Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 338000-COP2.4103.51.2021.AJ/SZD UNP: 338000-22-004534 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do maja 2016 r. oddala skargę.

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 338000-COP2.4103.51.2021.AJ/SZD UNP: 338000-22-004534 utrzymująca w mocy decyzję tego organu, działającego jako organ pierwszej instancji z dnia 6 października 2021 r. nr 338000-CKK2-5.4103.1.1.2021.48 UNP: 338000-21-240789 określającą B. B. (dalej: skarżąca, strona) kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia 2016 r. do maja 2016 r.

2. Postępowanie przed organami administracji podatkowej.

2.1. Z akt sprawy wynika, że na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celno-skarbowej organ kontroli w dniu 17 grudnia 2020 r. wydał wobec strony wynik kontroli w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 maja 2016 r. Stwierdzono w nim naruszenie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej: u.p.t.u.), skutkujące zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych w zakresie objętym kontrolą.

2.2. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2021 r. organ orzekł o przekształceniu kontroli celno – skarbowej w postępowanie podatkowe.

2.3. Z kolei pismem z dnia 8 kwietnia 2021 r. zawiadomiono pełnomocnika strony, iż z dniem 19 maja 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2016 r. a to z uwagi na wszczęcie w dniu 10 marca 2016 r. przez Prokuraturę Okręgową w O. śledztwa w sprawie o sygn. akt [...]. W wyniku tego śledztwa, w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w L. sygn. akt RP [...] postawione zostały M. K. zarzuty, dotyczące popełnienia przestępstwa określonego w art. 76 § 1 w zb. Z art. 56 § 1, w zb. Z art. 62 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 1a i 5, w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 7 § 1, w zw. z art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz.U. z 2021r., poz. 408, dalej: k.k.s.).

2.4. Następnie w dniu 25 czerwca 2021 r. doręczono stronie protokół z badania dokumentów i ewidencji, w którym stwierdzone zostały nieprawidłowości świadczące o nierzetelności ksiąg podatkowych – polegające na błędnym sporządzeniu rejestrów zakupu i sprzedaży towarów za okres od stycznia do maja 2016 r. w zakresie ujęcia w rejestrach zakupu oraz sprzedaży faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało brakiem uznania ich za dowód w postępowaniu. Do ww. protokołu pełnomocnik strony wniósł zastrzeżenia.

2.5. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 6 października 2021 r. organ pierwszej instancji określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do zwrotu na rachunek bankowy: za styczeń 2016 r. w wysokości 893 zł, za luty 2016 r. w wysokości 338 zł, za marzec 2016 r. w wysokości 174 zł, za kwiecień 2016 r. w wysokości 160 zł, za maj 2016 r. w wysokości 140 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że strona w badanym okresie brała udział w transakcjach tzw. obrotu karuzelowego towarami szybkozbywalnymi (artykuły spożywcze i drogeryjne). Strona, w imieniu której działał małżonek – M. K., działała w ramach tzw. łańcucha, pełniąc rolę "brokera". Zawyżyła wysokość deklarowanych WDT opodatkowanych stawką VAT 0%, a także nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz. Organ zwrócił uwagę na występujące w sprawie typowe cechy oszustwa karuzelowego, takie jak m.in. powiązania osobowe i handlowe podmiotów, brak ryzyka gospodarczego, międzynarodowy charakter transakcji, brak typowych zachowań konkurencyjności na rynku, szybki i bardzo wysoki obrót przy niewielkim ryzyku handlowym, czy też brak problemów z rozpoczęciem działalności i odformalizowanie transakcji.

2.6. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa) poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;

- art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wskutek wadliwego uznania, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okolicznościach, w których spełnione zostały wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

- art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego, brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji.

W uzasadnieniu stwierdził, że zasadniczą wadą decyzji jest oparcie się przez organ na wadliwie zebranym i przeanalizowanym materiale dowodowym. Nie dokonano w sprawie szeregu czynności dowodowych, w tym dotyczących kontrahentów strony i podmiotów uwidocznionych na fakturach, zaś nie ulega wątpliwości, że towary były przedmiotem faktycznego obrotu. Pełnomocnik zaznaczył, że strona działała w dobrej wierze, a organ nie udowodnił, iż wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że część zagranicznych kontrahentów wykorzystuje nabyte towary do oszustw podatkowych.

Następnie pełnomocnik strony w piśmie z dnia 13 grudnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania akcentował po raz kolejny, że towary były przedmiotem fizycznego obrotu, zaś zebrany przez organ w postępowaniu szeroki materiał dowodowy nie oznacza jego kompletności. Ponadto znaczna część argumentacji organu odnosi się do łańcucha transakcji, a nie bezpośrednio do działań skarżącej. Podnosił, że strona realizowała zysk w postaci marży handlowej i transakcje były dla niej z punktu widzenia rynkowego opłacalne.

2.7. Decyzją z dnia 31 stycznia 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2016 r. nastąpić powinien, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże, pismem z dnia 8 kwietnia 2021 r. poinformowano pełnomocnika strony o zawieszeniu z dniem 19 maja 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe pismo doręczono pełnomocnikowi w dniu 15 kwietnia 2021 r.

Ponadto, jak wynika z postanowienia z dnia 19 maja 2020 r., sygn. akt RP [...], M. K. w okresie od co najmniej lipca 2015 r. do sierpnia 2016 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw karnoskarbowych oraz karnych polegających na podawaniu nieprawdy w deklaracjach, uszczupleniu należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz legalizowaniu środków pieniężnych pochodzących z przestępstw, w której to grupie pełnił rolę przedstawiciela m.in. firmy skarżącej. Ponadto na podstawie dokumentacji udostępnionej ze śledztwa o sygn. RP [...] ustalono, że strona w rzeczywistości nie zajmowała się prowadzeniem firmy, gdyż wszelkimi sprawami dotyczącymi tego podmiotu zajmował się jej mąż w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa. Strona nie uczestniczyła w transakcjach zawieranych przez jej firmę z kontrahentami.

Reasumując, jak ustalił organ, w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia, o czym skutecznie zawiadomiono pełnomocnika podatniczki.

Następnie organ odwoławczy wskazywał, że strona rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 2 stycznia 2008 r., w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej. Nie zatrudniała pracowników, nie wynajmowała powierzchni biurowych ani reklamowych, nie posiadała własnej strony internetowej ani własnego telefonu kontaktowego. W ramach zawieranych transakcji korzystała z usług logistycznych realizowanych przez firmę "S." sp. z o.o. w G., przy czym usługi te faktycznie zlecane były przez podmiot "B.", który był obciążany kosztami tych usług, następnie zaś ww. usługi były "refakturowane" na firmę strony, która korzystała też z "grzecznościowego" przechowywania towarów w magazynie L. s.c. w G..

Ustalono, że wyłączny udział w realizacji transakcji handlowych brał małżonek strony będący jej pełnomocnikiem – M. K., przy czym strona miała posiadać pełną wiedzę na temat podejmowanych przez niego działań w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa, omawiała z nim też zasadność każdej transakcji i sprawdzała kompletność dokumentacji. Zakwestionowane transakcje, ujęte w rejestrach zakupów za okres od stycznia do maja 2016 r. dotyczą: 1) nabycia art. spożywczych i drogeryjnych od firm L. s.c. R. D., M. L. w G.; V. sp. z o.o. w W.; B1. sp. z o.o. w W.; I. sp. z o.o. w W.; A. sp. z o.o. we W1.; 2) zakupu usług transportowych świadczonych przez N. sp. z o.o. oraz magazynowych świadczonych przez B..

W trakcie kontroli celno – skarbowej u podatniczki oraz w postępowaniu podatkowym stwierdzono, iż w badanym okresie strona wykazała nabycie art. spożywczych i drogeryjnych w celu ich dalszej odsprzedaży od podmiotów krajowych, które uprzednio nabyły ten towar w sztucznie utworzonych łańcuchach transakcji.

W zakresie nabycia przez stronę towarów szybkozbywalnych organ odwoławczy wskazywał na:

a) nabycie kawy [...] od firmy L. s.c. W tych ramach stwierdzono, że ww. spółka wystawiła na rzecz skarżącej faktury VAT na łączną kwotę netto 1.041.465,60 zł, VAT 239.537,09 zł. Faktury ujęto w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 za styczeń i marzec 2016 r. Ustalono, że dostawcą ww. kawy dla spółki L. s.c. był podmiot M. sp. z o.o., który w okresie od stycznia do marca 2016 r. nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wobec czego nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ kontroli skarbowej stwierdził, ze M. sp. z o.o. w ww. okresie wystawiła 41 faktur VAT dokumentujących czynności fikcyjne, w związku z czym określono tej spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za okres od stycznia do marca 2016 r. Podmiot ten nie mógł zatem dokonać sprzedaży towaru na rzecz L. s.c., gdyż nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. Materiał dowodowy, w szczególności pozyskany z Prokuratury Regionalnej w K. wskazuje przy tym, że M. sp. z o.o. uczestniczyła w fakturowaniu artykułów spożywczych (m.in. kawy [...] oraz [...]), w ramach oszustwa podatkowego;

b) nabycie kawy [...] od V. sp. z o.o. W tym zakresie organ stwierdził, iż ww. spółka wystawiła na rzecz skarżącej fakturę VAT z dnia 4 marca 2016 r. tytułem sprzedaży kawy na łączną kwotę netto 516.933,90 zł, VAT 118.894,80 zł, którą ujęto w rejestrze zakupów i deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. Na podstawie zebranych dokumentów ustalono, iż dostawcą kawy do spółki V. sp. z o.o., zafakturowanej następnie do R., był podmiot E. sp. z o.o., którego siedziba mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze" w W.. Pomimo licznych wezwań, E. sp. z o.o. w toku kontroli podatkowej nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej, zaś w protokole kontroli stwierdzono, iż wykonywane przez nią transakcje zostały przeprowadzone poprzez wielokrotny obrót tym samym towarem w celu uzyskania korzyści podatkowych, na co wskazuje też sposób i szybkość dokonania tych transakcji. Organ zaznaczył, iż E. sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", który w okresie pierwszego kwartału 2016 r., pomimo wielomilionowego obrotu towarem oraz licznych WDT zadeklarował jedynie niewielką kwotę podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Informacje te zostały też potwierdzone przez inne krajowe organy podatkowe w ramach prowadzonych postępowań;

c) nabycie kawy "[...]" od B1. sp. z o.o. W ramach postępowania ustalono, iż w badanym okresie B1. sp. z o.o. wystawiła dla skarżącej fakturę VAT z tytułu sprzedaży kawy na kwotę netto 159.192,00 zł, VAT 36.614,16 zł, ujętą w rejestrze zakupów i deklaracji VAT – 7 za marzec 2016 r. Jak wskazał organ, ustalone zostało, że B1. sp. z o.o. uznana została za podmiot nieistniejący oraz nierzetelny i wykreślono ją z rejestru podatników VAT z dniem 19 maja 2017 r. Spółka zarządzana była przez W. K., podejrzanego o wystawianie tzw. "pustych faktur", wobec którego orzeczony został sądowy zakaz prowadzenia działalności;

d) nabycie miazgi kakaowej, [...] oraz napojów [...] od I. sp. z o.o. W ramach postępowania ustalono, iż w badanym okresie I. sp. z o.o. wystawiła dla skarżącej faktury VAT, których przedmiotem była [...], miazga kakaowa oraz napoje [...], na łączną kwotę netto 914.163,44 zł, VAT 210.257,59 zł, ujęte w rejestrze zakupów i deklaracjach VAT-7 w marcu i w maju 2016 r. I. sp. z o.o. w badanym okresie miała za przedmiot działalności m.in. sprzedaż komputerów, sprzętu elektronicznego, doradztwo podatkowe, sprzątanie budynków oraz call center. Wspólnikami i zarazem członkami zarządu byli m.in. T. P. i M. C.. Według elektronicznych baz danych, T. P. związany jest z kilkunastoma spółkami prawa handlowego na terenie Polski, z czego pięć organy podatkowe uznały za podmioty nierzetelne, biorące udział w fikcyjnych transakcjach. Z kolei M. C. jest związany z dziesięcioma spółkami prawa handlowego w Polsce, zaś cztery z nich wykreślono z rejestru podatników VAT. Wobec spółki I. sp. z o.o. wydana została decyzja dotycząca m.in. obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. Spółka ta nie przedłożyła w postępowaniu żadnej dokumentacji księgowej, nie odbierała korespondencji, nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała środków trwałych. Głównym źródłem jej finansowania były pożyczki udzielone spółce przez M. M. – prezesa zarządu, który wpłacił na rachunek firmy kwotę łącznie ponad 6.500,000 zł. Nadto, analiza kontrahentów tej spółki wykazała powiązania osobowe pomiędzy wieloma podmiotami uczestniczącymi w łańcuchach transakcji;

e) nabycie artykułów spożywczych i drogeryjnych od A. sp. z o.o. W ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatniczki ustalono, że A. sp. z o.o. wystawiła na rzecz R. w styczniu, lutym oraz marcu 2016 r. faktury na łączną kwotę netto 1.892.819,52 zł, w tym VAT 435.348,49 zł. W okresie objętym kontrolą wspólnikiem spółki była Z. P., pełniąca równocześnie funkcję prezesa zarządu. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. sp. z o.o., spółka ta dokonywała transakcji towarami takimi jak kawa, kapsułki do prania, jajka niespodzianki, herbata, pasta do zębów, mydło. Wszelkie sprawy spółki prowadził D. P. - prywatnie ojciec Z. P., będąc formalnie zatrudnionym na stanowisku dyrektora handlowego. Jednocześnie ustalono, że Z. P. nie była zorientowana w działalności spółki, gdyż do jej obowiązków należała działalność marketingowa. Zgodnie z zeznaniami D. P., spółka posiadała środki trwałe, w tym umeblowane biuro, linę produkcyjną do produkcji bulionetek, komputery, w kontrolowanym okresie nie posiadała własnych magazynów a towary dostarczane były głównie do magazynu T. w T.. Jak wskazał organ odwoławczy, z informacji zawartych w wydanej wobec M. K. decyzji z dnia 30 maja 2018 r. wynika, iż Z. P. w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą Z. zgłosiła do CEIDG nieprawdziwy adres jedynego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie złożyła żadnych deklaracji VAT, zaś D. P. prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą został wykreślony z rejestru podatników VAT. Związany był z trzema spółkami prawa handlowego na terenie Polski - wszystkie zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a jedna z nich wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Ponadto brał on udział w obrocie fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także narażał Skarb Państwa na nienależne zwroty podatku VAT;

f) nabycie usług transportu. W toku postępowania ustalono, iż strona zlecała usługi transportowe i spedycyjne podmiotom N. sp. z o.o. oraz B.. Organ odwoławczy stwierdził, że wskazane w treści decyzji faktury VAT dotyczące zakupu towarów F. przez R. od: A. sp. z o.o., L. s.c., V. sp. z o.o., I. sp. z o.o., B. sp. z o.o., nie stanowią podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich wykazanego. W związku z faktem, że firma R. nie dokonywała obrotu towarami F. rzekomo zakupionymi od ww. kontrahentów a jedynie uczestniczyła w oszustwie mającym na celu wyłudzanie podatku VAT, również faktury dokumentujące koszty usług transportowych, spedycyjnych i magazynowych nabytych od N. sp. z o.o., B., nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zdaniem organu, koszty zostały poniesione wyłącznie w celu uprawdopodobnienia obrotu, zatem nabycie usług, jako niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, należało uznać za niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Następnie, w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ujętej przez skarżącą w jej rejestrach, organ odwoławczy zwrócił uwagę na WDT do następujących podmiotów: H. s.r.o. w O.; A1. w L1.; D. w L.; E1., Litwa; Q. s.r.o. w Czechach; U., W2..

W tych ramach organ zaakcentował, iż strona wystawiła w badanym okresie na rzecz H. s.r.o. 4 faktury o łącznej wartości 1.663.447,39 zł. Z czeskiej administracji skarbowej uzyskano przy tym m.in. informację, że ww. spółka jest nieosiągalna dla organu podatkowego, jej siedziba znajduje się pod "wirtualnym" adresem. Wobec jej prezesa zarządu – T. K., toczyło się śledztwo o sygn. akt V Ds. [...], w toku którego ustalono, że wraz z innymi osobami działał on w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw karnoskarbowych, w tym związanych z wyłudzaniem podatku VAT.

Z kolei w styczniu 2016 r. skarżąca wystawiła fakturę na rzecz A1. na kwotę 273.833,10 zł. Jak ustalono, ww. podmiot zarejestrowany został w dniu 11 września 2013 r. na terenie Wielkiej Brytanii, natomiast likwidacja podmiotu nastąpiła z dniem 15 listopada 2016 r. Towar pochodzący z Wielkiej Brytanii, poprzez fakturowanie na kontrahenta z Litwy, następnie kontrahenta z Polski (A. Sp. z o.o.), został z powrotem odsprzedany za pośrednictwem strony, do A1., zarejestrowanego dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terenie Wielkiej Brytanii.

Ponadto, w styczniu 2016 r. strona wystawiła 2 faktury na rzecz D. na łączną kwotę 528.568,94 zł. Powyższe faktury zostały ujęte w rejestrze sprzedaży za styczeń 2016 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W toku kontroli celno - skarbowej, portugalska administracja skarbowa przekazała, że nie było możliwości potwierdzenia transakcji z polską firmą bowiem organ podatkowy nie uzyskał dostępu do towarzyszących dokumentów księgowych. Zgodnie ze sprawozdaniem rachunkowym za 2016 r. zarówno odbiorcy jak i dostawcy byli głównie podatnikami włoskimi. Nie stwierdzono transakcji z firmą strony.

W toku postępowania stwierdzone zostało, że D. była częścią oszustwa karuzelowego. Podmiot nie posiadał fizycznych struktur do prowadzenia działalności, a zgodnie z rejestrem organu celno-skarbowego firma ta nie jest zarejestrowana jako podmiot gospodarczy.

Z kolei w lutym 2016 r. strona wystawiła na rzecz E1. fakturę VAT, mającą dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o wartości 560.149,86 zł. Powyższa faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Podmiot zadeklarował wykonywanie działalności w zakresie niewyspecjalizowanej sprzedaży hurtowej, sprzedaży detalicznej odzieży w wyspecjalizowanych sklepach, działalność agentów zajmujących się sprzedażą mebli, artykułów gospodarstwa domowego i drobnych wyrobów metalowych. [...] E1. przedłożyła łotewskiej administracji podatkowej wyjaśnienie, że transakcje z firmą strony nie są ujęte w deklaracji VAT, ponieważ towary nie dotarły na teren Łotwy - zostały one bezpośrednio przesłane do nabywcy - litewskiego podatnika U1.. Zgodnie z dostępnymi informacjami [...] E1. w dniu sierpnia 2016 r. została wyrejestrowana z rejestru płatników VAT ze względu na zawieszenie działalności, w dniu 14 stycznia 2019 r. firma ta została zlikwidowana.

Jak dalej wskazywał organ odwoławczy, strona wystawiła w marcu, kwietniu i maju 2016 r. 3 faktury na rzecz O. s.r.o. na łączną kwotę 984.429,56 zł. Powyższe faktury zostały ujęte w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Spółka O. s.r.o. powiązana jest z polskimi obywatelami: R. S. i M. Z.. W treści tego rozstrzygnięcia wskazano, że R. S. związany jest z dwoma spółkami prawa handlowego, z czego jedna z nich uznana została przez krajowe organy podatkowe za tzw. "znikającego podatnika". Natomiast M. Z. powiązany jest z trzema polskimi spółkami prawa handlowego, z czego jedna z nich została wykreślona z rejestru podatników VAT. Zarówno R. S., jak i M. Z. związani są z kolejną czeską firmą Q1. s.r.o. Ponadto ustalone zostało, że O. s.r.o nie prowadziła działalności pod adresem rejestracyjnym w O;.

Nadto, z informacji uzyskanych od czeskich organów podatkowych wynika, iż ww. spółka była reprezentowana przez A2. a.s., która dokonuje sprzedaży gotowych firm mających siedziby pod wirtualnymi adresami, a także świadczy usługi wynajmu wirtualnego biura i administracji. Pracownicy ww. spółki biegle posługują się językiem polskim, a sprzedawane gotowe spółki są wykorzystywane często przez obywateli Polski w celu dokonywania oszustw podatkowych w ramach obrotu karuzelowego. R. S., przesłuchany jako świadek nie pamiętał szczegółów dotyczących działalności spółki, z jego relacji wynikało, iż spółka nie zatrudniała pracowników z wyjątkiem sekretarki. Świadek nie przypominał sobie strony ani osoby ją reprezentującej. Nie wiedział też, jakie towary były kupowane od skarżącej.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w kwietniu 2016 r. strona wystawiła 3 faktury na rzecz U. na łączną kwotę 810.188,50 zł. Powyższe faktury zostały ujęte w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2016 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Litewskie organy podatkowe wskazały, że z rejestru księgowego przedłożonego przez ww. kontrahenta wynika, że w okresie od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. firma dokonała dostawy towarów do firmy A. sp. z o.o. Na podstawie informacji dostępnych dla litewskiego organu podatkowego w okresie od października 2014 r. do sierpnia 2016 r. powyższy podmiot odsprzedał nabyte towary do polskich firm, których albo nie można znaleźć, albo zostały wyrejestrowane z rejestru płatników VAT, bądź też dopiero niedawno zarejestrowali się jako płatnicy VAT: D1. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M1. sp. z o.o. Transakcje WDT przeprowadzone przez U. mogły wskazywać, że firma ta mogła być wykorzystywana w łańcuchu transakcji w celu stworzenia okoliczności dla płatników VAT uniknięcia podatków lub zmniejszenia zobowiązań podatkowych. Firma ta zawarła nadto transakcje z podmiotem T1., które wzbudziły podejrzenia litewskich organów podatkowych.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ drugiej instancji dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zaznaczył, iż strona nie posiadała realnego doświadczenia w hurtowym handlu artykułami szybkozbywalnymi, nie kontrolowała w rzeczywistości działalności firmy, nie była na miejscu załadunku towarów, ani nie poszukiwała alternatywnych rynków zbytu i dostawców towarów. Nie weryfikowała też swoich kontrahentów. Działalnością kontrolowanej firmy w badanym okresie zajmował się M. K., któremu w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L., sygn. akt RP [...], przedstawiono zarzuty dot. brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, założonej i kierowanej przez E. G. vel F. i V. P., mającej na celu popełnienie przestępstw karnoskarbowych oraz karnych polegających na podawaniu nieprawdy w deklaracjach, uszczupleniu należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz legalizowaniu środków pieniężnych pochodzących z tych przestępstw, w której to grupie M. K. pełnił rolę przedstawiciela firm B., T1., i skarżącej, tj. podmiotów dokonujących fikcyjnego eksportu ze stawką VAT 0%, na zasadzie karuzeli podatkowej do H. s.r.o. i U2. - fikcyjnych podmiotów gospodarczych pełniących rolę "zagranicznych znikających podatników" w oszustwie karuzelowym. M. K. zarzucono także, iż m.in. w okresie od stycznia do maja 2016 r. działając w krótkich odstępach czasu, w ramach wskazanej grupy przestępczej, zajmując się jako właściciel, pełnomocnik sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi firm PPHU B., T1. i strony, będących podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego wprowadził w błąd pracowników właściwego urzędu skarbowego poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 i deklaracjach dot. podatku dochodowego za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2015 r. i 2016 r. Ponadto M. K. poświadczył nieprawdę lub polecił poświadczyć nieprawdę na fakturach sprzedaży towarów i usług wystawionych m.in. w imieniu PPHU R. na rzecz U2., H. s.r.o., co do okoliczności mających znaczenie prawne w zakresie sprzedaży i wydania towarów/ wykonania usług będących przedmiotem tych faktur, podczas gdy sprzedaż i wydanie towarów oraz wykonanie usług w ww. konfiguracjach podmiotów gospodarczych faktycznie nie nastąpiło, przy czym z popełniania tego przestępstwa uczynił sobie stałe źródło dochodu.

Jednocześnie M. K. przyjął na rachunki PPHU B., T1. i PPHU strony środki pieniężne, które przekazał następnie na rachunki bankowe podmiotów gospodarczych kontrolowanych przez członków zorganizowanej grupy przestępczej m.in. A. sp. z o.o. (reprezentowanej przez M. S.), przy czym środki te pochodziły z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych, czym udaremnił w ten sposób lub znacznie utrudnił stwierdzenie ich przestępczego pochodzenia, przy czym z popełnienia tego przestępstwa uczynił sobie stałe źródło dochodu.

Zdaniem organu, skarżąca świadomie powierzyła małżonkowi prowadzenie działalności, przez co w istocie nie prowadziła rzeczywistej działalności a jedynie poprzez swoją firmę umożliwiała mężowi dokonywanie fikcyjnych transakcji.

Ponadto, jak stwierdzono w toku postępowania, zarówno strona jak i B. nie dysponowały własnymi stronami internetowymi, zaś poza platformą e-commerce M. K. nie wskazał żadnych innych form prowadzenia działalności marketingowej. Organ zwrócił też uwagę na znikomą aktywność M. K. w poszukiwaniu potencjalnych kontrahentów, zarówno po stronie dostawców jak i odbiorców – jego faktycznie działania ograniczały się do realizacji transakcji handlowych na rzecz kontrahentów "z polecenia" bądź tych, którzy "odnaleźli" firmę strony na platformie e-commerce.

Co istotne, pomimo iż w handlu artykułami szybkozbywalnymi (FMCG) – ze względu na niską marżę pośrednika i obecność dyskontow na rynku – dąży się do maksymalnego skrócenia łańcucha dostaw, to w niniejszej sprawie, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, podmioty biorące udział w łańcuchach transakcji świadomie wydłużały cały proces rzekomych dostaw towarów. Dodatkowo, w ramach współpracy M. K. i M. S., osoby te same wskazywały potencjalnych odbiorców i dostawców towaru, co nie jest spotykane w praktyce rynkowej.

Organ odwoławczy zwrócił następnie uwagę na sposób dokumentowania przez stronę transakcji, akcentując szczególną staranność strony w dokumentowaniu transakcji nabycia i dostawy towarów, ze sporządzaniem dokumentacji fotograficznej załadunku i rozładunku włącznie, przy jednoczesnym braku zainteresowania weryfikacją rzetelności kontrahentów i legalności pochodzenia towarów.

Podto uwagę, iż w toku kontroli wezwano S. sp. z o.o. do przedłożenia dokumentacji dotyczącej świadczonych usług logistycznych. Przedmiotowa spółka przesłała m.in. umowę dotyczącą świadczenia usług logistycznych na rzecz B., udzieliła również odpowiedzi, iż nie świadczyła usług na rzecz strony. W oparciu o przesłane dokumenty ustalono, iż w ramach umowy dotyczącej świadczenia przez spółkę usług na rzecz firmy B., przedmiotem usług logistycznych (magazynowania, rozładunku, załadunku) były towary będące przedmiotem transakcji firmowanych przez skarżącą, jak i T1.. W przypadku usług magazynowania towarów będących przedmiotem obrotu przez skarżącą, ustalono, iż M. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą B. obciążył firmę strony kosztami magazynowania, wystawiając faktury sprzedażowe z tytułu usług magazynowych. Nadto ustalono, że towary będące przedmiotem obrotu w firmie strony, w znacznej części przypadków były wydawane z magazynu bez składowania, w innych przypadkach towary były magazynowane przez okres od 1 do 4 dni, za wyjątkiem transakcji dotyczącej pasty do zębów [...], gdzie jak wynika z dokumentacji magazynowej towar by przechowywany przez 10 dni. Szybki obrót towarami, a w szczególności brak składowania towarów w magazynie dostawcy, które bezpośrednio po dostawie są "przeładowywane" na rzecz kolejnego nabywcy, jest zdaniem organu cechą charakterystyczną transakcji zawieranych w ramach tzw. "obrotu karuzelowego".

Organ odwoławczy zaakcentował następnie, że płatności były realizowane wyłącznie za pośrednictwem rachunków bankowych prowadzonych dla celów działalności gospodarczej. Zgodnie z poczynionymi ustaleniami, płatności z tytułu zakupu towarów będących przedmiotem dalszej odsprzedaży dokonywane były:

- ze środków pozyskanych wcześniej od ich nabywców, w tym w części w formie przedpłat lub zaliczek (towar zakupiony od L. s.c. oraz od V. Sp. z o.o. odsprzedany do H. s.r.o., towar zakupiony od A. sp. z o.o. oraz B1. sp. z o.o. odsprzedany do U., towar zakupiony od I. Sp. z o.o. odsprzedany do Q. s.r.o., towar zakupiony od A. Sp. z o.o. odsprzedany do E1.);

- w ten sam dzień, w którym na rachunek R. wpłynęły środki pieniężne od nabywcy (towar zakupiony od L. s.c. odsprzedany do H. s.r.o., towar zakupiony od A. Sp. z o.o. odsprzedany do U.).

W przypadku H. s.r.o. oraz Q. s.r.o., w związku z dokonanymi przedpłatami, to nabywcy w całości ponosili ryzyko finansowe związane z tymi transakcji. Zdaniem organu działania takie trudno uznać za racjonalne, szczególności biorąc pod uwagę, iż kontrahenci w żaden sposób nie weryfikowali rzetelności firmy R..

W przypadku transakcji dotyczących dostawy towarów na rzecz A1. zapłata na rzecz R. została dokonana po dostarczeniu towarów do nabywcy, natomiast R. dokonała częściowej zapłaty na rzecz A. Sp. z o.o. po otrzymaniu środków od A1..

Pełnomocnik w przypadku wskazanej dostawy odstąpił od stosowanych zasad zabezpieczenia płatności, dokonując dostawy towarów bez jakiejkolwiek wcześniejszej przedpłaty, przy czym była to pierwsza transakcja zawarta z tym kontrahentem.

W przypadku transakcji z B1. Sp. z o.o., jak wyjaśniał pełnomocnik, dokonanie zapłaty za zakupiony towar po otrzymaniu zapłaty od kontrahenta R. było warunkiem podjęcia współpracy z B1. Sp. z o.o.

W ocenie organu, biorąc pod uwagę realia ekonomiczne jak również ustalenia dotyczące m.in. braku weryfikacji kontrahentów biorących udział w transakcjach, okoliczności zawarcia współpracy, odformalizowania transakcji, trudno przyjąć, iż w przypadku realnych transakcji zawieranych na warunkach rynkowych (w szczególności biorąc pod uwagę jakikolwiek brak zabezpieczenia ze strony kontrahentów) doszłoby do transakcji dostaw towarów. Skarżąca nie ponosiła ryzyka ani kosztów finansowania transakcji zakupu towarów będących przedmiotem dostaw ze środków finansowych, które posiadała lub pozyskała w formie pożyczek, kredytów obrotowych. W przeważającej części transakcji zapłata za zakupiony towar była dokonywana ze środków pozyskanych od odbiorców na poczet przyszłych transakcji (zaliczki, przedpłaty). Jedyne koszty działalności związane bezpośrednio z dokonywanymi transakcjami dotyczyły usług logistycznych (magazynowanie, rozładunek, załadunek - przy czym część towarów była nieodpłatnie magazynowana w obiektach L. spółka cywilna) oraz usług spedycyjnych dotyczących transportu towarów do kontrahentów (w części transakcji transport organizował nabywca towarów).

Organ odwoławczy akcentował, że jak zostało stwierdzone na podstawie materiału dowodowego, pozyskanego od podatnika, kontrahentów, krajowych i zagranicznych administracji skarbowych oraz polskich organów ścigania, transakcje artykułami F. odbywały się w sposób zaplanowany i skoordynowany w ścisłym kręgu podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich funkcjonowanie miało umożliwić wyłudzenie zwrotu podatku. Analizy działalności podatnika w okresie od stycznia do maja 2016 r. dokonano m.in. w oparciu o informacje dotyczące transakcji zawieranych przez jego bezpośrednich i pośrednich kontrahentów na kolejnych etapach obrotu artykułami szybkozbywalnymi. Z przeprowadzonej analizy wynika, że firma strony powołana została w celu dokonywania fikcyjnej dostawy towarów do podmiotów krajowych i zagranicznych. Stąd charakterystyczne dla oszustw karuzelowych okoliczności, takie jak międzynarodowy charakter transakcji, uczestnictwo tzw. "buforów", brak trudności z regulowaniem zobowiązań, bardzo szybkie transakcje, powtarzalny charakter transakcji, brak typowych zachowań konkurencyjnych czy też tendencja rosnąca wykazywanych marż w poszczególnych ogniwach obrotu.

Zdaniem organu odwoławczego, poszczególne role w transakcjach karuzelowych pełniły w niniejszej sprawie następujące podmioty:

a) "znikający podatnik" – m.in. I. Sp. z o.o., Q. s.r.o., H. s.r.o., A1., D., B1. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. - które nie wypełniały swoich zobowiązań podatkowych, wykazując podatek należny w fakturach sprzedaży, którego nie zadeklarowały i nie zapłaciły bądź też wykazały w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, jednocześnie jednak umożliwiły - na następnym etapie - obniżenie odbiorcom podatku należnego o podatek naliczony wykazany w wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży;

b) "bufor" – m.in. A. Sp. z o.o., U3., E1. - których zadanie polegało na wydłużeniu łańcuchów dystrybucji, między Stroną, a "słupami" i "znikającymi podatnikami" oraz uprawdopodobnieniu transakcji, przy równoczesnym dopełnieniu obowiązków podatkowych, związanych z rozliczeniem podatku VAT. Przy tym, pomimo wykazywania znacznych obrotów - z uwagi na deklarowanie podatków: należnego i naliczonego na zbliżonym poziomie - wpłaty podatku stanowiły znikomy procent podatku należnego, bądź nie występowały w ogóle;

c) "broker" – rolę tę pełniła firma strony. Działalność "brokera" polegała na nabywaniu towarów od "bufora" (rzadziej bezpośrednio od "znikającego podatnika") i dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% do tzw. "spółki wiodącej" oraz składaniu wniosku o zwrot podatku VAT naliczonego od dokonanych nabyć lub wpłacaniu do budżetu państwa niewielkiej nadwyżki podatku należnego. Skarżąca, nabywająca towar od "bufora", dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, zwracała się następnie o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach dystrybucji.

W niniejszej sprawie, usługi przewozu towarów były zdaniem organu niezbędne dla uprawdopodobnienia wywozu towarów z kraju na terytorium innego państwa Wspólnoty Europejskiej oraz ich powtórnego przemieszczenia do Polski w celu udokumentowania WDT, jednak faktycznym celem przewozu było jedynie stworzenie pozorów legalnych transakcji artykułami szybkozbywalnymi.

Reasumując, w okresie od stycznia do maja 2016 r. strona nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym WDT, o których mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., co skutkuje odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ drugiej instancji wskazał, iż w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozpatrzono też w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Tym samym organ uczynił zadość regulacjom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Prawidłowo też uwzględniono w niniejszym postępowaniu ustalenia, dokonane w innych postępowaniach oraz uwidocznione w wydanych w tychże postępowaniach decyzjach, które są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Dokonane ustalenia pozwoliły na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:

a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 pkt a) Dyrektywy poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;

c) art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wskutek wadliwego uznania, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okolicznościach, w których spełnione zostały wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

d) art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego, brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podkreślał przede wszystkim, iż zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wadliwie zebrany i oceniony materiał dowodowy. Szeregu dowodów w sprawie zdaniem pełnomocnika nie przeprowadzono, zaś zebrane dowody oceniono na niekorzyść skarżącej. Zdaniem pełnomocnika, wskutek takich działań naruszone zostały art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p., a w konsekwencji – art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 167 Dyrektywy, jak również art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie pełnomocnika nie ulega wątpliwości, że towary określone na fakturach wystawionych przez podmioty: A., I., L., V. i B1. istniały i były przedmiotem fizycznego obrotu, co potwierdza sam organ celno-skarbowy na stronie 8 decyzji pierwszoinstancyjnej. Analogicznie zdaniem pełnomocnika skarżącej ocenić należy transakcje w ramach WDT z podmiotami H., A., Q., D. i E1.. Wprawdzie w działalności niektórych z tych podmiotów "można dostrzec znamiona działania z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego, ale skarżąca dokonała transakcji z ww. podmiotami z dochowaniem należytej staranności, działając w dobrej wierze". Organ zdaniem pełnomocnika nie udowodnił, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż część jej zagranicznych kontrahentów wykorzystuje nabyte towary celem dokonywania oszustw podatkowych. Zaznaczył przykładowo, iż w zakresie transakcji z H. p. M. K. zorientował się, że mógł uczestniczyć w oszustwach podatkowych już po dokonaniu transakcji. Zarzucił organom nieprzesłuchanie M. K. w zakresie dotyczącym jego współpracy z ww. podmiotem. Akcentował, że skarżąca prowadziła "klasyczną transakcję handlową", przyjmując zamówienie H. i kompletując w tym celu towar poprzez nabywanie go od różnych kontrahentów. Przeczy to tezie organu o nieprowadzeniu przez stronę normalnej działalności gospodarczej.

Zdaniem pełnomocnika, choć działania spółki M. sp. z o.o. mogły być nakierowane na dokonanie oszustwa podatkowego, to fakt ten pozostaje bez znaczenia (związku) z transakcjami skarżącej. Z kolei w zakresie współpracy skarżącej z A., pełnomocnik zwrócił uwagę na powołanie się organów na zeznania Z. P. i D. P., złożone w ramach innego postępowania, które skupiają się na działalności A. jedynie w stopniu minimalnym, a wręcz nieistotnym w odniesieniu do transakcji ze skarżącą. Nadto, w materiale dowodowym brak jest bezpośrednich wyjaśnień spółki B1. dotyczących współpracy ze skarżącą. Zdaniem pełnomocnika, do transakcji zawieranych ze skarżącą w żaden sposób nie odnoszą się też zeznania świadków – M. C. oraz R. S.. Ponadto, zdaniem pełnomocnika organy zaniechały przeprowadzenia jakichkolwiek istotnych dowodów dotyczących firmy E1. i współpracy jej ze skarżącą. Z kolei w zakresie współpracy z A1. organ poprzestał jedynie na informacji pozyskanej z ogólnodostępnych stron internetowych.

Następnie pełnomocnik skarżącej podkreślał, że w zakresie weryfikacji kontrahentów p. M. K. w każdym przypadku dokonywał: sprawdzenia VAT UE, pozyskania kompletu dokumentów rejestracyjnych, analizy informacji internetowych o kontrahencie. Jak wyjaśniał pełnomocnik, są to standardowe działania przy prowadzeniu działalności handlowej i nie sposób wymagać od podatnika dokonywania innych czynności. Ponadto, M. K. wskazał na osobiste i bezpośrednie kontakty z częścią kontrahentów – co przykładowo tyczy się transakcji z podmiotami H. i Q., gdzie był on obecny zarówno w biurze jak i magazynach tych podmiotów.

Powołując się następnie w sposób obszerny na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w istocie organ, wbrew wskazówkom zawartym w orzecznictwie, zbudował całą argumentację na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji a nie na cechach każdej poszczególnej transakcji, zawartych z poszczególnymi dostawcami i odbiorcami. Założenie, że ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, organ oparł na zespole okoliczności, wykraczających poza przesłanki decydujące o tym, czy dana transakcja z udziałem skarżącej mieści się w zakresie podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji organ, zdaniem pełnomocnika, nawet nie próbował wykazać, jaką nienależną korzyść uzyskała skarżąca z uczestnictwa w rzekomych oszukańczych transakcjach. Pełnomocnik podkreślił, że świadomość podatniczki w zakresie uczestnictwa w tzw. obrocie karuzelowym nie wynika z żadnego dowodu.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. Na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2022 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując, iż M. K. przyznał, że mogło dojść do nadużyć w rozliczeniach VAT, jednakże jest to tylko jeden z łańcuchów transakcji, a innych organ należycie nie zbadał i nie dowiódł. Organ dokonał opisu łańcuchów dostaw, lecz nie poddał analizie indywidualnych transakcji z udziałem skarżącej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do dwóch kwestii: pierwsza dotyczy zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, druga odnosi się do nie uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% transakcji ze wskazanymi przez organy podatkowe kontrahentami unijnymi.

4.3. Dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, jedynie wykazywała fikcyjny obrót towarami. Otrzymywała, wystawiała oraz wprowadzała za pośrednictwem pełnomocnika – swojego męża – M. K. - do obrotu prawnego faktury VAT, nie odpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. Była uczestnikiem (brokerem) grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

Tym samym zasadnie organ podatkowy zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2016r. do marca 2016r. oraz uznał, że nie doszło do WDT we wskazanych przez organ podatkowy przypadkach.

4.4. Uzasadniając przyjęte stanowisko wskazać w pierwszej kolejności należy, że bezpodstawne okazały się zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną. Nie doszło bowiem do naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego, brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji.

W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z Ordynacji podatkowej (art. 122 i art. 187 § 1) podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. stanowi natomiast, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zdaniem Sądu art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14). W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Jeżeli natomiast strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2009r., I FSK 382/08; z dnia 9 sierpnia 2016r., II FSK 1831/14; z dnia 7 grudnia 2016r., I FSK 692/15; z dnia 2 marca 2018r., I FSK 827/16).

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem rzetelności, tj. ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego.

Dopuszczenie, wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań nie stanowi naruszenia opisanych w zarzutach skargi przepisów Ordynacji podatkowej, co wynika z powołanych wyżej przepisów, orzecznictwa i rozważań Sądu. Ponadto ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Strony dotyczą w głównej mierze zawieranych z nimi transakcji sprzedaży i zakupu towarów dokonywanych przez M. K. prowadzącego działalność pod firmą B. lub działającego w charakterze pełnomocnika strony, czy też T1.. Zgodnie z wielokrotnymi zapewnieniami M. K., to on w rzeczywistości zarządzał tymi podmiotami, dlatego też wszelkie ustalenia dotyczące wspólnych kontrahentów tych podmiotów są M. K. doskonale znane.

Zarzuty skargi są tym bardziej bezzasadne, gdyż w niniejszej sprawie zebrano materiał dowodowy pochodzący z wielu postępowań administracyjnych i karnych, w tym przesłuchań osób reprezentujących kontrahentów strony, w których uczestniczył osobiście M. K. lub jego pełnomocnik – A. K.. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w sprawie skarżąca miała możliwość dokonania samodzielnej i nieskrępowanej oceny akt postępowania, a zatem jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.) nie zostały naruszone.

Zasadnie również organ odwoławczy podnosi, iż prawidłowe było także uwzględnienie ustaleń wynikających z wydanych w tych postępowaniach decyzji. Na mocy art. 194 § 1 O.p. decyzje te stanowią dokumenty urzędowe, które sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Także, wbrew zarzutom skargi co do transakcji z I. Sp. z o.o., oprócz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 26 czerwca 2020 r., znak: [...] pozyskano i oceniono także materiał źródłowy (Tom V, k. 453-512 i tom VI, k. 125-133 akt kontroli celno- skarbowej oraz tom I, k. 409-490 akt postępowania podatkowego).

Dalej wskazać trzeba, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo i obszernie nakreślił przestępcze działania noszące znamiona karuzeli podatkowej. Na stronach 7-9 wskazał schemat łańcucha transakcji odnoszący się do transakcji skarżącej w okresie od stycznia 2016r. do maja 2016r. artykułów spożywczych i drogeryjnych od L. S.C., V. Sp. z o.o., B1. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., a następnie szczegółowo opisał transakcje skarżącej, wbrew zarzutom skargi, z ww. podmiotami – nabycie kawy [...] od L. S.C. (str. 9-14), nabycie kawy [...] od V. Sp. z o.o. (str. 14-16), nabycie kawy [...] od B1. Sp. z o.o.(str. 16), nabycie [...], miazgi kakaowej oraz napojów [...] od I. Sp. z o.o. (str. 17-18) oraz nabycie artykułów spożywczych od A. Sp. z o.o. (str. 18-21), a także - nabycie przez skarżącą usług transportu (str. 21 – 22). W niniejszej sprawie, usługi przewozu towarów były zdaniem organu niezbędne dla uprawdopodobnienia wywozu towarów z kraju na terytorium innego państwa Unii Europejskiej oraz ich powtórnego przemieszczenia do Polski w celu udokumentowania WDT, jednak faktycznym celem przewozu było jedynie stworzenie pozorów legalnych transakcji artykułami szybkozbywalnymi.

4.6. Organ odwoławczy odniósł się również szczegółowo w zaskarżonej decyzji do transakcji wykazanych przez skarżącą jako WDT, wskazując i uzasadniając zakwestionowanie przez organy podatkowe faktur wystawionych przez stronę na rzecz: H. s.r.o. w O., str. 22-30; A1. w L1., str. 30-31; D. w L2., str. 31-32; E1., Litwa, str. 32-33; Q. s.r.o. w Czechach, str. 33-34; U., W2., str. 34-35.

W tych ramach organ zaakcentował, iż skarżąca wystawiła w badanym okresie na rzecz H. s.r.o. 4 faktury o łącznej wartości 1.663.447,39 zł. Z czeskiej administracji skarbowej uzyskano przy tym m.in. informację, że ww. spółka jest nieosiągalna dla organu podatkowego, jej siedziba znajduje się pod "wirtualnym" adresem. Wobec jej prezesa zarządu – T. K., toczyło się śledztwo o sygn. akt [...], w toku którego ustalono, że wraz z innymi osobami działał on w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw karnoskarbowych, w tym związanych z wyłudzaniem podatku VAT.

Z kolei w styczniu 2016 r. skarżąca wystawiła fakturę na rzecz A1. na kwotę 273.833,10 zł. Podmiot ten zarejestrowany został 11 września 2013 r. na terenie Wielkiej Brytanii, natomiast likwidacja podmiotu nastąpiła z dniem 15 listopada 2016 r. Towar pochodzący z Wielkiej Brytanii, poprzez fakturowanie na kontrahenta z Litwy, następnie kontrahenta z Polski (A. Sp. z o.o.), został z powrotem odsprzedany za pośrednictwem strony, do A1., zarejestrowanego dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terenie Wielkiej Brytanii.

Ponadto, w styczniu 2016 r. skarżąca wystawiła 2 faktury na rzecz D. na łączną kwotę 528.568,94 zł. Powyższe faktury zostały ujęte w rejestrze sprzedaży za styczeń 2016 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W toku kontroli celno - skarbowej, portugalska administracja skarbowa przekazała, że nie było możliwości potwierdzenia transakcji z polską firmą bowiem organ podatkowy nie uzyskał dostępu do towarzyszących dokumentów księgowych. Zgodnie ze sprawozdaniem rachunkowym za 2016 r. zarówno odbiorcy jak i dostawcy byli głównie podatnikami włoskimi. Brak transakcji z firmą strony.

W toku postępowania stwierdzono, że D. była częścią oszustwa karuzelowego. Podmiot nie posiadał fizycznych struktur do prowadzenia działalności i nie był zarejestrowany jako podmiot gospodarczy.

Z kolei w lutym 2016 r. strona wystawiła na rzecz E1. fakturę VAT, mającą dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o wartości 560.149,86 zł, ujętą w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Podmiot zadeklarował wykonywanie działalności w zakresie niewyspecjalizowanej sprzedaży hurtowej, sprzedaży detalicznej odzieży w wyspecjalizowanych sklepach, działalność agentów zajmujących się sprzedażą mebli, artykułów gospodarstwa domowego i drobnych wyrobów metalowych. [...] E1. przedłożyła łotewskiej administracji podatkowej wyjaśnienie, że transakcje z firmą R. nie są ujęte w deklaracji VAT, ponieważ towary nie dotarły na teren Łotwy - zostały one bezpośrednio przesłane do nabywcy - litewskiego podatnika U1.. Zgodnie z dostępnymi informacjami [...] E1. w dniu sierpnia 2016 r. została wyrejestrowana z rejestru płatników VAT ze względu na zawieszenie działalności, natomiast w dniu 14 stycznia 2019 r. firma ta została zlikwidowana.

Skarżąca wystawiła w marcu, kwietniu i maju 2016 r. 3 faktury na rzecz O. s.r.o. na łączną kwotę 984.429,56 zł, ujęte w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Spółka O. s.r.o. powiązana jest z polskimi obywatelami: R. S. i M. Z.. W treści tego rozstrzygnięcia wskazano, że R. S. związany jest z dwoma spółkami prawa handlowego, z czego jedna z nich uznana została przez krajowe organy podatkowe za tzw. "znikającego podatnika". Natomiast M. Z. powiązany jest z trzema polskimi spółkami prawa handlowego, z czego jedna z nich została wykreślona z rejestru podatników VAT. Zarówno R. S., jak i M. Z. związani są z czeską firmą Q. s.r.o., która, jak ustalono nie prowadziła działalności pod adresem rejestracyjnym w O..

Nadto, z informacji uzyskanych od czeskich organów podatkowych wynika, iż ww. spółka była reprezentowana przez A2. a.s., która dokonuje sprzedaży gotowych firm mających siedziby pod wirtualnymi adresami, a także świadczy usługi wynajmu wirtualnego biura i administracji. Pracownicy ww. spółki biegle posługują się językiem polskim, a sprzedawane gotowe spółki są wykorzystywane często przez obywateli Polski w celu dokonywania oszustw podatkowych w ramach obrotu karuzelowego. R. S., przesłuchany jako świadek nie pamiętał szczegółów dotyczących działalności spółki, z jego relacji wynikało, iż spółka nie zatrudniała pracowników z wyjątkiem sekretarki. Świadek nie przypominał sobie skarżącej ani osoby ją reprezentującej. Nie wiedział też, jakie towary były kupowane od firmy strony.

W kwietniu 2016 r. strona wystawiła 3 faktury na rzecz U. na łączną kwotę 810.188,50 zł, ujęte w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2016 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Litewskie organy podatkowe wskazały, że z rejestru księgowego przedłożonego przez ww. kontrahenta wynika, że w okresie od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. firma dokonała dostawy towarów do firmy A. sp. z o.o. Na podstawie informacji dostępnych dla litewskiego organu podatkowego w okresie od października 2014 r. do sierpnia 2016 r. powyższy podmiot odsprzedał nabyte towary do polskich firm, których albo nie można znaleźć, albo zostały wyrejestrowane z rejestru płatników VAT, bądź też dopiero niedawno zarejestrowali się jako płatnicy VAT: D1. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M1. sp. z o.o. Transakcje wewnątrzwspólnotowe przeprowadzone przez U1. mogły wskazywać, że firma ta mogła być wykorzystywana w łańcuchu transakcji w celu stworzenia okoliczności dla płatników VAT uniknięcia podatków lub zmniejszenia zobowiązań podatkowych. Firma ta zawarła nadto transakcje z podmiotem T1., które wzbudziły podejrzenia litewskich organów podatkowych.

4.7. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne pozostaje, że strona rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 2 stycznia 2008 r., w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej. Nie zatrudniała pracowników, nie wynajmowała powierzchni biurowych ani reklamowych, nie posiadała własnej strony internetowej ani własnego telefonu kontaktowego. W ramach zawieranych transakcji korzystała z usług logistycznych realizowanych przez firmę "S." sp. z o.o. w G., przy czym usługi te faktycznie zlecane były przez podmiot "B." który był obciążany kosztami tych usług, następnie zaś ww. usługi były "refakturowane" na stronę, która korzystała też z "grzecznościowego" przechowywania towarów w magazynie L. s.c. w G..

Ustalono, że wyłączny udział w realizacji transakcji handlowych brał małżonek strony będący jej pełnomocnikiem – M. K., przy czym strona miała posiadać pełną wiedzę na temat podejmowanych przez niego działań w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa, omawiała z nim też zasadność każdej transakcji i sprawdzała kompletność dokumentacji. Z postanowienia z dnia 19 maja 2020 r., sygn. akt RP [...] wynika, że M. K. w okresie od co najmniej lipca 2015 r. do sierpnia 2016 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw karnoskarbowych oraz karnych polegających na podawaniu nieprawdy w deklaracjach, uszczupleniu należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz legalizowaniu środków pieniężnych pochodzących z przestępstw, w której to grupie pełnił rolę przedstawiciela m.in. firmy skarżącej. Na podstawie dokumentacji udostępnionej organowi podatkowemu ze śledztwa o sygn. RP [...] ustalono, że strona w rzeczywistości nie zajmowała się prowadzeniem firmy, gdyż wszelkimi sprawami dotyczącymi zajmował się jej mąż w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa. Strona nie uczestniczyła w transakcjach zawieranych z jej kontrahentami.

Mając na uwadze powyższe Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż biorąc pod uwagę realia ekonomiczne jak również ustalenia dotyczące m.in. braku weryfikacji kontrahentów biorących udział w transakcjach, okoliczności zawarcia współpracy, odformalizowania transakcji, trudno przyjąć, iż w przypadku realnych transakcji zawieranych na warunkach rynkowych (w szczególności brak zabezpieczenia ze strony kontrahentów) doszłoby do transakcji dostaw towarów. Skarżąca nie ponosiła ryzyka ani kosztów finansowania transakcji zakupu towarów będących przedmiotem dostaw ze środków finansowych, które posiadała lub pozyskała w formie pożyczek, kredytów obrotowych. W przeważającej części transakcji zapłata za zakupiony towar była dokonywana ze środków pozyskanych od odbiorców na poczet przyszłych transakcji (zaliczki, przedpłaty). Jedyne koszty działalności związane bezpośrednio z dokonywanymi transakcjami dotyczyły usług logistycznych (magazynowanie, rozładunek, załadunek - przy czym część towarów była nieodpłatnie magazynowana w obiektach L. s.c.) oraz usług spedycyjnych dotyczących transportu towarów do kontrahentów (w części transakcji transport organizował nabywca towarów). Na podstawie materiału dowodowego, pozyskanego od strony, jej kontrahentów, krajowych i zagranicznych administracji skarbowych oraz polskich organów ścigania, transakcje artykułami szybkozbywalnymi odbywały się w sposób zaplanowany i skoordynowany w ścisłym kręgu podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich funkcjonowanie miało umożliwić wyłudzenie zwrotu podatku.

Podkreślić także trzeba, że wbrew twierdzeniom skargi analizy działalności strony skarżącej w okresie od stycznia do maja 2016 r. dokonano m.in. w oparciu o informacje dotyczące transakcji zawieranych przez jego bezpośrednich i pośrednich kontrahentów na kolejnych etapach obrotu artykułami szybkozbywalnymi. Z ustaleń wynika, że firma strony powołana została w celu dokonywania fikcyjnej dostawy towarów do podmiotów krajowych i zagranicznych. Stąd charakterystyczne dla oszustw karuzelowych okoliczności, takie jak międzynarodowy charakter transakcji, uczestnictwo tzw. "buforów", brak trudności z regulowaniem zobowiązań, bardzo szybkie transakcje, powtarzalny charakter transakcji, brak typowych zachowań konkurencyjnych czy też tendencja rosnąca wykazywanych marż w poszczególnych ogniwach obrotu.

Podsumowując, okoliczności opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji, wykluczały gospodarczy charakter działania podmiotów (w tym firmy skarżącej) uczestniczących w obrocie artykułami szybkozbywalnymi. Zainicjowanie i przeprowadzenie tychże transakcji uzasadnione było jedynie uzyskaniem korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług. Posiadają one bowiem cechy przypisane "karuzelom podatkowym". W przypadku ujawnienia mechanizmu karuzeli podatkowej, tak jak miało to miejsce w przedmiotowym postępowaniu, zadaniem organu podatkowego było odtworzenie okoliczności związanych z transakcjami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwe usytuowanie transakcji związanych z uczestnictwem podatnika. Przedstawione w ww. decyzji szczegółowe ustalenia, co do okoliczności transakcji dokonywanych przez poszczególnych odbiorców, jak i nabywców, charakterystyka ich działalności oraz ocena tychże ustaleń, bezsprzecznie wykazały, iż skarżąca była uczestnikiem "karuzeli podatkowej".

4.8. Powołane okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz ich ocena prawna dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z uwzględnieniem jego prounijnej wykładni. Podkreślenia także wymaga, iż fizyczny obrót towarem nie jest - jak zasadnie podnosi organ odwoławczy - jedyną okolicznością, przesądzającą o możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, dokumentujących ich nabycie. Dla samego faktu zaistnienia "karuzeli podatkowej" bez znaczenia jest, czy towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Fakt istnienia bądź braku istnienia towaru, będącego przedmiotem transakcji, nie może bowiem zmienić podstawowej dla sprawy konstatacji, a mianowicie tego, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane przez Stronę w ramach oszustwa karuzelowego. Unormowania z zakresu podatku VAT nie mogą być natomiast wykorzystane w celach sprzecznych z ustawą do osiągania nienależnych korzyści podatkowych. Nie sposób byłoby bowiem przyjąć, iż rzeczywiste dokonanie czynności oraz prawidłowe jej udokumentowanie czyni ją wiarygodną i dokonaną zgodnie z przepisami prawa, a bez znaczenia dla sprawy pozostaje prawidłowość przeprowadzenia i podatkowego rozliczenia transakcji przez inne podmioty, jak i ewentualny powrót towaru do Polski. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli podatkowych" jest to, iż uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory ich prawidłowości. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy służą więc w tego typu transakcjach wyłącznie upozorowaniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. I FSK 145/16 i z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2159/13). Organ podatkowy ma zatem nie tylko prawo ale i obowiązek, w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniając całokształt dokonanych ustaleń, ocenić wiarygodność faktur i innych dokumentów przedstawionych przez podatnika, co też w niniejszej sprawie uczynił.

Odnosząc się do możliwości uwzględnienia podatku naliczonego za okresy objęte zaskarżoną decyzją zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy przeanalizował przepisy u.p.t.u. wskazując, że dysponowanie fakturą warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Jednak faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni zasadniczą rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania.

Rozważając pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd miał na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (EU:C:2014:184) oraz wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 Stroy trans, EU:C:2013:54.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie skarżąca powinna być świadoma udziału w karuzeli podatkowe.

Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sensie prawnym Strona nie rozporządzała towarem. Była jedynie pozornym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, według wcześniej ustalonego schematu fikcyjnego obrotu, przez szybki sposób realizacji transakcji, tym samym dokonane przez stronę czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu (określonych w art. 5 u.p.t.u.), bo za takie nie można uznać procederu wykonania czynności pozornych w ramach karuzeli podatkowej. Oznacza to, że nie miało miejsca przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Tym samym w sprawie znajdzie zastosowanie wyrok NSA z dnia 14 marca 2013r. I FSK 429/12, zgodnie z którym ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur - w rozumieniu przedstawionym w punktach a) i b) - oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem, w ocenie Sądu przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Skład orzekający w niniejszej sprawie przedstawiony pogląd podziela i przyjmuje za własny (por. wyroki: z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2204/13). Jeśli bowiem podatnik wiedział bądź mógł wiedzieć, że dostawa dokonana na jego rzecz wiąże się z przestępstwem podatkowym, uchylaniem się od opodatkowania, bądź z innymi nieprawidłowościami, to wówczas należy uznać, że działał on jako współsprawca (wspólnik w przestępstwie).

W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze (wyrok NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r. I FSK 1409/19).

W tych ramach wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż o fakcie aktywnego uczestnictwa skarżącej w procesie wyłudzenia nienależnego podatku od towarów i usług świadczą bezpośrednio szerzej przedstawione w zaskarżonej decyzji zeznania M. K. oraz M. S.. M. K. w trakcie przesłuchań przyznał, że wiedziało "ustawionych" transakcjach z podmiotami współpracującymi z M. S.. Ponadto z przesłuchania E. H. na okoliczność organizowania fikcyjnych transakcji i koordynowania zależnych spółek wynika, że transakcje z M. K. i reprezentowanymi przez niego firmami były realizowane z polecenia zwierzchnika. Z zeznań tych wynika także wprost, że towar pochodzący od firmy reprezentowanej przez M. K. trafiał przez spółkę F1. do spółki L1. - w całości kontrolowanych przez Pana H. - a obieg towarów był wcześniej zaplanowany.

Mając na uwadze powyższe oraz zaprezentowane w pkt 4.7. niniejszego uzasadnieni okoliczności wskazują na brak podstaw do przyjęcia, że skarżąca nieświadomie uczestniczyła w sztucznie wykreowanych łańcuchach transakcji artykułami szybkozbywalnymi.

Tym samym, zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 pkt a) Dyrektywy poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

4.9. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazać należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, nie jest wymagane spełnienie jedynie formalnych przesłanek zawartych w art. 41 i art. 42 u.p.t.u., w tym posiadania dokumentacji mającej na celu potwierdzenie wywozu poza granice państwa towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Aby podatnik mógł skorzystać z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych preferencyjną stawką podatku 0%, winien przenieść prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na kupującego oraz wykazać, że towar ten został wysłany do innego państwa członkowskiego. Jak ustalono w przedmiotowej sprawie skarżąca posiadała dokumentację sporządzoną w celu potwierdzenia wywozu towaru z kraju i dostarczenie go do zagranicznego kontrahenta, jednakże z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że strona w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie karuzelowym. Tym samym dokonywanych przez nią transakcji z podmiotami zagranicznymi nie sposób uznać za czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Konsekwencją ustaleń organów podatkowych było prawidłowe przyjęcie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okolicznościach, w których spełnione zostały wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, że zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. okazały się również bezzasadne.

Skoro skarżąca nie zdołała podważyć skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że w sposób świadomy brała udziału w karuzeli podatkowej pełniąc w niej funkcję bufora, to nie nabyła on towarów stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, a następnie nie dokonała WDT, to w takiej sytuacji nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

Reasumując, ocena zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie i wykładnia przepisów prawa materialna jest prawidłowa, a argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń Sądu. Tym samym nie podzielono zarzutów naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego, brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji.

Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na stronie https://curia.europa.eu.

4.9. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił, albowiem nie doszukał się naruszeń prawa procesowego i materialnego w stopniu skutkującym koniecznością eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.