Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2175/17 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2175/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który został przez organy podatkowe ustalony dowolnie, nie uwzględniając całości materiału dowodowego zaoferowanego przez stronę postępowania (w szczególności dokumenty) i uznanie, że F. oraz L. nie prowadziły we wskazanym okresie działalności gospodarczej, a skarżący nie przeprowadził żadnej weryfikacji powyższych podmiotów tj. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art.188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej o.p.), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który został przez organy podatkowe ustalony dowolnie, nie uwzględniając całości materiału dowodowego zaoferowanego przez stronę postępowania (w szczególności dokumenty) i uznanie, że firma A. nie zapewniła wykonania na rzecz skarżącego usług, które zostały wskazane w zakwestionowanych przez organ fakturach, a skarżący wykazał się brakiem staranności (dobrej wiary) w zakresie wyboru kontrahenta i weryfikacji jego wiarygodności tj. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 212 o.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w odniesieniu do zarzutów naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zaskarżonej decyzji przepisów art. 121 § 1, art. 124, art. 191, art. 122,art. 191, art. 188, art. 212 o.p.;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia odnośnie odmowy uwzględnienia przez organ wniosków dowodowych, czemu zarzucono naruszenie przepisów art. 122 i art. 123 § 1 o.p.;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej ustawa o VAT), polegające na uznaniu, że samo posiadanie faktury za którą nie szła faktyczna dostawa towarów przez podmiot tą fakturę wystawiający nie może stanowić podstawy do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego.

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca podniosła, że Sąd oparł się na stanie faktycznym, który został przez organy podatkowe ustalony dowolnie, nie uwzględniając całości materiału dowodowego zaoferowanego przez stronę postępowania. W większości argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej stanowi polemikę z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pomimo jej obszerności, w świetle akt przedmiotowej sprawy, tylko niektóre fragmenty skargi kasacyjnej pozostają na tyle precyzyjne i konkretne, że istniała możliwość i potrzeba odniesienia się do nich.

4.2. Odnosząc się do zarzutów wskazanych w niniejszym wyroku w punktach I.1. i I.2 zauważyć należy, że za ich pośrednictwem autor skargi kasacyjnej kwestionuje w istocie zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, z którego wynika, że faktury wystawione przez spółkę A., F. i L. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności przez ww. podmioty i w związku z tym skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W odniesieniu do spółki A. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał na następujące okoliczności wykluczające rzeczywistość transakcji:

- B. K. (osoba sprawująca faktyczną i prawną kontrolę nad spółką A.), była firmą pośredniczącą przy wykonaniu usług budowalnych, które były zamówione przez skarżącego, pełniła u skarżącego jednocześnie funkcję głównej księgowej, zachodziły więc swego rodzaju powiązania pomiędzy skarżącym a spółką A.,

- B. K. nie miała doświadczenia zarówno w wykonaniu tego rodzaju usług, jak i odpowiedniego rozeznania rynkowego pozwalającego pozyskać wykonawców, o czym wiedział skarżący,

- B. K. nie potrafiła w racjonalny sposób wyjaśnić, dlaczego skarżący mając wiedzę o braku jej doświadczenia w tym zakresie zdecydował się zamówić usługi budowlane za pośrednictwem kontrolowanej przez nią spółki A.,

- okoliczność, że B. K., nie potrafiła wskazać adresów osób reprezentujących jej podwykonawców tj. osobę reprezentującą podwykonawcę tj. spółki K. oraz spółki M.,

- przedstawione przez skarżącego protokoły odbioru prac budowlanych są, bardzo lakoniczne,

- rozliczenia pomiędzy spółką A. a skarżącym oraz pomiędzy spółką A. a jej podwykonawcami odbywały się wyłącznie gotówkowo,

- zeznania P. S. z których wynika, że podpisując protokoły odbioru prac budowlanych nie posiadał wiedzy jaki podmiot ww. prace wykonał.

4.3. Z uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że jej autor kwestionuje zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, że podwykonawcy A. nie wykonywali w rzeczywiści działalności gospodarczej.

W tym zakresie skarżący odwołuje się do zeznań B. K., która prowadziła sprawy firmy A. oraz zeznań świadków - pracowników skarżącego, w tym np. P. S. czy L. C., którzy mieli potwierdzić znajomość firm świadczących usługi za pośrednictwem firmy A.

W odniesieniu do takiego stanowiska autora skargi kasacyjnej należy wskazać, że jak wyżej wskazano B. K. nie tylko nie posiadała odpowiedniej wiedzy w zakresie usług budowlanych, ale również nie posiadała wiedzy o realizacji prac, a przede wszystkim nie potrafiła w racjonalny sposób wyjaśnić, dlaczego skarżący mając wiedzę o braku jej doświadczenia w tym zakresie zdecydował się zamówić usługi budowlane za pośrednictwem kontrolowanej przez nią spółki A.

Co do zeznań P. S. i L. C. to autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie dokładne zeznania tych świadków miałyby potwierdzić rzeczywiste wykonanie robót przez spółkę A. W szczególności zawartą w skardze argumentacją nie podważono stanowiska organu odwoławczego, który odwołał się do zeznań P. S. z 3 lipca 2013 r., który w spółce Z. pełnił funkcję dyrektora operacyjnego. Wynika z nich, że pomimo, że był osobą odpowiedzialną za monitorowanie i odbiór usług remontowo-budowlanych wykonanych dla spółki, nie miał wiedzy kto był ich wykonawcą, nie znał nazw jak i adresów firm wykonujących usługi. Świadek nie znał nazwisk pracowników i nie posiadał jakichkolwiek kontaktów z tymi firmami. Według jego wiedzy oprócz protokołu odbioru, który znajduje się w dokumentacji spółki, nie ma innych dokumentów dotyczących wykonanych prac.

Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy na temat podwykonawców spółki tj.: A., K. i M. wskazuje, że w 2008 r.:

- nie prowadziły działalności gospodarczej,

- nie składały deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług,

- nie posiadały faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani siedziby,

- nie zatrudniały pracowników,

- nie odprowadzały składek na ubezpieczenie społeczne,

- nikt z przesłuchiwanych świadków pełniących kierownicze funkcje w spółkach nie potwierdził jakichkolwiek transakcji gospodarczych z firmą A.

4.4. W ocenie autora skargi kasacyjnej błędne ustalenia organów podatków i w ślad za nimi WSA wynikały, w odniesieniu do faktur wystawianych przez firmę A., w dużej mierze ze skali korzystania z materiałów zgromadzonych w toku postępowań podatkowych dotyczących firmy A., co prowadziło wręcz do zaprzeczenia idei bezpośredniości postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wywodzi, że materiały znajdujące się w innych postępowaniach podatkowych (dotyczących firmy A.) skłoniły organy podatkowe do niemal zupełnej rezygnacji z prowadzenia w tym zakresie ustaleń własnych.

Tymczasem wbrew tym argumentom wykorzystanie materiału dowodowego z innego postępowania – w tym przypadku dotyczącego bezpośrednio kontrahenta, którego faktury zakwestionowano – nie świadczy samo w sobie o naruszeniu przepisów postepowania.

Jak wskazuje się w orzecznictwie NSA włączenie takich materiałów nie narusza art. 181 o.p. W przypadku bowiem dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw.z art. 181 o.p. Posłużenie się zatem materiałem z innego postępowania, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 op. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. np. wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 189/1).

4.5. W dalszej części skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnych, jego zdaniem, ustaleniach faktycznych w zakresie rzekomego niezachowania należytej staranności w zakresie jego współpracy z firmą A. dotyczącej usług objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami VAT.

W tym zakresie w skardze kasacyjnej podniesiono m.in., że skarżący posiadał zaufanie do B. K., ponieważ była główną księgową w jego przedsiębiorstwie. W jego ocenie skarżący mógł pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, że firma A. właściwie wywiąże się ze zleconych jej zadań. Ponadto skarżący miał przeprowadzić właściwą weryfikację firmy A.

Warto już w tym miejscu wspomnieć, że podobne argumenty, w ramach zarzutów skargi wysunął w odniesieniu do rzekomej weryfikacji spółek L. i F. W tym przypadku autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "w toku postępowania nie doszło do przesłuchania osób działających jako zarząd skarżącego, które mogłyby posiadać najpełniejszą wiedzę w zakresie czynności podejmowanych w celu weryfikacji poszczególnych kontrahentów. Nie można jednak na tej podstawie wyciągać nie znajdujących w niczym oparcia wniosków, że weryfikacja nie była prowadzona w ogóle i na tej podstawie odmawiać skarżącemu dobrej wiary. Warto przy tym zauważyć, że już tylko z tego materiału dowodowego, który został zgromadzony wynikało, że firma F. lub ktoś podający się za ten podmiot zapewnił pracowników, odzież roboczą z odpowiednimi nadrukami, zrealizował określone usługi i wystawił fakturę. Skarżący zawiera liczne kontrakty w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i jego doświadczenie jest takie, że niezwykle rzadko i prawie nigdy nie prowadzi się weryfikacji kontrahenta przez odwiedzenie jego siedziby. W roku 2008 nie było rozpowszechnione tak jak obecnie posiadanie przez przedsiębiorców witryn internetowych, a zwłaszcza w branży budowlanej i remontowej. Istnienia takich witryn oraz ich treści zatem również się nie badało".

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżący nie przedstawił dowodów przeprowadzania weryfikacji wiarygodności swoich kontrahentów. Przesłuchiwani pracownicy spółki Z. pośrednio i bezpośrednio wskazywali P. Z. jako osobę, która mogłaby posiadać wiedzę o podmiotach które miały wykonać sporne usługi budowlane, o okolicznościach zawierania umów na świadczenie usług, o podjętych działaniach w celu ich uwiarygodnienia. Przesłuchanie P. Z., udziałowca spółki będącej stroną niniejszego postępowania nie zostało przeprowadzone, gdyż dwukrotnie wzywany w dniach 6 października 2011 r., i 6 grudnia 2011 r. (wezwania doręczone prawidłowo) nie stawił się w wyznaczonych terminach.

Przede wszystkim jednak zauważyć należy to, co zdaje się pomijać autor skargi kasacyjnej, że kwestia badania zachowania należytej staranności nie mogła mieć w sprawie zasadniczego znaczenia, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący w sposób świadomy uczestniczył w transakcjach w których podmioty wskazane na fakturach nie były rzeczywistymi wykonawcami usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji o świadomości skarżącego w ocenie Sądu świadczą w szczególności wskazane okoliczności, które nie mogą być wyjaśnione racjonalnie z zachowaniem zasad obrotu gospodarczego oraz okoliczność zaniechania jakiegokolwiek sprawdzenia kontrahentów.

4.6. W świetle powyższego należało podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że sposób nawiązania współpracy przez spółkę A. z podwykonawcami, jak i brak racjonalnych przyczyn z powodu których skarżący korzystał z pośrednictwa spółki A. w wykonaniu usług budowlanych, sposób przyjętej płatności pomiędzy skarżącym a spółką A. oraz jej podwykonawcami, brak standardowej dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług budowlanych, brak zwyczajowego sprawdzenia kontrahentów (podwykonawców) w okolicznościach, gdy podmioty te nie są znane, wskazuje, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, zgodnie z którym A. nie wykonała spornych prac.

4.7. Stanu faktycznego sprawy nie mogły również podważyć argumenty skargi kasacyjnej odnoszące się do faktur wystawionych przez L. i F. Poza wspomnianą już wyżej kwestią zweryfikowania należytej staranności w zakresie współpracy z tymi podmiotami autor skargi kasacyjnej zawarł w niej argumenty, które kwestionują stanowisko Sądu pierwszej oraz organów podatkowych, że firmy te nie wykonały spornych usług.

W szczególności wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej dowodami na wykonanie tych usług nie mogły być zeznania P. S. i L. C. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, które dokładnie oświadczenia świadków potwierdzają w jego ocenie, że sporne usługi zostały wykonane. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ dokładnie opisał zeznania świadków i wskazał, że ich wiedza na temat współpracy z tymi firmami była ogólna, taka jak innych pracowników. Nie posiadali żadnych konkretnych informacji o współpracy z tymi podmiotami.

Z zeznań P. S., dyrektora technicznego zatrudnionego w skarżącej spółce wynika, że jego wiedza o tym, że wykonawcą usług jest F. wynikała z powszechnej wiedzy, którą posiadali pracownicy P. Z. Świadek spytany o formy nadzoru wykonywania usług stwierdził, że przy roznoszeniu ulotek było to oparte na zaufaniu. Przy usługach budowlanych, wykonanie sprawdzane było w sposób organoleptyczny.

Natomiast według zeznań L. C., pracownika skarżącej, wynika, że jego przekonanie o tym, że roboty budowlane wykonywała F. wynikało z tego, że pracownicy na ubraniach roboczych mieli jej nazwę oraz w protokołach odbioru, które podpisywał była również jej nazwa (podpisywał protokoły odbioru robót budowlanych wykonywanych w 2008 r. dla firmy T). Poinformowany o tym, że F. co najmniej od 2004 r. nie prowadziła działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującym w Polsce prawem i została wykreślona z rejestru podatników VAT przez naczelnika urzędu skarbowego stwierdził, że nie posiadał wiedzy o tym czy była to legalna spółka, bo nie dokonywał jej weryfikacji w tym zakresie.

Odnośnie firmy L. L. C. zeznał, że nie znał i nie polecał tej spółki jako wykonawcy usług, wyboru wykonawców dokonywał P. Z. Nie był autorem lub współautorem umów zawieranych ze spółką L., nie widział nawet żadnych umów. Zeznał, że nie znał kierownictwa tej spółki, nie był w jej siedzibie. Nie przypomina sobie, żeby polecał jej usługi osobom trzecim. Natomiast P. S. zeznał, że nie pamięta, czy uczestniczył w wyborze L. oraz kto konkretnie wskazał tę spółkę. Przed zawarciem umowy P. Z. nie konsultował z nim jej treści, zresztą nie jest pewny czy w ogóle była umowa w formie papierowej. Jego wiedza o tym, że wykonawcą usług była L. wynikała z powszechnej wiedzy, którą posiadali pracownicy.

4.8. Dlatego nie mogły zostać uwzględnione zarzuty wskazane w niniejszym wyroku w punktach I.1 i I.2 tj.: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art.188 i art. 191 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 212 o.p.

4.9. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty wskazane w niniejszym wyroku w punktach I.3 i I.4, w których zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Analiza tych zarzutów oraz ich uzasadnienia wskazuje na to, że Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. miał się dopuścić m.in., w ten sposób, że nie odniósł się do zaskarżenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 3 kwietnia 2017 roku o odmowie uwzględnienia wniosków skarżącego. W tym miejscu przypomnieć należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego powinien wskazywać, że ewentualne naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brakuje wywodów wskazujących jaki wpływ na wynik sprawy miał brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym względzie.

Do naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. miało dojść również w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zaskarżonej decyzji art. 121 § 1, art. 124, art. 191, art. 122,art. 191, art. 188, art. 212 o.p. Tymczasem analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji pozwala uznać, że choć Sąd pierwszej instancji wprost nie odwołał się do wskazanych wyżej podstaw skargi, to kontrolą objął cały przebieg postępowania obejmując uzasadnieniem wyroku wszystkie istotne dla rozpatrywanej sprawy aspekty postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać, że było inaczej podnosząc jedynie, że "Skarżący często był zupełnie pozbawiony wpływu na podejmowane ustalenia faktyczne, bowiem organy podatkowe opierały się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, bez udziału skarżącego. Dodatkowo organy podatkowy próbując gromadzić materiał potwierdzający apriorycznie założoną tezę, że skarżący nie miał prawa odliczyć sobie podatku VAT z zakwestionowanych faktur, odmawiał przeprowadzania dowodów, którymi skarżący starał się wykazać stanowisko odmienne.". Jak wyżej natomiast wskazano oparcie się na materiale dowodowym z innego postępowania nie stanowiło, w rozpatrywanej sprawie o naruszeniu przepisów postępowania.

4.10. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a o VAT, polegający na uznaniu, że samo posiadanie faktury za którą nie szła faktyczna dostawa towarów przez podmiot tę fakturę wystawiający nie może stanowić podstawy do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał wymienione w analizowanym zarzucie przepisy. Jeżeli autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie zakwestionować stanu faktycznego, z którego wynika, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący miał tego świadomość, to zachodziła przesłanka do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, że zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 ustawy VAT) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie więc wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. Jedynie wówczas, gdy podatnik nabywa towar lub usługę ale nie od podmiotu, który jest jego wystawcą może zachować prawo do odliczenia podatku należnego, jeżeli nie można mu zarzucić, że nie zachował należytej staranności. W tej jednak sprawie, co zauważono na wstępie taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, że skarżący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym.

5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Izabela Najda Ossowska