II FSK 3013/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-11-04	
Data wpływu	2013-09-30	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Zbigniew Romała /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Bd 248/13	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 93a par. 2 pkt 1 lit. b, art. 93 par. 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2010 nr 51 poz 307; art. 22g ust. 12 i ust. 13, art. 22h; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397; art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 248/13 w sprawie ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2012 r. nr ITPB1/415-947a/12/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 30 listopada 2012 r. nr ITPB1/415-947a/12/DP, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. W. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 248/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2012 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

S. W. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że planuje przystąpić do spółki komandytowej jako komandytariusz. Spółka komandytowa powstanie z przekształcenia spółki z o.o. Ponieważ spółka komandytowa powstanie w trybie przekształcenia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie były w ewidencji spółki z o.o.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zwrócono się z pytaniem, czy skoro spółka komandytowa przyjęła w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe, jakie były w ewidencji spółki z o.o., kosztem uzyskania przychodów dla wnioskodawczyni - jako komandytariusza spółki komandytowej - będą w całości (proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku spółki komandytowej) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do spółki komandytowej dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji tych wartości?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podała, że na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p.", spółka z o.o. wprowadziła do ewidencji środków trwałych otrzymane aportem środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Strona przywołała art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Wyjaśniono, że spółka z o.o. dopóki była podatnikiem podatku dochodowego, tj. do dnia przekształcenia w spółkę komandytową, stosowała ten przepis i na jego podstawie niepełna wartość (wysokość) każdego odpisu amortyzacyjnego była kosztem uzyskania przychodów.

Odwołując się do treści art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361

ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", wnioskodawczyni podniosła, że za koszt uzyskania przychodów może uznać w pełnej wysokości odpisy amortyzacyjne dokonywane

od wartości początkowej takiej samej, jaka była wykazana w ewidencji spółki z o.o.,

a następnie w spółki komandytowej. Tą wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest wartość rynkowa składników aportu z dnia jego otrzymania przez spółkę z o.o.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez S. W. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji przyznał, że przepisy u.p.d.f. nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p. Nie oznacza to jednak, że taki wspólnik lub wspólnicy spółki osobowej powstałej

w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej mogą w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p. Zgodnie bowiem z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w tym przepisie, podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez

tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki, w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest "bezpośrednim" sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz "beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy powstałej

z przekształcenia spółki osobowej. Organ podkreślił przy tym, że sam przepis

art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji mówi o "odpowiednim" stosowaniu przepisów

o sukcesji w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

Konkludując Minister Finansów stwierdził, że jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne w całości lub w części

nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o. (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p.), to stosownie do treści art. 22 ust. 8 u.p.d.f. w zw.

z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Skoro do podmiotu przekształconego miało miejsce zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p., to będzie ono miało zastosowanie także do spółki powstałej w wyniku przekształcenia (jej wspólników).

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa S. W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy - dalej jako "WSA w Bydgoszczy", domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że na mocy tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wspólnik spółki komandytowej przejmuje jakiekolwiek obowiązki

i ograniczenia spółki z o.o. w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych;

2) art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 u.p.d.f., poprzez bezpodstawne wykluczenie przez organ z kosztów uzyskania przychodów skarżącej części odpisów amortyzacyjnych;

3) art. 22h ust. 3 u.p.d.f., poprzez błędne uznanie, że przepis ten wpływa na możliwość zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepis ten reguluje jedynie wysokość odpisów oraz metodę amortyzacji;

4) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p., poprzez błędne uznanie, że przepis ten powinien być stosowany przez będącego osobą fizyczną komandytariusza spółki komandytowej;

5) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie możliwości zaliczania części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów przez będącą osobą fizyczną skarżącą, bez podania przepisu u.p.d.f., z którego wynikałoby takie ograniczenie, oraz uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy w analogicznych sytuacjach stanowisko innych podatników było uznawane w interpretacjach indywidualnych za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 248/13 WSA

w Bydgoszczy oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że na gruncie u.p.d.f. podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka osobowa, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie, w tym przypadku osoba fizyczna. W związku z tym, ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego, dokonuje się dla każdego z takich wspólników odrębnie i na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.f.

WSA w Bydgoszczy wskazał, że w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie

z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych reguluje art. 22g u.p.d.f. Stosownie do jego treści w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi (ust. 12). Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli

z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono

w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (ust. 22). W takiej sytuacji spółka osobowa, na podstawie art. 22g

ust. 12 w zw. z art. 22g ust. 22 u.p.d.f., uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą. Stosownie natomiast do art. 22h ust. 3 u.p.d.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka osobowa, której wspólnikiem będzie wnioskodawczyni, stosownie do treści art. 22h ust. 3 u.p.d.f., obowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę wnoszącą wkład.

WSA w Bydgoszczy podniósł, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, ustawodawca nakazał spółce osobowej kontynuację

w zakresie: ustalenia wartości początkowej, ustalenia metody amortyzacji, uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.

Sąd zwrócił również uwagę na kwestię sukcesji podatkowej, wskazując

że z treści art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej wynika, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem spółki kapitałowej. Jednakże, przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową ulega zmianie status podatnika z osoby prawnej na osoby fizyczne (wspólników), a tym samym i reżim opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka niemająca osobowości prawnej nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są wspólnicy.

Zdaniem WSA w Bydgoszczy, prawa i obowiązki podatkowe spółki kapitałowej, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie mogą przejść na wspólników spółki osobowej jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Ograniczenie jednak sukcesji podatkowej tylko do podatków, w których spółka niemająca osobowości prawnej ma podmiotowość prawnopodatkową, nie wydaje się być słuszne. Wykładnia art. 93a Ordynacji podatkowej o wstąpieniu spółki niemającej osobowości prawnej w prawa

i obowiązki podatkowego spółki kapitałowej, na gruncie podatków dochodowych, powinna uwzględniać szerszy kontekst związany przede wszystkim z prowadzeniem przez spółkę przekształcaną ewidencji dla celów podatkowych, w których opisane są zdarzenia powodujące określone skutki podatkowe. Innymi słowy, wejście spółki osobowej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej w zakresie podatków dochodowych może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca, np. amortyzacja, zarachowanie przychodu należnego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sukcesja podatkowa nie obejmuje tych praw i obowiązków, które związane są z istnieniem osoby prawnej jako podatnika podatku dochodowego. Na wspólników nie mogą być bowiem przeniesione odliczenia od podstawy opodatkowania, do których uprawniona była tylko spółka kapitałowa. Wspólnikom przepadną również straty podatkowe do odliczenia w latach następnych, gdyż odliczenie takie wyklucza art. 7 u.p.d.p.

Powyższe wyłączenia w zakresie sukcesji praw i obowiązków nie obejmują jednak amortyzacji. Zdaniem Sądu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej

w spółkę komandytową kosztem uzyskania przychodu dla wspólników spółki komandytowej powinny być odpisy amortyzacyjne dokonywane z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 22g ust. 12 u.p.d.f. wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Na podstawie ewidencji prowadzonej w spółce kapitałowej nie ma możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów od tej części wartości środka trwałego, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro zatem w spółce przekształcanej możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest ograniczona, to te samo ograniczenie powinno obowiązywać wspólników spółki komandytowej. Innymi słowy, utrwalona na gruncie reżimu prawnego, któremu podlega spółka kapitałowa, odpowiednia część kapitału zakładowego odpowiadająca wartości początkowej wkładu w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego, w spółce komandytowej w dalszym ciągu będzie wyznaczać górną granicę możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła S. W., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego D. D., wnosząc o uchylenie go w całości i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu,

że ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p. dotyczy będącego osobą fizyczną komandytariusza spółki komandytowej;

2. art. 22g ust. 12 i 13 w zw. z art. 22h u.p.d.f., poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że okoliczność dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez wspólnika spółki osobowej nie jest w całości regulowana przez

ww. przepisy, tylko znajduje do niej zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 63

lit. d u.p.d.p.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wspływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 w zw. z art. 14b oraz art. 14h

w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, a tym samym utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem zapisanej w art. 14a Ordynacji podatkowej zasady konsekwencji i spójności

w dokonywanej wykładni, zasad dokonywania amortyzacji środków trwałych

i wartości niematerialnych i prawnych przez wspólnika spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez Sąd niewłaściwej interpretacji przepisu art. 22g ust. 12 i 13 pkt 2 u.p.d.f., polegającej na uznaniu, że w przedstawionym we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym przepis ten nie znajdzie zastosowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z przepisów art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 2 u.p.d.f. wynika, iż skarżąca może uznać w pełnej wysokości za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej, która była wykazana w ewidencji spółki z o.o., a następnie w spółce komandytowej

(z uwzględnieniem udziału skarżącej w zyskach). Tą wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest wartość rynkowa składników aportu z dnia jego otrzymania przez spółkę z o.o., co wynika z art. 22h ust. 3 u.p.d.f. A zatem, w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową skarżąca będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych uprzednio do spółki kapitałowej, także od tej wartości, która w spółce z o.o. zwiększyła kapitał zapasowy.

Opierając się na treści art. 1 u.p.d.p. podkreślono, że de iure ani spółka komandytowa, ani tym bardziej jej wspólnicy, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i w stosunku do nich nie mogą mieć zastosowania regulacje zawarte w u.p.d.p. Podkreślono również, że przepis art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje osobowej spółce handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstąpić we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, skarżąca spełniła ten obowiązek kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę z o.o. oraz ustalając wartość początkową środków trwałych

i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości określonej w ewidencji prowadzonej przez spółkę z o.o. zgodnie z przepisem art. 22g ust. 12

w zw. z art. 22h ust. 3 u.p.d.f.

W ocenie strony, ani przepis art. 23 u.p.d.f., ani żaden inny przepis tej ustawy, jak również przepisy Ordynacji podatkowej, nie stanowią, że za koszt uzyskania przychodów nie można uznać sytuacji opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p. Wskazano, że pod pojęciem metody amortyzacji przyjętej przez spółkę z o.o. rozumie się regulację zawartą w przepisie art. 22h ust. 4 u.p.d.f., która odnosi się do terminów, w jakich podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a nie do tego co dany podatnik uznaje za koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do argumentacji WSA w Bydgoszczy, że za obowiązkiem stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p. ma być to, że u.p.d.f. nie reguluje zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu, wskazano, że zgodnie z orzecznictwem stosowanie analogii nie powinno mieć miejsca w przypadkach, w których wykorzystywana byłaby ona na niekorzyść podatników.

Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowa, która powstanie z przekształcenia spółki z o.o. i przyjmie w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe, które były w ewidencji spółki z o.o., będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełne odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych?

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził,

że przepisy u.p.d.f. nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p. Jednakże - zdaniem organu interpretacyjnego - ponieważ zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki, to przejmuje również ograniczenia, jakie dotyczyły sukcesora, w tym określone w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p.

Również Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową kosztem uzyskania przychodu dla wspólników spółki komandytowej powinny być odpisy amortyzacyjne dokonywane z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p. Zdaniem WSA w Bydgoszczy, skoro w spółce przekształcanej możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest ograniczona, to te samo ograniczenie powinno obowiązywać wspólników spółki komandytowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 u.p.d.f., w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Natomiast w myśl postanowień art. 22g ust. 22 ww. ustawy, przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego.

Przepisy art. 22h ust. 3 u.p.d.f. stanowią z kolei, że podmioty powstałe

w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych

z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Ze względu na odwołanie się przez ustawodawcę w art. 22g ust. 22 u.p.d.f.

do przepisów odrębnych, należy wskazać na treść art. 551 § 1 oraz art. 553 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r.

poz. 1030 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

A zatem, ustanowiony w art. 22g ust. 22 u.p.d.f. warunek zastosowania regulacji zawartej w ust. 12 tego artykułu został w niniejszej sprawie spełniony.

W związku z powyższym, w warunkach przedstawionych we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy przyjąć w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) spółki z o.o., czyli podmiotu

o zmienionej formie prawnej. Przez wzgląd na postanowienia art. 22h ust. 3 u.p.d.f. odpisy amortyzacyjne winny być dokonywane w wysokości uwzględnionej przez spółkę z o.o., przy zastosowaniu przyjętej przez tę spółkę metody amortyzacji.

Ustawodawca poprzez wskazanie powyższych kryteriów zakreślił granice kontynuacji w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółkę przekształconą. Nie wprowadził natomiast zasady kontynuacji w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów i - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - nie wykluczył możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ograniczenie wynikające

z przytoczonego wyżej przepisu nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Przede wszystkim stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, jak czyni to Minister Finansów, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji. Postanowienia ww. przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane

w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia

2015 r. sygn. akt II FSK 1898/13, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oczywiste jest, że przepisy u.p.d.p. (art. 1) nie obejmują zakresem działania spółki komandytowej. W tym przypadku podatnikiem jest wspólnik spółki komandytowej, którym w niniejszej sprawie jest osoba fizyczna, a więc objęta działaniem u.p.d.f. (art. 1). Wobec tego, po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową do jej wspólnika, będącego osobą fizyczną, nie mogą być stosowane przepisy u.p.d.p. Możliwość zastosowania przepisów u.p.d.p. do osób podlegających zupełnie innej ustawie (tj. u.p.d.f.) powinna wynikać wprost z przepisów ustawy

o podatku dochodowym, w żadnym razie nie może być wywodzona z przepisu przewidującego sukcesję (przejęcie) praw i obowiązków.

Skoro spółka kapitałowa przestała istnieć na skutek przekształcenia jej

w spółkę osobową, zaś ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p., to skarżąca będąca wspólnikiem spółki osobowej (w rozpoznawanej sprawie: komandytowej), podlega przepisom normującym materię dotyczącą kosztów uzyskania przychodów, zawartym w u.p.d.f. W tej zaś ustawie, z oczywistych względów (spółka komandytowa nie posiada kapitału zakładowego) nie ma przepisu o brzmieniu analogicznym do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p.

W piśmiennictwie można spotkać się z poglądem, że jeżeli w prawie podatkowym istnieje nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa, lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu

z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163,

L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

Jednakże - na co słusznie zwróciła uwagę autorka skargi kasacyjnej -

w judykaturze panuje zgodność co do tego, że stosowanie analogii nie powinno być stosowane w przypadkach, w których wykorzystywana byłaby ona na niekorzyść podatników (zob. wyroki NSA: z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 93/06, OSP 2007/12/137; z dnia 7 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1372/98, LEX

nr 43385; z dnia 16 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1540/98, LEX nr 40732;

czy z dnia 18 października 1995 r. sygn. akt SA/Gd 2062/04, POP 2000/4/106).

Reasumując stwierdzić należy, że ograniczenie ustanowione w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p. dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika (będącego osobą fizyczną) spółki komandytowej (osobowej). A zatem, po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, skarżąca będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p.

Z powyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93 § 1 tej ustawy w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p. oraz art. 22g ust. 12 i 13 w zw. z art. 22h u.p.d.f.

W związku z powyższym, ponieważ nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny działając

na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę uchylił na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. zaskarżoną interpretację. Wydając interpretację indywidualną ponownie Minister Finansów, zgodnie z art. 153

w zw. z art. 193 P.p.s.a., będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym rozstrzygnięciu.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-4 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]