Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 242/25 w sprawie ze skargi "J. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 26 marca 2025 r., nr SKO.53.906.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za styczeń 2024 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 27 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 242/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "J. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 26 marca 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za styczeń 2024 r.

Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA).

Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez jego wadliwą interpretację i uznanie stanowiska organu, iż sam fakt przysługiwania skarżącej prawa własności nieruchomości stanowi o związaniu ich z działalnością gospodarczą spółki i na tej podstawie właściwe jest zastosowanie stawek podatku dotyczących nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez pominięcie tez wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 o stwierdzeniu niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianego w ten sposób, że o związaniu z gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, z którego to wyroku wynika, że przedmiotowy przepis jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP.

Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 121 § 1 O.p poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na zaaprobowaniu stanowiska organu polegającego na oparciu swojej argumentacji na hipotetycznym wskazaniu iż nieruchomość, która mogła być potencjalnie wykorzystywana w działalności gospodarczej uznać ją należało za związaną z prowadzeniem tej działalności.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty od pełnomocnictwa) według norm przepisanych. Ponadto skarżąca na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekła się rozpoznania skargi na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 15 maja 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Spór w tej sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania nieruchomości skarżącej stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Koncentruje się na wykładni zwrotu "nieruchomość zajęta na prowadzenie działalności". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 6 maja 2026 r., III FSK 491/25, LEX nr 4107933, zgodnie z którym: "Nieruchomość, która potencjalnie może zostać wykorzystana w prowadzonej działalności jest nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.".

Zarzuty powyższe były już formułowane w skardze do sądu pierwszej instancji, który przedstawił obszerną argumentację, odnosząc się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela, w związku z czym odniesie się do powyższych zarzutów w sposób zbiorczy.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (ten ostatni przepis nie ma odniesienia do tej sprawy). A zatem, kryterium posiadania przez przedsiębiorcę co do zasady determinuje zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Oznacza to, że decydujące znaczenie dla ustalenia stawki opodatkowania ma fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, którym niekoniecznie jest podatnik.

Powołany w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu, jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):

1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie

2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).

Tezy te rozwinięte zostały w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (CBOSA), który został w pełni zaakceptowany w judykaturze. Dla przypomnienia, w orzecznictwie przyjmuje się, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 15 października 2025 r., sygn. akt III FSK 538/24, CBOSA).

Z poczynionych przez organy podatkowe, a niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń wynika, że sporna nieruchomość była własnością przedsiębiorcy. Twierdzeniom skarżącej, co do faktycznego niewykorzystywania nieruchomości przeczą wywody zawarte w skardze kasacyjnej, że podejmuje ona "czynności mające na celu przygotowanie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej" (str. 6 skargi kasacyjnej).

Zdaniem NSA, wbrew ocenie skarżącej, ustalenie powyższe świadczy o tym, że nieruchomość skarżącej spółki może potencjalnie zostać wykorzystana w prowadzonej działalności, ergo – pozostaje nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uwaga ta przesądza o niezasadności zarzutów naruszenia przepisów ustawy podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to przypomnieć należy, przepisy te nie regulują elementów konstrukcyjnych podatku. Czynią to przepisy ustawy podatkowej.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie pominął tez wskazanych w wyroku TK o sygn. SK 39/19.

Zróżnicowanie stawek podatkowych dla przedsiębiorców i osób nieprowadzących działalności gospodarczej znajduje uzasadnienie w tym, że nieruchomość włączona do środków trwałych – co do zasady – służy generowaniu zysku, a więc innym celom, niż nieruchomość nieposiadająca takiego potencjału.

Sam tytuł własności nieruchomości nie jest samoistną przesłanką przyjęcia podwyższonej stawki podatkowej, ale okoliczności temu towarzyszące, co zaakcentowano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19. Do tego rodzaju sytuacji zaliczyć należy przede wszystkim: podejmowanie działań przygotowujących nieruchomość do celów przedsiębiorcy; jej użyczanie (co wynika z treści skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego - str. 4 skargi). Decydującego znaczenia, w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie ma natomiast fakt braku ewidencjonowania kosztów podatkowych związanych z tą nieruchomością. Spółka kapitałowa będąca przedsiębiorcą dąży do osiągnięcia zysku, podejmując działania również w sferze nabywania składników majątkowych.

W związku z powyższym uprawniona jest ocena stanu faktycznego, zgodnie z którą sporna nieruchomość jest (a z pewnością potencjalnie może być) wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą, podmiotem profesjonalnym a zatem zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie podatnika o niewykorzystywaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie daje się pogodzić z podjętymi przez niego czynnościami. Oceny tej nie mogły zmienić podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zawarte w ustawie zasadniczej, które niezależnie od tego pozostają – jak już wyjaśniono – nieuzasadnione.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski