czynu mog\u261?cego nosi\u263? znamiona czynu nieuczciwej konkurencji, za jaki mo\u380?na uzna\u263? nak\u322?anianie klient\u243?w przedsi\u281?biorcy do rozwi\u261?zania z nim umowy albo niewykonania lub nienale\u380?ytego wykonania umowy, w celu przysporzenia korzy\u347?ci sobie lub osobom trzecim albo szkodzenia przedsi\u281?biorcy (zob. art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji; Dz. U. z 2022 r. poz. 1233). Ponadto, nie jest te\u380? jasne dla S\u261?du, dlaczego przedp\u322?aty oraz zap\u322?ata w walucie euro stanowi\u263? mia\u322?yby element uzasadnienia dla \u347?wiadomego udzia\u322?u w karuzeli podatkowej.
\par 
\par Okoliczno\u347?ci\u261? potwierdzaj\u261?c\u261? fakt \u347?wiadomego udzia\u322?u strony w karuzeli podatkowej, nie mo\u380?e by\u263? te\u380? to, \u380?e te same telefony, kt\u243?re wcze\u347?niej lub p\u243?\u378?niej przesz\u322?y przez \u322?a\u324?cuch transakcji z udzia\u322?em sp\u243?\u322?ki by\u322?y przedmiotem dostaw w innych \u322?a\u324?cuchach na terenie kraju, kt\u243?re r\u243?wnie\u380? zaczyna\u322?y si\u281? od "znikaj\u261?cych podatnik\u243?w" i ko\u324?czy\u322?y si\u281? transakcjami wewn\u261?trzwsp\u243?lnotowych dostaw, albowiem nie zosta\u322?y wykazane, aby przedstawiciele skar\u380?\u261?cej w og\u243?le mieli wiedz\u281? w tym zakresie. Podobna sytuacja dotyczy okoliczno\u347?ci, \u380?e telefony, w transakcjach dotycz\u261?cych innych kontrahent\u243?w, niemal zawsze trafia\u322?y do tych samych dw\u243?ch centr\u243?w logistycznych. R\u243?wnie\u380? twierdzenie DIAS, \u380?e celem stworzenia i nast\u281?pnie korzystania w sp\u243?\u322?ce z programu do weryfikacji nr IMEI by\u322?a wy\u322?\u261?cznie kontrola towaru, tak aby nie wypad\u322? on w toku tzw. "transakcji karuzelowych" z cyklicznego obiegu, jest jedynie domys\u322?em, niepopartym \u380?adnymi dowodami, mimo, \u380?e twierdzenia skar\u380?\u261?cej stoj\u261? w sprzeczno\u347?ci z twierdzeniami organu.
\par 
\par Niew\u261?tpliwie natomiast, okoliczno\u347?ci, \u380?e wszystkie nabyte przez od kontrahent\u243?w telefony w okresie obj\u281?tym post\u281?powaniem obarczone by\u322?y "przypad\u322?o\u347?ci\u261?" polegaj\u261?c\u261? na nieodprowadzeniu od nich podatku od towar\u243?w i us\u322?ug na poprzednich etapach obrotu, musia\u322?o skutkowa\u263? tak zakrojonym post\u281?powaniem, kt\u243?rego celem by\u322?o m.in. ustalenie, czy skar\u380?\u261?ca mia\u322?a \u347?wiadomo\u347?\u263? udzia\u322?u w oszuka\u324?czym procederze. Jednak, bior\u261?c pod uwag\u281? powy\u380?sze, S\u261?d stwierdza, i\u380? w sprawie organy podatkowe nie wykaza\u322?y, \u380?e sp\u243?\u322?ka bra\u322?a \u347?wiadomy udzia\u322? w oszustwie podatkowym w tym by\u322?a organizatorem, nadzorowa\u322?a przebieg tego procederu, albo wiedzia\u322?a o tych okoliczno\u347?ciach, ewentualnie z uwagi na istniej\u261?ce powi\u261?zania kapita\u322?owe, osobowe gospodarcze mi\u281?dzy sp\u243?\u322?k\u261? a "znikaj\u261?cymi podatnikami". Takich ustale\u324? brak w niniejszej sprawie. Organ odwo\u322?awczy, wbrew wyra\u378?nym wskaz\u243?wkom zawartym w orzecznictwie TSUE, ca\u322?\u261? argumentacj\u281? dotycz\u261?c\u261? \u347?wiadomego udzia\u322?u sp\u243?\u322?ki w oszustwie podatkowym typu "znikaj\u261?cy podatnik" zbudowa\u322? na powy\u380?ej wymienionych, a nieprzes\u261?dzaj\u261?cych niczego ustaleniach oraz na przebiegu transakcji mi\u281?dzy podmiotami na wcze\u347?niejszym etapie obrotu telefonami, a nie na cechach transakcji zawartej przez skar\u380?\u261?c\u261? z H. i M. Postawienie zarzutu udzia\u322?u w karuzeli podatkowej (tak\u380?e typu "znikaj\u261?cy podatnik") niew\u261?tpliwie wymaga ustalenia poszczeg\u243?lnych podmiot\u243?w bior\u261?cych udzia\u322? w \u322?a\u324?cuchu dostaw oraz charakteru transakcji mi\u281?dzy tymi podmiotami, w szczeg\u243?lno\u347?ci w celu wskazania organizatora tego procederu oraz powi\u261?za\u324? mi\u281?dzy poszczeg\u243?lnymi uczestnikami oszustwa karuzelowego. Je\u347?li jednak, uwzgl\u281?dniaj\u261?c ca\u322?okszta\u322?t ustale\u324? dotycz\u261?cych poszczeg\u243?lnych podmiot\u243?w uczestnicz\u261?cych karuzeli podatkowej, nie wskazano organizatora ani nie wykazano \u380?adnych powi\u261?za\u324? mi\u281?dzy podmiotami dokonuj\u261?cymi kolejnych transakcji nie mo\u380?na z faktu obrotu karuzelowego, czy istnienia "znikaj\u261?cego podatnika" wyprowadza\u263? wniosk\u243?w co do transakcji mi\u281?dzy konkretnymi podmiotami, o czym by\u322?a mowa na wst\u281?pie.
\par 
\par Poniewa\u380? zebrany materia\u322? dowodowy nie pozwala przyj\u261?\u263?, \u380?e sp\u243?\u322?ka wiedzia\u322?a, \u380?e uczestniczy\u322?a w oszustwie typu "znikaj\u261?cy podatnik", ani \u380?e uzyska\u322?a z tego tytu\u322?u jak\u261?kolwiek korzy\u347?\u263? podatkow\u261?, konieczna jest ocena, czy dochowa\u322?a nale\u380?ytej staranno\u347?ci w doborze kontrahenta oraz czy powinna by\u322?a nabra\u263? podejrze\u324? co do rzetelno\u347?ci transakcji w zwi\u261?zku z dzia\u322?aniem bezpo\u347?redniego dostawcy albo okoliczno\u347?ciami transakcji. Organ odwo\u322?awczy w zaskar\u380?onej decyzji podkre\u347?la\u322?, i\u380? przedmiotem oceny organ\u243?w podatkowych by\u322?a \u347?wiadomo\u347?\u263? skar\u380?\u261?cej co do udzia\u322?u w oszustwie podatkowym nie za\u347? niedochowanie nienale\u380?ytej staranno\u347?ci kupieckiej w doborze kontrahenta przy ocenie samych transakcji, jednak\u380?e tre\u347?\u263? decyzji wskazuje i\u380? pewne elementy zwi\u261?zane z zachowaniem nale\u380?ytej staranno\u347?ci r\u243?wnie\u380? by\u322?y przedmiotem oceny organ\u243?w podatkowych. Po pierwsze, aby tak naprawd\u281? stwierdzi\u263? czy podatnik dzia\u322?a\u322? w spos\u243?b przezorny i rozs\u261?dny albo w spos\u243?b wskazuj\u261?cy na \u347?wiadomo\u347?\u263? okre\u347?lonego oszuka\u324?czego procederu jego kontrahenta nale\u380?a\u322?oby przybli\u380?y\u263? specyfik\u281? rynku telefon\u243?w tego typu i skontrolowa\u263? czy prowadzona przez Skar\u380?\u261?c\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? odbiega od okre\u347?lonych praktyk i reali\u243?w gospodarczych na danym rynku. Organy podatkowe nie powinny czyni\u263? ustale\u324? i ocen w oderwaniu od rzeczywisto\u347?ci gospodarczej, a zw\u322?aszcza bez zbadania na czym polega\u322?a dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza podatnika, r\u243?wnie\u380? we wsp\u243?\u322?pracy z innymi kontrahentami. Tymczasem nie spos\u243?b si\u281? oprze\u263? wra\u380?eniu, \u380?e bez konkretnej wiedzy na ten temat i tak naprawd\u281? do\u347?wiadczenia \u380?yciowego w spos\u243?b ca\u322?kowicie dowolny organ wyci\u261?gn\u261?\u322? og\u243?lne wnioski. Odno\u347?nie do zarzucanego sp\u243?\u322?ce braku zainteresowania \u378?r\u243?d\u322?ami pochodzenia towaru, organ odwo\u322?awczy nie wyja\u347?nia w jaki spos\u243?b sp\u243?\u322?ka mia\u322?a ustala\u263? \u378?r\u243?d\u322?a pochodzenia towaru, ani na jakiej podstawie domaga\u263? si\u281? ujawnienia od kontrahenta jego dostawc\u243?w. Jedynym mo\u380?liwym sposobem by\u322?o prowadzenie bazy numer\u243?w IMEI i dokonywanie w tym zakresie sprawdze\u324?. Takich sprawdze\u324? sp\u243?\u322?ka dokonywa\u322?a, ale sprawdzenia te organy podatkowe uzna\u322?y za wskazuj\u261?ce na oszuka\u324?czy charakter dzia\u322?alno\u347?ci. W tym miejscu konieczne jest przywo\u322?anie wyroku Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej z dnia 11 stycznia 2024 r., Global Ink Trade, C-537/22, EU:C:2024:6, w kt\u243?rym TSUE wskaza\u322? wyra\u378?nie, \u380?e skorzystanie z prawa do odliczenia VAT nie wymaga od podatnika podejmowania kompleksowej i dog\u322?\u281?bnej weryfikacji swojego kontrahenta, a obowi\u261?zek odpowiedniego zbadania, czy podatnik podj\u261?\u322? rozs\u261?dne \u347?rodki, aby uchroni\u263? si\u281? przed potencjalnym udzia\u322?em w oszustwie podatkowym (czyli dochowa\u322? nale\u380?ytej staranno\u347?ci) spoczywa na organach (pkt 39). Jak wskaza\u322? TSUE, aby skorzysta\u263? z prawa do odliczenia VAT podatnicy nie maj\u261? obowi\u261?zku przeprowadzenia kompleksowej i dog\u322?\u281?bnej weryfikacji dostawcy \u8211? nale\u380?yta staranno\u347?\u263? nie oznacza, \u380?e podatnik musi dokonywa\u263? szerokich czynno\u347?ci sprawdzaj\u261?cych dotycz\u261?cych swojego dostawcy a obowi\u261?zany jest do podj\u281?cia takich tylko \u347?rodk\u243?w weryfikacyjnych, kt\u243?re mo\u380?na od niego rozs\u261?dnie wymaga\u263? w okoliczno\u347?ciach danej sprawy. Co wi\u281?cej, TSUE stwierdzi\u322? jednoznacznie, i\u380? gdy organy podatkowe powo\u322?uj\u261? si\u281? w szczeg\u243?lno\u347?ci na nieprawid\u322?owo\u347?ci pope\u322?nione w sferze wystawcy faktury, ocena dowod\u243?w nie mo\u380?e prowadzi\u263? do po\u347?redniego zobowi\u261?zania wspomnianego podatnika, b\u281?d\u261?cego odbiorc\u261? faktury, do przeprowadzenia u jego kontrahenta kontroli, kt\u243?re co do zasady nie nale\u380?\u261? do jego obowi\u261?zk\u243?w (pkt 44).
\par 
\par Z powy\u380?szego wynika zatem w ocenie S\u261?du bezsprzecznie, i\u380? przeprowadzona przez skar\u380?\u261?c\u261? weryfikacja dostawc\u243?w w realiach 2014 r. i dotychczasowych dobrych kupieckich stosunk\u243?w pomi\u281?dzy kontrahentami by\u322?a wystarczaj\u261?ca i sprosta\u322?a wymogom jakich nale\u380?a\u322?o oczekiwa\u263? od przezornego przedsi\u281?biorcy. Organ podatkowy zarzucaj\u261?c stronie brak rzetelnego sprawdzenia kontrahenta w zwi\u261?zku z otrzyman\u261? od niego ofert\u261? b\u281?d\u261?c\u261? punktem wyj\u347?cia kwestionowanych nast\u281?pnie transakcji handlowych nie wskaza\u322? jednoznacznie, jakie czynno\u347?ci mia\u322?aby strona podj\u261?\u263? celem wyeliminowania ryzyka udzia\u322?u w oszuka\u324?czym procederze, a jedynie stwierdzi\u322?, \u380?e nale\u380?a\u322?o ustali\u263? \u378?r\u243?d\u322?o towaru jaki oferowano skar\u380?\u261?cej. Kierunek ten jawi si\u281? S\u261?dowi jako wykraczaj\u261?cy poza powszechn\u261? praktyk\u281? handlow\u261? i jednocze\u347?nie nosz\u261?cy znamiona przeprowadzenia u kontrahenta kontroli co \u8211? jak wyja\u347?ni\u322? TSUE \u8211? nie wchodzi w zakres obowi\u261?zk\u243?w podatnika. W tym zakresie zatem S\u261?d nie znalaz\u322? podstaw do postawienia sp\u243?\u322?ce zarzutu \u347?wiadomego udzia\u322?u w oszuka\u324?czym procederze. Ocena ta pozostaje aktualna r\u243?wnie\u380? wobec przywo\u322?ywanych przez organy podatkowe okoliczno\u347?ci zwi\u261?zanych z wydaniem na rzecz H. decyzji podatkowych. S\u261?d wskazuje, i\u380? w kwestii wsp\u243?\u322?pracy pomi\u281?dzy podmiotami przy ocenie staranno\u347?ci strony organ ocenia stan faktyczny w momencie wsp\u243?\u322?pracy pomi\u281?dzy podmiotami, co w sprawie mia\u322?o miejsce w czerwcu 2014 r., a tym samym wydanie decyzji podatkowej wobec kontrahenta w roku 2015 oceny tej zmieni\u263? nie mo\u380?e. Co do M. w\u322?a\u347?ciwy organ wyda\u322? za\u347? decyzj\u281? w 2018 r., co tym bardziej wskazuje na to, \u380?e w 2014 r. strona nie mog\u322?a wiedzie\u263? o stanowisku organ\u243?w podatkowych co do swoich kontrahent\u243?w.
\par 
\par Wobec powy\u380?szych wywod\u243?w s\u322?usznie zarzucono w skardze, \u380?e w sprawie dosz\u322?o do naruszenia przepis\u243?w prawa procesowego. W szczeg\u243?lno\u347?ci za\u347? w ocenie S\u261?du naruszono zasad\u281? zaufania wynikaj\u261?c\u261? z art. 121 \u167? 1 o.p., kt\u243?rego to naruszenia S\u261?d dopatrzy\u322? si\u281? w wielu aspektach kontrolowanej sprawy i kt\u243?re to naruszenia uznaje za maj\u261?cy szczeg\u243?lny wp\u322?yw na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ odwo\u322?awczy za\u347? realizuj\u261?c w spos\u243?b pe\u322?ny zasad\u281? zaufania wynikaj\u261?c\u261? z art. 121 \u167? 1 O.p. wobec formu\u322?owanych wielokrotnie zarzut\u243?w strony w tym zakresie winien wskaza\u263? jakie to ustalenia organu pierwszej instancji podj\u281?te po uchyleniu pierwotnej decyzji tego organu zadecydowa\u322?y o utrzymaniu w mocy rozstrzygni\u281?cia organu pierwszej instancji, w szczeg\u243?lno\u347?ci w sytuacji gdy organ I instancji nie zrealizowa\u322? uprzednich wskaza\u324? udzielonych mu przez organ odwo\u322?awczy.
\par 
\par Zasadzie zaufania nie sprosta\u322?y ponadto organy podatkowe ignoruj\u261?c wytyczne wynikaj\u261?ce z obszernego orzecznictwa TSUE co do oceny dobrej wiary, mimo powo\u322?ywania si\u281? na to orzecznictwo oraz stwarzanie pozor\u243?w, i\u380? jest ono respektowane i uwzgl\u281?dniane. Brak jednak rzeczywistego odniesienia si\u281? do wyrok\u243?w TSUE znajduje swoje potwierdzenie w wyliczeniu przez organ odwo\u322?awczy okoliczno\u347?ci maj\u261?cych \u347?wiadczy\u263? o tym, \u380?e skar\u380?\u261?ca bra\u322?a udzia\u322? w oszustwie i mia\u322?a tego \u347?wiadomo\u347?\u263?, jednak elementy tego wyliczenia, po ich bli\u380?szej analizie, wcale tego nie dowodz\u261?, na co S\u261?d wskazywa\u322? powy\u380?ej. Zasadniczo wszystkie wymienione przez organy podatkowe przyk\u322?ady na \u347?wiadomy udzia\u322? strony w oszustwie podatkowym stanowi\u261? bardziej przypuszczenia b\u261?d\u378? podejrzenia, ni\u380? dowody mog\u261?ce skutkowa\u263? tak daleko id\u261?c\u261? ocen\u261? jak to czyni\u261? w swoich rozstrzygni\u281?ciach organy. Takimi okoliczno\u347?ciami w sprawie wydaj\u261? si\u281? by\u263? istniej\u261?ce w rzeczywisto\u347?ci towary, przedstawiony przez stron\u281? model biznesowy, w oparciu o kt\u243?ry dokonywa\u322?a obrotem telefonami kom\u243?rkowymi, jak i przedstawione wyniki kontroli niemieckiej administracji podatkowej, w \u347?wietle kt\u243?rych nie wykryto jakichkolwiek nieprawid\u322?owo\u347?ci po stronie sp\u243?\u322?ki L.
\par 
\par W okoliczno\u347?ciach rozpoznawanej sprawy najistotniejsze naruszenie zasady zaufania wynikaj\u261?cej z art. 121 \u167? 1 o.p. wyra\u380?a si\u281? jednak w tym, i\u380? sprzeczne z t\u261? zasad\u261? jest takie post\u281?powanie organu podatkowego, w kt\u243?rym to post\u281?powaniu to na organie spoczywa obowi\u261?zek wykazania okoliczno\u347?ci, z kt\u243?rych wywodzi okre\u347?lone skutki prawne, polegaj\u261?ce na wezwaniu podatnika do wyja\u347?nienia okoliczno\u347?ci niezb\u281?dnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a po udzieleniu przez podatnika wyja\u347?nie\u324? w \u380?\u261?danym zakresie, interpretowanie ich na niekorzy\u347?\u263? strony jednocze\u347?nie nie przedstawiaj\u261?c w tym zakresie jakichkolwiek dowod\u243?w na odmienne stanowisko. W tym miejscu zasadne jest przywo\u322?anie ju\u380? wskazywanych wyja\u347?nie\u324? strony zwi\u261?zanych ze stworzeniem oprogramowania do wykrywania numer\u243?w IMEI oraz sposobu weryfikacji kontrahent\u243?w.
\par 
\par Uwzgl\u281?dniaj\u261?c powy\u380?sze, nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e organy podatkowe zebra\u322?y w sprawie obszerny materia\u322? dowodowy. Jednak\u380?e wi\u281?kszo\u347?\u263? ustale\u324? zawartych w decyzjach to ustalenia dotycz\u261?ce podmiot\u243?w, kt\u243?re wyst\u281?powa\u322?y na wcze\u347?niejszym etapie obrotu, kt\u243?re zosta\u322?y dokonane bez powi\u261?zania ze sp\u243?\u322?k\u261?. Niekt\u243?re z ww. okoliczno\u347?ci pos\u322?u\u380?y\u322?y organom podatkowym dla uzasadnienia tezy o \u347?wiadomym uczestnictwie sp\u243?\u322?ki w oszustwie typu "znikaj\u261?cy podatnik", mimo \u380?e nie udowodniono jak przebiega\u322?o oszustwo, w szczeg\u243?lno\u347?ci nie wykazano, \u380?e to sp\u243?\u322?ka by\u322?a podmiotem organizuj\u261?cemu oszustwo karuzelowe. Nie wykazano te\u380?, \u380?e sp\u243?\u322?ka wiedzia\u322?a lub mog\u261? wiedzie\u263? o istnieniu na pocz\u261?tku \u322?a\u324?cucha dostaw "znikaj\u261?cego podatnika", a tak\u380?e o odmiennym przebiegi transakcji, tj. o okoliczno\u347?ciach transakcji maj\u261?cych miejsce na wcze\u347?niejszych etapach \u322?a\u324?cucha dostaw. Brak w sprawie prawid\u322?owo poczynionych ustale\u324?, kt\u243?re dawa\u322?aby podstawy do twierdzenia, \u380?e prowadzona przez sp\u243?\u322?k\u281? dzia\u322?alno\u347?\u263? nie mia\u322?a uzasadnienia gospodarczego. W istocie nie przeprowadzono post\u281?powania podatkowego wobec skar\u380?\u261?cej w spos\u243?b zgodny z zasad\u261? prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materia\u322?u dowodowego ma charakter dowolny i sprzeczny z tre\u347?ci\u261? art. 191 o.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zakwestionowano zakup towaru przez sp\u243?\u322?k\u281?, jako niemaj\u261?cy charakteru gospodarczego, jednocze\u347?nie nie kwestionuj\u261?c gospodarczego charakteru sprzeda\u380?y tego towaru. Przedstawione w decyzjach wnioski maj\u261? charakter og\u243?lnikowy, w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Niezrozumia\u322?e w tym kontek\u347?cie s\u261? r\u243?wnie\u380? dla S\u261?du twierdzenia organ\u243?w dotycz\u261?ce wewn\u261?trzwsp\u243?lnotowych dostaw towar\u243?w, skoro z dokument\u243?w wynika w spos\u243?b jednoznaczny, \u380?e towar fizycznie opu\u347?ci\u322? terytorium Polski, co potwierdzaj\u261? dowody znajduj\u261?ce si\u281? w aktach sprawy. Nie wykazano te\u380?, aby L. wykonywa\u322?a polecenia, by wystawia\u263? faktury na wskazane z g\u243?ry podmioty, ani aby wiedz\u281? w zakresie kontrahent\u243?w tej sp\u243?\u322?ki mia\u322?a skar\u380?\u261?ca.
\par 
\par S\u261?d doszed\u322? do przekonania, \u380?e organy podatkowe nie wykaza\u322?y w przekonuj\u261?cy i sp\u243?jny spos\u243?b tego, \u380?e skar\u380?\u261?cej sp\u243?\u322?ce mo\u380?na przypisa\u263? \u347?wiadomy udzia\u322? w oszustwie podatkowym typu karuzelowego. Organy nie wykaza\u322?y bowiem \u347?wiadomo\u347?ci zarz\u261?du czy pracownik\u243?w sp\u243?\u322?ki co do udzia\u322?u w tego rodzaju procederze. Organy wskazuj\u261?, \u380?e sp\u243?\u322?ka realizowa\u322?a powzi\u281?ty z g\u243?ry plan wy\u322?udzenia podatku, jednak nie przedstawiono na to \u380?adnych dowod\u243?w. W \u347?wietle ustale\u324? co do istnienia w sp\u243?\u322?ce procedur weryfikacji kontrahent\u243?w i wyja\u347?nie\u324? prezesa sp\u243?\u322?ki co do przyj\u281?tego sposobu dzia\u322?ania, organy przyj\u281?\u322?y, \u380?e ww. kontrahenci zostali wprowadzeni do transakcji, by po\u347?redniczy\u263? de facto mi\u281?dzy stron\u261? a znikaj\u261?cym podatnikiem. W ocenie S\u261?du, zgromadzony w sprawie materia\u322? dowodowy (z wy\u322?\u261?czeniem materia\u322?\u243?w z kontroli operacyjnej ABW, kt\u243?re nie mog\u261? by\u263? dowodem w post\u281?powaniu podatkowym) nie pozwala na dokonanie takiego wnioskowania. W szczeg\u243?lno\u347?ci organy pomijaj\u261?, \u380?e kontrahenci sp\u243?\u322?ki dostarczyli jej fizycznie istniej\u261?cy towar, kt\u243?ry nast\u281?pnie zosta\u322? przez sp\u243?\u322?k\u281? dalej sprzedany. Nie wykazano przy tym, \u380?eby sp\u243?\u322?ka wiedzia\u322?a lub mog\u322?a wiedzie\u263?, \u380?e na wcze\u347?niejszym etapie wyst\u261?pi\u322? "znikaj\u261?cy podatnik" i z wiedzy takiej uczyni\u322?a u\u380?ytek skutkuj\u261?cy uszczupleniem nale\u380?no\u347?ci podatkowej bud\u380?etu pa\u324?stwa. Organy nie wykaza\u322?y te\u380? tego, \u380?e mi\u281?dzy stron\u261? a jej bezpo\u347?rednimi kontrahentami istnia\u322?y takie powi\u261?zania, kt\u243?re mog\u322?y \u347?wiadczy\u263? o istnieniu oszuka\u324?czego mechanizmu. Organy nie pog\u322?\u281?bi\u322?y tak\u380?e rozwa\u380?a\u324? co do mechanizmu, \u380?e sprzedawca na rzecz strony cz\u281?stokro\u263? wskazywa\u322? sp\u243?\u322?ce kontrahenta. Dzia\u322?anie takie samo w sobie nie \u347?wiadczy o oszustwie, je\u347?li w transakcji dochodzi do faktycznego zbycia realnych towar\u243?w i odprowadzony jest podatek, a tak w niniejszej sprawie w\u322?a\u347?nie by\u322?o. Organy nie odnios\u322?y si\u281? w nale\u380?ycie pog\u322?\u281?biony spos\u243?b do argument\u243?w sp\u243?\u322?ki, \u380?e w 2014 r. takie by\u322?y realia rynkowe obrotu telefonami kom\u243?rkowymi i w dzia\u322?aniach sp\u243?\u322?ki nie by\u322?o w tym zakresie nieprawid\u322?owo\u347?ci. Niew\u261?tpliwie organom podatkowym uda\u322?o si\u281? udowodni\u263? oszustwo typu "znikaj\u261?cy podatnik", czyli wskaza\u263? na podmioty, kt\u243?re w \u322?a\u324?cuchach dostaw nie p\u322?aci\u322?y podatku. W tre\u347?ci decyzji brak jest jednak wyra\u378?nego wskazania okoliczno\u347?ci, kt\u243?re dowodz\u261?, \u380?e skar\u380?\u261?ca sp\u243?\u322?ka by\u322?a \u347?wiadoma takiego procederu lub przynajmniej mog\u322?a wiedzie\u263?, \u380?e uczestniczy w takim oszustwie. Nie wykazano te\u380? na czym mia\u322?aby polega\u263? korzy\u347?\u263? sp\u243?\u322?ki z udzia\u322?u w takim procederze. Same organy podatkowe przyzna\u322?y, \u380?e dostawcy skar\u380?\u261?cej byli podmiotami, kt\u243?re wywi\u261?zywa\u322?y si\u281? ze swoich obowi\u261?zk\u243?w podatkowych oraz nie zakwestionowano ani fizycznego istnienia towaru, ani faktu ich dostarczenia do magazynu skar\u380?\u261?cej. Fakt, \u380?e na wcze\u347?niejszych etapach obrotu w sprawie funkcjonowali "znikaj\u261?cy podatnicy", kt\u243?rzy nie p\u322?acili VAT nie powinien mie\u263? - co do zasady - bezpo\u347?redniego prze\u322?o\u380?enia na sytuacj\u281? skar\u380?\u261?cej, gdy w odniesieniu do kwestionowanego (kolejnego) ogniwa transakcje gospodarcze mia\u322?y miejsce. W konsekwencji nie mo\u380?na z g\u243?ry zak\u322?ada\u263?, \u380?e skar\u380?\u261?ca wiedzia\u322?a lub mog\u322?a wiedzie\u263? o takim oszustwie. Nale\u380?y udowodni\u263?, \u380?e skar\u380?\u261?ca wiedzia\u322?a o znikaj\u261?cych podatnikach albo, \u380?e powinna by\u322?a nabra\u263? podejrze\u324? co do okoliczno\u347?ci zwi\u261?zanych z dostawcami.
\par 
\par W kontek\u347?cie powy\u380?szego nale\u380?y podkre\u347?li\u263?, \u380?e w art. 122 o.p. zosta\u322?a uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uwa\u380?ana za naczeln\u261? zasad\u281? post\u281?powania podatkowego. Jej tre\u347?\u263? oznacza, \u380?e obowi\u261?zkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istot\u261? bowiem ww. zasady jest to, \u380?e podstaw\u261? orzeczenia maj\u261? by\u263? jedynie okoliczno\u347?ci faktyczne stanowi\u261?ce prawd\u281? rzeczywist\u261?, a nie prawd\u281? formaln\u261?, czyli przyznan\u261? przez stron\u281?, ewentualnie ustalon\u261? na podstawie cz\u281?\u347?ci dowod\u243?w. Zasada ta zosta\u322?a skonkretyzowana w art. 187 \u167? 1 o.p., kt\u243?ry nak\u322?ada na organ podatkowy obowi\u261?zek zebrania i w spos\u243?b wyczerpuj\u261?cy rozpatrzenia ca\u322?ego materia\u322?u dowodowego. Tym samym organ prowadz\u261?cy post\u281?powanie obowi\u261?zany jest zebra\u263? materia\u322? dowodowy dotycz\u261?cy wszystkich okoliczno\u347?ci, z kt\u243?rymi - na podstawie obowi\u261?zuj\u261?cych przepis\u243?w - wi\u261?\u380?\u261? si\u281? skutki prawne (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezg\u243?dka-Medek, A. Olesi\u324?ska, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 187). Zgodnie za\u347? z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie ca\u322?ego zebranego materia\u322?u dowodowego, czy dana okoliczno\u347?\u263? zosta\u322?a udowodniona. Swobodna ocena dowod\u243?w wi\u261?\u380?e si\u281? z etapem post\u281?powania poprzedzaj\u261?cym wydanie rozstrzygni\u281?cia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebra\u322? ju\u380? ca\u322?y materia\u322? dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzy\u322?. W pi\u347?miennictwie wyr\u243?\u380?nia si\u281? pewne regu\u322?y stanowi\u261?ce o tre\u347?ci zasady swobodnej oceny dowod\u243?w, odnosz\u261?ce si\u281? do dzia\u322?ania organu podatkowego, kt\u243?ry powinien rozwa\u380?y\u263? wszystkie dowody zebrane w sprawie w ich ca\u322?okszta\u322?cie, a dokonuj\u261?c oceny powinien uwzgl\u281?dnia\u263? wskazania do\u347?wiadczenia \u380?yciowego, logiki i wiedzy. Nadto organ powinien konstruowa\u263? tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) w spos\u243?b poprawny, obiektywny i rzetelny (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 191). Rozpatrzeniu podlegaj\u261? przy tym nie tylko poszczeg\u243?lne dowody odr\u281?bnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej \u322?\u261?czno\u347?ci (zob. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., I FSK 1282/15). Zdaniem S\u261?du, organy podatkowe, oceniaj\u261?c dzia\u322?ania skar\u380?\u261?cej sp\u243?\u322?ki w zakresie jej \u347?wiadomego udzia\u322?u w oszustwie podatkowym, nie sprosta\u322?y przywo\u322?anym wymogom. Naruszy\u322?y tym art. 122, art. 187 \u167? 1 oraz art. 191 o.p. w stopniu mog\u261?cym mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy. Rozwa\u380?ania organ\u243?w obu instancji nie pozwalaj\u261? na przyj\u281?cie, \u380?e organy wykaza\u322?y \u347?wiadomy udzia\u322? sp\u243?\u322?ki w oszustwie podatkowym, ani ewentualne niedope\u322?nienie wymog\u243?w staranno\u347?ci przez sp\u243?\u322?k\u281?. Z uwagi na konieczno\u347?\u263? ponownego przeprowadzenia post\u281?powania dowodowego przedwczesne jest odnoszenie si\u281? do zarzut\u243?w naruszenia prawa materialnego.
\par 
\par Reasumuj\u261?c, nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e S\u261?d doszed\u322? do przekonania, \u380?e zaskar\u380?ona decyzja i poprzedzaj\u261?ca j\u261? decyzja organu I instancji zosta\u322?y wydane z mog\u261?cym mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy naruszeniem art. 121 \u167? 1, art. 122, art. 187 \u167? 1 i art. 191 o.p.\u8211? z om\u243?wionych wy\u380?ej wzgl\u281?d\u243?w. W tym stanie rzeczy zaskar\u380?ona decyzja podlega\u322?a uchyleniu na podstawie art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku.
\par 
\par Z uwagi na tre\u347?\u263? art. 153 p.p.s.a. S\u261?d wskazuje, \u380?e rozpoznaj\u261?c ponownie spraw\u281?, organ odwo\u322?awczy winien dokona\u263? analizy materia\u322?u dowodowego, a tak\u380?e uzupe\u322?ni\u263? materia\u322? dowodowy, kieruj\u261?c si\u281? wskaz\u243?wkami zawartymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Szczeg\u243?lnie istotna jest analiza okoliczno\u347?ci transakcji zawartej pomi\u281?dzy sp\u243?\u322?k\u261? a jej bezpo\u347?rednimi kontrahentami (dostawcami) oraz dokonanie sp\u243?jnych ustale\u324?, czy sp\u243?\u322?ka wiedzia\u322?a lub mog\u322?a wiedzie\u263? o nieprawid\u322?owo\u347?ciach, kt\u243?re mia\u322?y miejsce u konkretnych dostawc\u243?w na wcze\u347?niejszym etapie \u322?a\u324?cucha dostaw. Kluczowa we wspomnianej analizie jest wiedza w zakresie rynku obrotu sprz\u281?tem elektronicznym w czerwcu 2014 r. Ustalenia w zakresie \u243?wczesnych reali\u243?w gospodarczych pozwol\u261? organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalno\u347?ci oraz wzorca dobrej wiary adekwatnego w tych realiach gospodarczych. W przypadku wykazania, \u380?e sp\u243?\u322?ka powinna wiedzie\u263?, \u380?e dostawca dopuszcza si\u281? okre\u347?lonych nieprawid\u322?owo\u347?ci nale\u380?y wskaza\u263?, jakie dzia\u322?ania racjonalny przedsi\u281?biorca powinien by\u322? przedsi\u281?wzi\u261?\u263? w okoliczno\u347?ciach danej sprawy, a nast\u281?pnie oceni\u263?, jakie dzia\u322?ania zosta\u322?y podj\u281?te przez sp\u243?\u322?k\u281?, aby dochowa\u263? nale\u380?ytej staranno\u347?ci. Ustalenia takie nale\u380?y czyni\u263? w odniesieniu do konkretnej transakcji.
\par 
\par Ponadto, w ponownie prowadzonym post\u281?powaniu DIAS powinien dopu\u347?ci\u263? wnioski dowodowe zg\u322?aszane przez stron\u281? na tez\u281? przeciwn\u261? ni\u380? wykazywana przez organ. S\u261?d zauwa\u380?a, \u380?e w orzecznictwie s\u261?d\u243?w administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08; z dnia 23 marca 2017 r., I FSK 1359/15) wskazuje si\u281?, \u380?e je\u380?eli strona zg\u322?asza dow\u243?d, to w \u347?wietle art. 188 o.p., organ podatkowy mo\u380?e nie uwzgl\u281?dni\u263? wniosku, gdy \u380?\u261?danie dotyczy tezy dowodowej ju\u380? stwierdzonej na korzy\u347?\u263? strony; je\u380?eli jednak strona wskazuje dow\u243?d, kt\u243?ry ma znaczenie dla rozstrzygni\u281?cia sprawy, przy czym jest zg\u322?oszony na tez\u281? dowodow\u261? odmienn\u261?, taki dow\u243?d powinien by\u263? dopuszczony.
\par 
\par Jednocze\u347?nie DIAS powinien wzi\u261?\u263? pod uwag\u281? art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsi\u281?biorc\u243?w, zgodnie z kt\u243?rym organ kieruje si\u281? w swoich dzia\u322?aniach zasad\u261? zaufania do przedsi\u281?biorcy, zak\u322?adaj\u261?c, \u380?e dzia\u322?a on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczaj\u243?w. Przepis ten oczywi\u347?cie nie zwalnia organu podatkowego z dzia\u322?a\u324? w zakresie, w jakim powinien dokona\u263? ustale\u324? co do stanu faktycznego jak np. oceny \u347?wiadomo\u347?ci podatnika co do udzia\u322?u w oszuka\u324?czej transakcji, czy braku jego staranno\u347?ci. W przypadku jednak braku dowod\u243?w przeciwnych organ powinien uzna\u263?, \u380?e dzia\u322?anie przedsi\u281?biorcy by\u322?o uczciwe. Zasada ta definitywnie przenosi ci\u281?\u380?ar dowodu na organ podatkowy. Ust\u281?p drugi wskazanego przepisu stanowi, \u380?e je\u380?eli przedmiotem post\u281?powania przed organem jest na\u322?o\u380?enie na przedsi\u281?biorc\u281? obowi\u261?zku b\u261?d\u378? ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostaj\u261? niedaj\u261?ce si\u281? usun\u261?\u263? w\u261?tpliwo\u347?ci co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzy\u347?\u263? przedsi\u281?biorcy. Komentowany przepis nie okre\u347?la regu\u322?y oceny dowod\u243?w, ma on bowiem zastosowanie w\u243?wczas, gdy organ administracji publicznej ju\u380? dokona\u322? wszechstronnej oceny ca\u322?ego zebranego w sprawie materia\u322?u dowodowego.
\par 
\par O istnieniu niedaj\u261?cych si\u281? usun\u261?\u263? w\u261?tpliwo\u347?ci co do stanu faktycznego mo\u380?na m\u243?wi\u263?, gdy nie ma dowod\u243?w, przy pomocy kt\u243?rych mo\u380?na ustali\u263? istnienie lub nieistnienie okre\u347?lonej okoliczno\u347?ci. Przez rozstrzyganie w\u261?tpliwo\u347?ci "na korzy\u347?\u263? strony" nale\u380?y rozumie\u263? wyb\u243?r takiego sposobu oceny zebranego materia\u322?u dowodowego, przy kt\u243?rym prawa strony s\u261? najpe\u322?niej chronione. W wyroku NSA z dnia 28 lutego 2018 r. (II FSK 627/16) wskazano, \u380?e niezebranie (nied\u261?\u380?enie do zebrania) kompletnego materia\u322?u dowodowego lub w przypadku jego zebrania, brak odniesienia si\u281? (nierozwa\u380?enie) do wszystkich dowod\u243?w narusza art. 122 o.p. w stopniu mog\u261?cym mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy. Ponadto, nienale\u380?yte wyja\u347?nienie stanu faktycznego nie mo\u380?e by\u263? podstaw\u261? ustale\u324? negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprze\u263? na przekonuj\u261?cym materiale dowodowym, a niedaj\u261?ce si\u281? usun\u261?\u263? w\u261?tpliwo\u347?ci powinny by\u263? rozstrzygane na korzy\u347?\u263? podatnika \u8211? w my\u347?l zasady in dubio pro tributario. Wyczerpuj\u261?ce rozpatrzenie ca\u322?ego materia\u322?u dowodowego powinno prowadzi\u263? do jednoznacznych ustale\u324? faktycznych i prawnych. Podobny pogl\u261?d wyra\u380?ony zosta\u322? w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2017 r. (II FSK 3128/14), w kt\u243?rym podkre\u347?lono, \u380?e skoro w sprawie \u8211? przy obszernie zgromadzonym materiale dowodowym \u8211? pozosta\u322?y niedaj\u261?ce si\u281? usun\u261?\u263? w\u261?tpliwo\u347?ci, nale\u380?a\u322?o je rozstrzygn\u261?\u263? na korzy\u347?\u263? podatnika, zgodnie z zasad\u261? in dubio pro tributario. W judykaturze wskazuje si\u281?, \u380?e rozstrzyganie na korzy\u347?\u263? podatnika ma dotyczy\u263? w\u322?a\u347?nie tych sytuacji, gdy wyst\u281?puj\u261? w\u261?tpliwo\u347?ci, kt\u243?rych nie mo\u380?na miarodajnie rozstrzygn\u261?\u263? na podstawie zgromadzonego materia\u322?u dowodowego. Jak np. wskaza\u322? NSA w wyroku z 22 lutego 2011 r. (II FSK 223/10), zasada in dubio pro tributario, ugruntowana w procedurze podatkowej przez tre\u347?\u263? art. 121 o.p., nie tylko nie nakazuje przyj\u261?\u263? w procesie stosowania prawa korzystn\u261? dla podatnika wyk\u322?adni\u281? przepis\u243?w prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi si\u281? r\u243?wnie\u380? do w\u261?tpliwo\u347?ci faktycznych. Tym samym wszelkie w\u261?tpliwo\u347?ci zwi\u261?zane z materia\u322?em dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny by\u263? interpretowane na rzecz podatnik\u243?w.
\par 
\par Ko\u324?cowo S\u261?d wskazuje, \u380?e w niniejszej sprawie w ca\u322?o\u347?ci podzieli\u322? i przyj\u261?\u322? jako w\u322?asne stanowisko w zakresie innych okres\u243?w rozliczeniowych w sprawie dotycz\u261?cej strony skar\u380?\u261?cej, kt\u243?re Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny we Wroc\u322?awiu zawar\u322? w wyrokach: z dnia 21 grudnia 2023 r. (I SA/Wr 630/22) oraz z dnia 13 lutego 2024 r. (I SA/Wr 320/23).
\par 
\par O kosztach post\u281?powania S\u261?d orzek\u322? na podstawie art. 200 i art. 205 \u167? 2 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zas\u261?dzaj\u261?c na rzecz strony skar\u380?\u261?cej zwrot koszt\u243?w post\u281?powania niezb\u281?dnych do celowego dochodzenia praw, obejmuj\u261?cy zwrot uiszczonego wpisu s\u261?dowego od skargi (7 150 z\u322?) oraz op\u322?aty od pe\u322?nomocnictwa (17 z\u322?), a tak\u380?e wynagrodzenie pe\u322?nomocnika strony skar\u380?\u261?cej b\u281?d\u261?cego radc\u261? prawnym (10 800 z\u322?), wynikaj\u261?ce z \u167? 2 pkt 7 w zwi\u261?zku z \u167? 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporz\u261?dzenia Ministra Sprawiedliwo\u347?ci z dnia 22 pa\u378?dziernika 2015 r. w sprawie op\u322?at za czynno\u347?ci radc\u243?w prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}