I SA/Po 68/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-02-09	
Data wpływu	2022-01-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 855/23	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 3 pkt 7 , art. 14k § 1 i 3, art. 14m § 1-§ 4, art. 14n i art. 14p, art. 21 § 3, art. 24 , art. 52 § 1, art. 59 § 1 pkt 10, art. 121 § 1, art. 141, art. 208 § 1,art. 233 § 1 pkt 2 lit. a); Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2014 nr 0 poz 851; art. 7 ust. 5, art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c), art. 16 ust. 1 pkt 8e, art. 16 ust. 3h; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483;  art. 2;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 259; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 13 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z 15 września 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] określił S. P. (dalej: Spółka, strona, podatnik, skarżąca):

- zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości [...] zł,

- wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty w wysokości [...] zł, wynikającym z zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej z 17 marca 2015 r. znak [...]

Podstawę prawną decyzji stanowiły m.in. przepisy: art. 13 § 1 pkt 1, art 14k § 1, art. 14m § 1 i 3, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 63 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 i 4, art. 207 § 1, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: O.p.), art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) i pkt 8e, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w okresie objętym prowadzonym postępowaniem P. sp. z o.o. (od 25 stycznia 2019 r. działająca pod firmą S. P. .), należała do międzynarodowej grupy kapitałowej określanej jako Grupa P. . W 2015 r. Spółka włączona została w globalny proces restrukturyzacji w związku z zaplanowanym przez Grupę P. wydzieleniem określonego rodzaju działalności prowadzonej dotychczas m.in. przez spółkę P. S.A. Bezpośrednim skutkiem globalnego procesu restrukturyzacji Grupy P. miało być odpowiednie wydzielenie i zorganizowanie odrębnej grupy spółek, koncentrujących swoją działalność na produkcji oraz dystrybucji szeroko pojętej kategorii produktów oświetlenia samochodowego i jego komponentów oraz komponentów LED.

Ze sprawozdania z działalności P. sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. wynika, że proces restrukturyzacji był trzyetapowy. Pierwszy etap polegał na wniesieniu aportem do Spółki akcji spółki P. S.A. należących do P. B.V.S, drugi - na podziale przez wydzielenie części majątku P. S.A. i jego przeniesieniu na P. sp. z o.o., trzeci - na odpłatnym zbyciu przez Spółkę akcji spółki dzielonej.

Akcje P. S.A., Spółka nabyła w drodze wymiany udziałów, która polegała na wniesieniu do Spółki - w formie aportu - akcji ww. podmiotu przez P. B.V. w zamian za udziały w P. sp. z o.o.

Na początku 2015 r. spółka P. B.V. była jedynym całościowym właścicielem P. sp. z o.o. Przed wniesieniem do Spółki akcji P. S.A. kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 13 lutego 2015 r. kapitał zakładowy Spółki podwyższony został o kwotę [...]zł, tj. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł poprzez utworzenie 34.999.977 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o nominalnej wartości [...] zł każdy (Repertorium A nr [...]). Wszystkie nowe udziały objęte zostały przez jedynego wspólnika Spółki, tj. P. B.V. z siedzibą w E. w [...]. Utworzone udziały pokryte zostały w całości wkładem niepieniężnym w postaci akcji P. S.A., tj.: (a) 130.000. 000 akcji imiennych serii B o numerach od [...] do [...], (b) 32.457.196 akcji imiennych serii C o numerach od [...] do [...], o wartości nominalnej [...] zł każda.

Przeniesienie akcji P. S.A. udokumentowano umową z 16 lutego 2015 r. zawartą pomiędzy Spółką a P. B.V.

Na moment wniesienia do Spółki przedmiotowych akcji, kapitał zakładowy P. S.A. wynosił [...] zł i dzielił się na [...] akcje po [...] zł każda. Wartość wniesionych akcji ustalona została na kwotę [...]zł na podstawie wyceny 100% akcji P. S.A. na 30 listopada 2014 r. sporządzonej 10 lutego 2015 r. przez D. sp. z o.o.

W dniu 1 czerwca 2015 r. nastąpił podział spółki P. S.A., który polegał na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej, stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa zajmującą się działalnością P. L., na istniejącą spółkę przejmującą, tj. P. sp. z o.o., stosownie do postanowień art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Spółce przejmującej przypisano całość materialnych i niematerialnych składników majątku (aktywów i pasywów), decyzji administracyjnych, zezwoleń, koncesji, licencji, ulg, praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w postępowaniach sądowych i administracyjnych, a także wszelkich innych praw i obowiązków spółki dzielonej mogących podlegać sukcesji generalnej na zasadach określonych w art. 531 Kodeksu spółek handlowych, które związane były z prowadzeniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej działalność P. L..

W wyniku podziału P. S.A. nastąpiło zmniejszenie o 104 liczby akcji tej spółki o wartości nominalnej [...] zł należących do akcjonariusza mniejszościowego - P. B.V. (ze [...] do [...]), z uwagi na ich umorzenie oraz poprzez zmniejszenie wartości nominalnej każdej spośród pozostałych (należących do P. sp. z o.o.), [...] akcji z [...] zł do [...] zł, co łącznie wiązało się z obniżeniem kapitału zakładowego spółki dzielonej ze [...] zł do [...] zł, tj. o kwotę [...]zł.

Przejęcie przez P. sp. z o.o. majątku wydzielonego ze spółki P. S.A. nastąpiło w zamian za udziały, które spółka przejmująca wydała mniejszościowemu akcjonariuszowi spółki dzielonej, tj. spółce P. B.V. Nowo utworzone udziały Spółki przejmującej zostały przyznane akcjonariuszowi mniejszościowemu przy zastosowaniu parytetu wymiany akcji spółki dzielonej na udziały podziałowe w następującym stosunku: za 104 akcje spółki dzielonej o łącznej wartości nominalnej [...] zł przyznane zostały 2 udziały podziałowe o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Z uwagi na to, że Spółka przejmująca była większościowym akcjonariuszem spółki dzielonej nowo utworzone udziały Spółki przejmującej zostały przyznane jedynie akcjonariuszowi mniejszościowemu.

W związku z przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa P. S.A. nastąpiło podniesienie kapitału zakładowego P. sp. z o.o. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Bezpośrednio przed podziałem jak i po podziale spółki dzielonej, jedynym wspólnikiem spółki przejmującej był akcjonariusz mniejszościowy spółki dzielonej, tj. P. B.V.

Sprzedaż akcji P. S.A. należących do Spółki udokumentowana została umową sprzedaży akcji zawartą 2 czerwca 2015 r. pomiędzy P. sp. z o.o. a K. sp. z o.o. Akcje sprzedano za kwotę [...]euro, która odpowiadała kwocie [...]zł. Cena akcji P. S.A. ustalona została na podstawie wyceny 100% kapitału własnego segmentu działalności "B. " na 31 marca 2015 r. sporządzonej 29 maja 2015 r. przez D. sp. z o.o. Środkami pieniężnymi otrzymanymi z tytułu sprzedaży akcji w kwocie [...]euro uznano 2 czerwca 2015 r. rachunek bankowy Spółki. Na moment sprzedaży, akcje spółki P. S.A. reprezentowały 100% kapitału zakładowego spółki akcyjnej, a ich wartość nominalna wynosiła [...] zł.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę przedmiotowych akcji ustalono w kwocie [...]zł, stanowiącej pełną wartość nominalną udziałów wydanych P. B.V. w związku z dokonanym przez ten podmiot na podstawie umowy z 16 lutego 2015 r. aportem akcji spółki dzielonej, tj. bez uwzględnienia faktu, iż zmniejszyła się wartość nominalna każdej spośród należących do P. sp. z o.o. [...] akcji - z [...] zł do [...] zł za akcję, co nastąpiło w wyniku podziału spółki P. S.A.

W rezultacie przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka nie ujęła w księgach rachunkowych na kontach wynikowych zarówno przychodów ze sprzedaży akcji P. L. P. S.A., jak i kosztów ich nabycia. Jednak, w związku z ww. transakcją sprzedaży akcji P. S.A. na rzecz K. sp. z o.o., strona dla celów podatkowych zwiększyła przychody księgowe o przychody ze sprzedaży akcji w kwocie [...]zł, a koszty księgowe - o koszt sprzedaży tych akcji w kwocie [...]zł.

Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z 24 lutego 2021 r., w którym wskazano na ustalone w jej toku nieprawidłowości.

W treści wyniku kontroli organ pierwszej instancji wskazał, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie akcji P. S.A. nie spełniają ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Interpretując wskazany przepis organ odwołał się do wykładni gospodarczej, która zakłada, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, przykładowo dążąc do osiągnięcia zysku, a nie straty. W ocenie organu podatkowego, wydatki Spółki poniesione na zakup przedmiotowych akcji nie były ani racjonalne, ani ekonomicznie uzasadnione. Z okoliczności, w jakich nastąpiło nabycie i odpłatne zbycie akcji P. S.A. wynika, że celem podjętych przez Spółkę w tym zakresie działań nie było osiągnięcie przychodu czy ochrona jego źródeł, lecz wygenerowanie straty podatkowej. Straty na sprzedaży akcji nie można w tym przypadku wiązać z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka mogła tej straty uniknąć. Liczyła się z możliwością jej wygenerowania w jednym z rozważanych wariantów sytuacyjnych. Co więcej, czynności prawne polegające na wniesieniu do Spółki w formie aportu akcji P. S.A. i ich natychmiastowej sprzedaży po podziale spółki akcyjnej, nie były konieczne dla osiągnięcia zakładanego rezultatu procesu restrukturyzacji Grupy P. , którego celem było wydzielenie sektora L. w celu jego późniejszej sprzedaży do zewnętrznego inwestora.

Organ nie uznając w wyniku kontroli za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę na nabycie akcji spółki P. S.A., stwierdził również brak podstaw do uznania za przychody wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę za sprzedane akcje. Ponadto, stwierdzono, że Spółka w księgach rachunkowych, na podstawie dowodów księgowych [...] i [...], dokonała księgowań dotyczących anulowanej faktury nr [...] z 30 września 2015 r., w wyniku czego zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, natomiast na podstawie dowodów księgowych [...] i [...] dokonała księgowań dotyczących kolejnej anulowanej faktury nr [...] z 30 września 2015 r., w wyniku czego zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

W konsekwencji, w wyniku kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że w rozliczeniu podatkowym za 2015 r. Spółka zawyżyła przychody o kwotę [...]zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Stwierdzone nieprawidłowości wynikały z zakwestionowania przez organ podatkowy zasadności:

• ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji spółki P. S.A. w kwocie [...]zł oraz ujęcia w przychodach ceny sprzedaży tych akcji w kwocie [...]zł,

• ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z anulowanych faktur za usługi wewnątrzgrupowe w kwocie [...]zł.

Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej Spółka złożyła korektę zeznania [...] za 2015 r., uwzględniając wyłącznie ustalenia w zakresie kosztów dotyczących usług wewnątrzgrupowych udokumentowanych anulowanymi fakturami. [...] ta polegała na obniżeniu:

• zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł czyli o kwotę [...]zł,

• zadeklarowanej straty z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł czyli o kwotę [...]zł.

W związku z tym, że korekta zeznania CIT-8 nie obejmowała wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej, postanowieniem z 24 marca 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] przekształcił kontrolę celno-skarbową wszczętą wobec Spółki w zakresie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w postępowanie podatkowe.

W dniu 28 kwietnia 2021 r. organ sporządził protokół badania ksiąg podatkowych, w treści którego stwierdzono, że księgi podatkowe (księgi rachunkowe) strony za 2015 r. są nierzetelne i wadliwe, w związku czym nie uznano ich za dowód w sprawie w zakresie zawartych w nich zapisów związanych ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. Księgi Spółki uznano za wadliwe z uwagi na ich prowadzenie niezgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, co wiązało się z nieujęciem w księgach rachunkowych na kontach wynikowych przychodów i kosztów dotyczących transakcji sprzedaży akcji spółki P. S.A. Natomiast nierzetelność ksiąg stwierdzono ze względu na nie w pełni skorygowane zapisy dotyczące dwóch anulowanych faktur za usługi wewnątrzgrupowe, powodujące zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki za badany okres.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych i swoje stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz wniosek o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem wynikającym z interpretacji indywidualnej.

Uwzględniając powyższe, organ pierwszej instancji, w rezultacie ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uwzględnił zawartą w ww. pismach argumentację Spółki oraz przywołane w nich orzecznictwo sądów administracyjnych, uznając za zasadne zastrzeżenia strony co do możliwości wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów całości wydatków na nabycie przez Spółkę akcji P. S.A., a z przychodów - ceny ich sprzedaży. Organ zgodził się również co do przysługującej Spółce ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej z 17 marca 2015 r. znak [...] [...] (dalej: Interpretacja).

W efekcie rozpoznania sprawy stwierdzono jednak, że strona nieprawidłowo odniosła w koszty uzyskania przychodów całą kwotę wydatków poniesionych na nabycie sprzedanych w badanym okresie akcji P. S.A. Organ podniósł, że Spółka, w związku ze sprzedażą akcji P. S.A,, mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie przedmiotowych akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów przekazanych P. B.V. w związku z dokonanym przez ten podmiot aportem akcji P. S.A., zmniejszonej w proporcji w jakiej uległa zmniejszeniu w wyniku podziału wartość nominalna jej akcji w spółce dzielonej.

W rezultacie wskazano, że koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą akcji spółki dzielonej po podziale powinien zostać ustalony w części wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wydanych spółce dominującej w zamian za otrzymany aport akcji spółki dzielonej, w jakiej wartość nominalna akcji, które S. P. sp. z o.o. zachowała w spółce dzielonej po podziale, pozostaje do wartości nominalnej akcji posiadanych przez stronę w spółce dzielonej przed podziałem, czyli w kwocie [...]zł, jako część kwoty [...]zł (cena nabycia akcji) odpowiadającej stosunkowi [...]/[...] zł - równemu 25%.

Z uwagi na powyższe, organ stwierdził, że strona, z uwagi na niewłaściwą interpretację przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p., zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2015 r. o kwotę [...]zł ([...] zł - [...] zł).

Jednocześnie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] uznał, że sposób podatkowego rozliczenia transakcji sprzedaży akcji P. S.A., polegający na ujęciu w kosztach uzyskania przychodów całej kwoty wydatków na nabycie tych akcji, wynika z zastosowania się przez Spółkę do wydanej dla niej Interpretacji.

W konsekwencji, organ stwierdził, że wobec nieuwzględnienia przedmiotowej interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, zgodnie z art. 14m § 1 O.p., Spółce przysługuje ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do ww. interpretacji indywidualnej.

Pismem z 1 października 2021 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "unicestwienia udziałów (akcji)" rozumie się również obniżenie wartości nominalnej akcji, a zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości wydatków na nabycie akcji jako efektu dokonanego podziału przez wydzielenie,

- art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p., poprzez zastosowanie z mocą wsteczną art. 16 ust. 3h ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., definiującego pojęcie "unicestwienie udziałów (akcji)", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 lit. c) tej ustawy, tj. z naruszeniem wyrażonej w art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja R. P. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasady zakazu retroakcji prawa,

- art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji R. P., poprzez pozbawienie Spółki pełnej ochrony wynikającej z zastosowania się przez nią do Interpretacji i zakwestionowanie prawidłowości zadeklarowanej przez Spółkę straty podatkowej, której powstanie wynikało z zastosowania się w kontrolowanym roku podatkowym do treści interpretacji (poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków na nabycie akcji) i której to mocy ochronnej organ w żaden sposób nie kwestionuje.

W związku z tym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego.

Decyzją z 13 grudnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że prawidłowe jest rozpoznanie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie akcji P. S.A. w momencie zbycia tych akcji. Niemniej, ustalając właściwą wysokość kosztów uzyskania przychodów możliwych do rozpoznania przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w przypadku odpłatnego zbywania udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie, uwzględnić także należy brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadnione jest twierdzenie Spółki, że na gruncie obowiązującego w badanym okresie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p., pojęcie unicestwienia udziałów (akcji) nie obejmuje obniżenia ich wartości nominalnej i powinno być utożsamiane wyłącznie z sytuacją, w której akcje przestają istnieć, tj. przede wszystkim, gdy zostają umorzone lub i w inny sposób ustaje ich prawny byt.

W ocenie organu, unicestwienie udziałów może nastąpić albo poprzez umorzenie udziałów albo poprzez obniżenie ich wartości nominalnej, obie te sytuacje podpadają pod hipotezę art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. Konsekwencją powyższego jest to, że wydatki dotyczące nabycia udziałów spółki dzielonej, zarówno w przypadku zmniejszenia liczby udziałów spółki dzielonej, jak i zmniejszenia wartości nominalnej takich udziałów, nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej, a tylko w tej części, która dotyczy wartości nominalnej udziałów posiadanych przez jej wspólnika już po dokonanym podziale.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów możliwych do rozliczenia w przywołanej sytuacji wynika zatem, z proporcji o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., tj. z proporcji wartości nominalnej udziałów posiadanych w spółce dzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych w tej spółce przed jej podziałem. Pojęcie unicestwienia udziałów, użyte zostało w kontekście odnoszącym się do procesów restrukturyzacyjnych przeprowadzanych w oparciu o postanowienia Kodeksu spółek handlowych. Zatem, w tym samym kontekście wyrażenie to powinno zostać interpretowane.

Organ odwoławczy podniósł, że potwierdzeniem tego stanowiska jest interpretacja ogólna Ministra Finansów z 22 stycznia 2016 r. znak [...]

W ocenie organu, zmniejszenie wartości nominalnej [...] akcji P. S.A. posiadanych przez Spółkę z [...] zł do [...] zł, które nastąpiło w rezultacie podziału ww. spółki, wypełnia definicję pojęcia unicestwienia udziałów (akcji) zawartego w treści art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę powyższe, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdzono, że Spółka w związku ze sprzedażą akcji P. S.A. mogła w kontrolowanym okresie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie akcji tej spółki w wysokości odpowiadającej części nominalnej wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wydanych P. B.V. w zamian za wniesione aportem przez tę spółkę akcje P. S.A., w jakiej wartość nominalna akcji, które Spółka zachowała w spółce dzielonej po podziale, pozostaje do wartości nominalnej akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej przed podziałem (tj. w realiach niniejszej sprawy, w części wynoszącej 25% ).

Nieuprawnionym było więc rozliczenie przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów badanego okresu kwoty odpowiadającej pełnej wartości nominalnej udziałów wydanych P. B.V. w zamian za wniesione aportem przez tę spółkę akcje P. S.A.

Tym samym, Spółka w związku z niewłaściwą interpretacją przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p., zawyżyła koszty uzyskania przychodów badanego okresu o kwotę [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego, rozstrzygnięcie w powyższym zakresie, nie narusza także wyrażonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Naruszenie wskazanej instytucji następuje bowiem wyłącznie w przypadku wystąpienia rzeczywistych i niemożliwych do usunięcia wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i ich rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika.

W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje prawidłowej wykładni przepisów ustalając sposób ich rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony.

Brak jest także podstaw do uznania, że w rozpatrywanej sprawie naruszono art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p., poprzez zastosowanie z mocą wsteczną art. 16 ust. 3h tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., definiującego pojęcie "unicestwienie udziałów(akcji)", wbrew wyrażonej w art. 2 Konstytucji R. P. zasadzie zakazu retroakcji prawa.

Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie. Wykładnia tego przepisu zaprezentowana w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji nie narusza prawa.

Organ odwoławczy podkreślił, że istotna w niniejszej sprawie jest treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. nr 1550) - druk nr [...], Sejm VIII kadencji. W ocenie organu, wprowadzona zmiana nie miała charakteru prawotwórczego.

Organ odwoławczy odniósł się też do zarzutów zawartych w odwołaniu, tj. art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji R. P., poprzez pozbawienie Spółki pełnej ochrony wynikającej z zastosowania się przez nią do interpretacji i zakwestionowanie prawidłowości zadeklarowanej przez Spółkę straty podatkowej, której powstanie wynikało z zastosowania się w kontrolowanym roku podatkowym do treści Interpretacji. Z uwagi na prawidłowo określone zobowiązanie, brak było podstaw do umorzenia postępowania.

W ocenie organu odwoławczego, postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji nie było bezprzedmiotowe. Organ pierwszej instancji rozpatrując sprawę był obowiązany do określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za badany okres w prawidłowej wysokości, wynikającej z właściwego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego i prawnego odpowiednich przepisów prawa. Tym samym w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 208 § 1 O.p.

Pismem z 17 stycznia 2022 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

(i) art. 14k § w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez uchybienie tzw. zasadzie nieszkodzenia i pozbawienie Spółki pełnej ochrony wynikającej z zastosowania się przez nią do Interpretacji (poprzez udzielenie ochrony częściowej), pomimo, że Interpretacja dotyczy jednorodnego rozliczenia (odliczenia kosztów uzyskania przychodów na nabycie akcji poniesionych przez Spółkę w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja tj. 2015 r.), a organ w zaskarżonej decyzji wprost potwierdza, że Spółce przysługuje ochrona wynikająca z zastosowania się do Interpretacji;

(ii) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 oraz art. 24 w zw. z art 14k § 1 O.p., poprzez zakwestionowanie straty podatkowej wynikającej z uwzględnienia przez Spółkę - zgodnie z Interpretacją - kosztów nabycia akcji, a w konsekwencji poprzez odmowę uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania (jako, że strata ta została prawidłowo określona w prawnie skutecznej korekcie deklaracji) albo określenia w decyzji straty podatkowej do rozliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

(i) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem unicestwienia udziałów (akcji)'' rozumie się również obniżenie wartości nominalnej akcji, a zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości wydatków na nabycie akcji jako efektu dokonanego podziału przez wydzielenie;

(ii) art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie z mocą wsteczną art. 16 ust. 3h u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., definiującego pojęcie "unicestwienie udziałów (akcji)", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) tej ustawy, tj. z naruszeniem zasady zakazu retroakcji prawa.

(iii) art. 14k § 1 w zw. z art. 14in § 1 i § 3 O.p., polegające na przyjęciu, że na wniosek podatnika o zastosowanie zwolnienia podatkowego w związku z zastosowaniem się do Interpretacji, organ podatkowy nie jest uprawniony do przyznania pełnej ochrony prawnej (w celu realizacji zasady nieszkodzenia), jeżeli konsekwencją zastosowania się do Interpretacji jest odliczenie od dochodu straty na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w następnych latach podatkowych.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, podniesiono, że na obecnym etapie, spór dotyczy wyłącznie prawidłowej interpretacji (wykładni) przepisów prawa podatkowego i koncentruje się wokół dwóch zagadnień:

- wykładni pojęcia "unicestwienie udziałów (akcji)" użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r.

- zakresu ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej.

Spółka wskazała, że:

- stanowisko organu jest sprzeczne z wykładnią językową pojęcia "unicestwienia udziałów (akcji)'',

- odstępstwo od wykładni językowej jest niedopuszczalne, ponieważ przepis prawa w swojej treści jest jednoznaczny i uniemożliwiał utożsamienie ,,unicestwienia udziałów (akcji)" z obniżeniem ich wartości nominalnej, co potwierdza zwłaszcza doktryna prawa handlowego, która wyklucza możliwość utożsamiania tych pojęć (tożsamości tych pojęć nie regulowała też u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.);

- przed 2017 r. system prawny nie przewidywał materialnoprawnej podstawy uprawniającej do przyjęcia, iż unicestwienie udziałów/akcji obejmowałoby również obniżenie ich wartości nominalnej (normatywna - nie zaś doprecyzowująca - zmiana stanu prawnego nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r.);

- w jednolitej linii interpretacyjnej dyrektorów izb skarbowych utrzymującej się do 2016 r., wykładnia omawianego przepisu była zgodna z językowym rozumieniem wyrażenia "unicestwienie udziałów/akcji, toteż wobec wątpliwości interpretacyjnych organ powinien był - niezależnie od przyznania pełnej ochrony wynikającej z interpretacji - odwołać się do tej ugruntowanej praktyki interpretacyjnej, zamiast stosować wykładnię rozszerzającą na niekorzyść Spółki w oparciu o zastosowanie prawa (definicji legalnej unicestwienia udziałów (akcji) z mocą wsteczną.

Spółka wskazała, że dopiero od 1 stycznia 2017 r. ustawodawca dodał do art. 16 u.p.d.o.p. przepis ust. 3h, w którym wskazał, iż "Unicestwienie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 1 pkt 8c lit. c oraz w art. 10 ust. 1 pkt 6, obejmuje również zmniejszenie wartości nominalnej udziałów (akcji)". Oznacza to, że w ramach tzw. autonomii prawa podatkowego, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie definicji legalnej pojęcia unicestwienia udziałów (akcji) na gruncie u.p.d.o.p..

Przyjęcie w decyzji wykładni, zgodnie z którą "unicestwienie udziałów (akcji)" oznacza również obniżenie ich wartości nominalnej, stanowi w istocie uwzględnienie przy wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p. przepisu art. 16 ust. 3h u.p.do.p. nieobowiązującego w momencie dokonania transakcji sprzedaży akcji PLP.

Spółka wskazała, iż każda zmiana tekstu prawnego ma, co do zasady, charakter prawotwórczy. Przy zmianie prawotwórczej odwoływanie się w procesie interpretacji tekstu prawnego do wersji znowelizowanej stoi w oczywistej sprzeczności z zakazem retroakcji i zasadą pewności obrotu prawnego. Przyjmowanie, że dokonane zmiany miały jedynie charakter wyjaśniający, sprowadza się do podejmowania decyzji na podstawie przepisów, które nie obowiązywały w momencie dokonania rozliczenia podatkowego w danym roku podatkowym i których podatnik nie mógł znać w momencie rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

Co istotne, już samo porównanie stanu prawnego sprzed i po nowelizacji przepisów polegającej na wprowadzeniu art. 16 ust. 3h u.p.d.o.p. potwierdza niewątpliwie normatywną (prawotwórczą) naturę nowej regulacji. Mianowicie, ustawodawca objął zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p. całkowicie nową sytuację faktyczną, która - podobnie jak unicestwienie udziałów (akcji) - prowadzi do obniżenia kapitału zakładowego. Dopiero od tego momentu (tj. wprowadzenia ust. 3h do art. 16) mowa jest w przepisach ustawy podatkowej o zrównaniu skutków podatkowych unicestwienia akcji z obniżeniem ich nominalnej wartości, a zatem utożsamianiu tych zdarzeń z perspektywy zastosowania proporcji wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p. Brak tak jednoznacznej i precyzyjnej zasady w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. potwierdza w pełni, że podatnik nie dysponował żadną podstawą prawną do ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie wskazanego powyżej przepisu.

W ocenie skarżącej, w zaskarżonej decyzji organ pominął istniejącą do 2016 r. jednolitą linię interpretacyjną dyrektorów izb skarbowych. Tytułem przykładu Spółka powołała interpretację indywidualną z dnia 2 stycznia 2015 r., [...]

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z 9 listopada 2022 r., Spółka uzupełniła stanowisko wyrażone w skardze, przedstawiając:

• dodatkową argumentację, zgodnie z którą organ w celu urzeczywistnienia i zagwarantowania Spółce pełnej ochrony wynikającej z zastosowania się do Interpretacji obowiązany był zastosować wyrażoną w art. 14k § 1 O.p. zasadę nieszkodzenia, gdyż może być ona samodzielną podstawą do objęcia straty ochroną z Interpretacji, ewentualnie objąć ją ochroną w drodze analogicznego zastosowania przepisu art. 14 m § 3 O.p. do wykazanej straty;

• dodatkowe orzecznictwo sądów powszechnych i wojewódzkich sądów administracyjnych potwierdzające, że na gruncie prawa handlowego obniżenie kapitału zakładowego wskutek obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) nie powoduje unicestwienia udziałów (akcji) - tym samym błędne jest stanowisko wyrażone w decyzji, jakoby pojęcie "unicestwienia udziałów (akcji)" użyte w art. 16 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. obejmowało również sytuację obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) ([...]).

W kolejnym piśmie z 3 stycznia 2023 r., Spółka ponownie uzupełniła zarzuty skargi, podnosząc, że:

- wywodzona z art. 14k § 1 O.p., zasada nieszkodzenia stanowi normatywną podstawę do zastosowania ochrony prawnej w niniejszej sprawie;

- wykładnia historyczna, systemowa, celowościowa, funkcjonalna oraz prokonstytucyjna przepisu art. 14k § 1 O.p. dowodzi, że ochronę prawną polegającą na "nieszkodzeniu" należy interpretować oraz stosować szeroko jako przyznającą ochronę również przed negatywnymi dla podatnika konsekwencjami na gruncie prawa podatkowego niewskazanymi wyraźnie w treści kolejnych przepisów, tj.: art. 14k § 3 oraz 14m § 1 i 2 O.p.;

- wbrew stanowisku organu przepisy Ordynacji podatkowej nie stoją na przeszkodzie, aby w decyzji podatkowej organ określił zobowiązanie podatkowe oraz stratę podatkową podlegającą rozliczeniu w kolejnych latach podatkowych;

- błędne jest twierdzenie pełnomocnika organu jakoby w zaskarżonej przez Spółkę decyzji został uwzględniony wniosek Spółki o zastosowanie ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do uzyskanej interpretacji.

Pismami z 25 listopada 2022 r. i 17 stycznia 2023 r., organ ustosunkował się do wyżej wymienionych pism Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Została ona oparta na właściwej podstawie prawnej, nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego wskazanych w skardze.

W kontekście zarzutów skargi, w przedmiotowej sprawie, kluczowa jest wykładnia pojęcia "unicestwienie udziałów (akcji)" użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. i zakresu ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej.

Pomimo wskazanych zarzutów prawa procesowego, Sąd w pierwszej kolejności ustosunkuje się do zarzutów prawa materialnego, z uwagi na fakt, że ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "unicestwienia udziałów (akcji)" rozumie się również obniżenie wartości nominalnej akcji, a zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości wydatków na nabycie akcji jako efektu dokonanego podziału przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. wskazano jednoznacznie, iż koszty spółki nabywającej, która w zamian za otrzymane udziały wydaje swoje udziały wraz z ewentualną zapłatą w gotówce, są ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji). Koszt ten należy uwzględnić przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów.

Prawidłowym jest więc rozpoznanie przez stronę kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie akcji P. S.A. w momencie zbycia tych akcji. Niemniej, ustalając właściwą wysokość kosztów uzyskania przychodów możliwych do rozpoznania przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w przypadku odpłatnego zbywania udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie, uwzględnić także należy brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W ocenie Sądu, nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącej, że na gruncie obowiązującego w badanym okresie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p., pojęcie unicestwienia udziałów (akcji) nie obejmuje obniżenia ich wartości nominalnej i powinno być utożsamiane wyłącznie z sytuacją, w której akcje przestają istnieć, tj. przede wszystkim, gdy zostają umorzone lub i w inny sposób ustaje ich prawny byt.

Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że pojęcie "unicestwienia udziałów" zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p., może nastąpić albo poprzez umorzenie udziałów albo poprzez obniżenie ich wartości nominalnej.

Konsekwencją powyższego jest to, że wydatki dotyczące nabycia udziałów spółki dzielonej, zarówno w przypadku zmniejszenia liczby udziałów spółki dzielonej, jak i zmniejszenia wartości nominalnej takich udziałów, nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej, a tylko w tej części, która dotyczy wartości nominalnej udziałów posiadanych przez jej wspólnika już po dokonanym podziale.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów możliwych do rozliczenia w przywołanej sytuacji wynika zatem, z proporcji o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. tj. z proporcji wartości nominalnej udziałów posiadanych w spółce dzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych w tej spółce przed jej podziałem. Zasadne jest stwierdzenie, że pojęcie unicestwienia udziałów, któremu skarżąca nadaje odmienne rozumienie niż przedstawione w treści zaskarżonej decyzji, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych użyte zostało w kontekście odnoszącym się do procesów restrukturyzacyjnych przeprowadzanych w oparciu o postanowienia Kodeksu spółek handlowych. Zatem, w tym samym kontekście wyrażenie to powinno zostać interpretowane. Definicja unicestwienia zaprezentowana przez skarżącą nie uwzględnia sytuacji przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych dotyczących możliwych sposobów unicestwienia udziałów (akcji), które powodują zmniejszenie ich wartości nominalnej.

Przedstawione powyżej rozumienie rozpatrywanej kwestii potwierdza treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 22 stycznia 2016 r. znak [...], wydanej w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w zakresie sposobu określania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, nabytych lub objętych w wyniku podziału spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania udziałów (akcji) spółki dzielonej po dokonanym podziale takiej spółki.

Z interpretacji tej wynika, że zmniejszenie praw wspólnika inkorporowanych przez posiadane przez niego akcje może nastąpić poprzez: (i) zmniejszenie wartości nominalnej posiadanych przez wspólnika akcji, (ii) połączenie posiadanych przez wspólnika akcji, (iii) zmniejszenie ilości posiadanych przez wspólnika akcji (art. 455 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W przypadku podziału spółki, w której podatnik posiada udziały (akcje), dochodzi do modyfikacji, w tym do zmniejszenia praw tego podatnika inkorporowanych przez posiadane przez niego udziały (akcje) tej spółki. Podział spółki powoduje, iż własność całości lub części majątku takiej spółki dzielonej przechodzi na własność innej lub innych spółek. Proporcję wykazaną w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p., podatnik powinien stosować niezależnie od tego, czy: (a) zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u tego podatnika ilość posiadanych przez niego udziałów (akcji) w spółce dzielonej, a tym samym łączna wartość nominalna tych udziałów, (b) zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u tego podatnika wartość nominalna posiadanych udziałów (akcji) w spółce dzielonej bez zmniejszania ilości tych udziałów (akcji), a tym samym suma ich wartości nominalnej, (c) zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u tego podatnika zarówno wartość nominalna posiadanych udziałów (akcji) w spółce dzielonej oraz ich ilość, (d) zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u tego podatnika wartość nominalna posiadanego udziału (jeżeli wspólnik może mieć tylko jeden udział). Minister Finansów w treści wydanej 22 stycznia 2016 r. interpretacji ogólnej stwierdził, że tylko taka wykładnia przywołanego przepisu odpowiada systemowemu rozumieniu pojęcia unicestwienie udziałów (akcji) i zapewnia równe traktowanie podmiotów niezależnie od wynikającej z umowy (statutu) oraz Kodeksu spółek handlowych przyjętej przez wspólników koncepcji podziału praw inkorporowanych przez udział lub udziały (akcje) danej spółki.

Sąd podnosi, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1003/17, wskazał, iż obniżenie kapitału zakładowego spółki może nastąpić zarówno w rezultacie likwidacji (umorzenia) udziałów, ale i w wyniku zmniejszenia ich wartości nominalnej (umorzenie cząstki udziału) lub przy zastosowaniu obu technik łącznie. Sąd stwierdził, że właśnie w tym kontekście należy rozpatrywać pojęcie unicestwienia udziałów, którym posługuje się ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, unicestwienie to jest niczym innym jak obniżeniem wartości kapitału zakładowego spółki, które to może nastąpić przez umorzenie udziałów albo poprzez obniżenie ich wartości nominalnej.

Podkreślenia wymaga, że powyższy wyrok zapadł w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

W wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 234/17, Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko WSA w Warszawie, który w wyroku z 3 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2140/15 wskazał, iż pojęcie "unicestwienia" zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.do.p., należy odnosić zarówno do umorzenia udziałów jak i do zmniejszenia ich wartości. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "umorzenie udziału" ani "unicestwienie udziału", natomiast w przepisach Kodeksu spółek handlowych pojawia się pojęcie umorzenia udziałów, a zatem zasadne jest, w oparciu o reguły wykładni systemowej, odwołać się do jego znaczenia w rozumieniu tego aktu prawnego. W treści przedmiotowego wyroku podniesiono, że obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatę wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby twierdzić, że obniżenie wartości nominalnej udziałów nie oznacza częściowego umorzenia udziału. W opinii Sądu, obniżenie kapitału zakładowego przez obniżenie wartości nominalnej udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie stanowi częściowe unicestwienie takich udziałów spółki dzielonej, ponieważ w tej części dochodzi do unicestwienia ich wartości, która to część odpowiada tej części kapitału zakładowego spółki dzielonej przez wydzielenie, która w taki właśnie sposób przestaje istnieć (jest zmniejszana), a więc jest unicestwiana. Podobne wnioski, w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, wypływają z analizy językowej terminu unicestwić czy unicestwiać. Zgodnie z definicjami zamieszczonymi w Słowniku Języka [...] PWN (dostępny na: [...]), terminy te oznaczają "spowodować, aby ktoś przestał istnieć, aby coś przestało istnieć",

W konsekwencji, NSA orzekł, że w razie obniżenia wartości nominalnej udziałów spółki nabywanej (spółki dzielonej przez wydzielenie) dochodzi do ich prawnego unicestwienia, w części w jakiej następuje obniżenie ich wartości nominalnej. Pomimo, że udziały te w dalszym ciągu istnieją po obniżeniu ich wartości nominalnej, część ich wartości zostaje unicestwiona. Uwzględniając powyższe, Sąd wskazał, że prawidłowym jest stwierdzenie, iż jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez skarżącą w spółce nabywanej, albo do zmniejszenia ich wartości, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków skarżącej na nabycie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała z proporcji nominalnej wartości udziałów, które skarżąca zachowa w spółce nabywanej po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez skarżącą w spółce nabywanej przed podziałem. Proporcja ta wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie, przez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p.

Uwzględniając powyższe, za nieuzasadniony należy uznać zarzut Spółki dotyczący błędnej i sprzecznej z wykładnią językową wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, brak jest także podstaw do uznania, że w rozpatrywanej sprawie naruszono art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji R. P., poprzez zastosowanie z mocą wsteczną art. 16 ust. 3h tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., definiującego pojęcie "unicestwienie udziałów(akcji)", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p. tj. z naruszeniem zasady retroakcji prawa.

Podkreślić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie oparto o art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie. Ponadto, jak wykazano, wykładnia tego przepisu zaprezentowana w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji nie narusza prawa.

W kontekście zarzutów skargi, istotna w niniejszej sprawie jest treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. nr 1550) - druk nr [...], Sejm VIII kadencji.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. b) ww. ustawy dodano do artykułu 16 u.p.d.o.p. ustęp 3h o następującej treści: "Unicestwienie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 1 pkt 8c lit. c) oraz w art. 10 ust. 1 pkt 6, obejmuje również zmniejszenie wartości nominalnej udziałów (akcji)". Wprowadzone zmiany weszły w życie 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej "w projekcie zaproponowano także zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych (Dz. V. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) (...), które zmierzają do uszczelnienia systemu podatkowego poprzez doprecyzowanie obecnie funkcjonujących regulacji, eliminujące wątpliwości interpretacyjne, mogących skutkować unikaniem opodatkowania niektórych dochodów, ograniczenie stosowania niektórych preferencji podatkowych w przypadku transakcji dokonywanych wyłącznie lab głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej (bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych), jak również zmianę przepisów wykorzystywanych w stosowanych przez podatników schematach optymalizacyjnych".

W ramach tych rozwiązań zaproponowano m.in. doprecyzowanie przepisów dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odwołujących się do pojęcia unicestwienia praw inkorporowanych przez udziały (akcje).

W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej wskazano również, że "w dodawanym przepisie art. 16 ust. 3h ustawy uregulowano (...) kwestię rozumienia użycia w przepisach ustawy pojęcia " unicestwienia udziałów (akcji) " poprzez wskazanie, iż obejmuje ono również sytuację, w której dochodzi do zmniejszenia ich wartości nominalnej.

Z powyższego wynika, że wprowadzona zmiana nie miała, wbrew zarzutom skarżącej, charakteru prawotwórczego. O braku prawotwórczego charakteru dodanego od 1 stycznia 2017 r. art. 16 ust. 3h u.p.d.o.p. świadczy przywołana interpretacja ogólna z 22 stycznia 2016 r. oraz wyroki sądów administracyjnych.

Pomimo, że zarówno interpretacja ogólna, jak i wyroki sądowe zapadły w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r., to przedstawiona w nich wykładnia przepisów dotycząca sposobu określania wysokości kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w momencie zbycia akcji spółki dzielonej, a w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia unicestwienia udziałów (akcji) zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., jest tożsama z treścią, wprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 16 ust. 3h u.p.d.o.p.

Z uwagi na powyższe, nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącej, że dominująca linia interpretacyjna w zakresie wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznej konkluzji, iż zmiana stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2017 r. miała charakter normatywny i konstytutywny.

Sąd podkreśla, że w treści zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych z 24 maja 2021 r., sama skarżąca wskazała, że wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej niewątpliwie potwierdza istnienie wątpliwości oraz rozbieżności w praktyce organów podatkowych w zakresie sposobu określania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, nabytych lub objętych w wyniku podziału spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz określania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania udziałów (akcji) spółki dzielonej po dokonanym podziale takiej spółki.

W dalszej części zastrzeżeń do protokołu Spółka podkreśliła racjonalność i prawidłowość swojego działania, które polegało na wystąpieniu z wnioskiem o interpretację indywidualną, cyt.: "mając na uwadze powszechność wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów" oraz w sytuacji zidentyfikowania wątpliwości co do skutków podatkowych planowanej transakcji. Powyższe potwierdza, że wątpliwości w ww. zakresie istniały już w momencie składania przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zauważyć należy, że doprecyzowujący (uściślający), a nie prawotwórczy charakter art. 16 ust. 3h u.p.d.o.p. dostrzegł także Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym już wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 234/17. W uzasadnieniu tego wyroku, Sąd stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2017 r. rzeczywiście został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 16 ust. 3h, obowiązujący do 31 grudnia 2017 r., a następnie uchylony z 1 stycznia 2018 r., który stanowił, iż unicestwienie udziałów (akcji), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p., obejmuje również zmniejszenie wartości nominalnej udziałów (akcji). W uzasadnieniu przywołanego wyroku wskazano jednak na możliwość wystąpienia sytuacji, gdy w tekście prawnym zostają wprost ujęte pewne treści, które przedtem nie były w nim zawarte explicite, lecz z tego tekstu je wywodzono w drodze wykładni. W ocenie NSA, w przypadku rozpatrywanej sprawy taki wniosek był możliwy i wyprowadził go nie tylko orzekający w sprawie jako sąd pierwszej instancji WSA w Warszawie, ale również Minister Finansów, który w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego wydał interpretację ogólną z 22 stycznia 2016 r. W ocenie NSA, tylko taka wykładnia przywołanego przepisu odpowiada bowiem systemowemu rozumieniu pojęcia unicestwienie udziałów (akcji) i zapewnia równe traktowanie podmiotów niezależnie od wynikającej z umowy (statutu) oraz Kodeksu spółek handlowych przyjętej przez wspólników koncepcji podziału praw inkorporowanych przez udział lub udziały (akcje) danej spółki.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji R. P., poprzez uchybienie tzw. zasadzie nieszkodzenia i pozbawienie skarżącej pełnej ochrony wynikającej z zastosowania się do Interpretacji.

Zasadne jest stanowisko skarżącej, iż zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy. W treści zaskarżonej decyzji wprost wskazano, że przepis art. 14k § 1 O.p. statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej. Zaznaczyć jednak należy, że określając skarżącej decyzją z 15 września 2021 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., a jednocześnie określając wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty wynikającym z zastosowania się podatnika do Interpretacji w tej samej wysokości, organ w pełni zrealizował zasadę nieszkodzenia wyrażoną w przepisie art. 14k § 1 i następnych O.p. W niniejszej sprawie, uwzględniając moc ochronną wydanej dla Spółki Interpretacji, na podstawie art. 14m § 1 i 3 O.p. określono skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty wynikającym z zastosowania się podatnika do wydanej mu Interpretacji w kwocie odpowiadającej całości określonego za badany okres zobowiązania podatkowego.

Istotnym jest, że przepis art. 14k § 1 O.p. statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej. Uregulowanie zawarte w art. 14m § 1 O.p., normuje przesłanki zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w przypadku, gdy podmiot zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepisy art. 14k § 3, art. 141, art. 14m § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p O.p., stanowią wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji. W treści tych regulacji określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego.

Wskazać jednak należy, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają mocy formalnie wiążącej dla wnioskodawcy, ani dla organów podatkowych. Organ podatkowy, mimo posiadania przez podatnika korzystnej dla niego interpretacji jest uprawniony do wszczęcia postępowania i wydania decyzji, w której określi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, nie uwzględniając w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej interpretacji uzyskanej przez wnioskodawcę.

Zasada nieszkodzenia podatnikowi nie powoduje "zawieszenia" przepisów prawa. Zarówno podatnik, jak i organy podatkowe mają obowiązek stosować się do obowiązującego prawa. Interpretacje podatkowe nie stoją ponad przepisami prawa, ani ich nie zastępują. Tym samym, prawidłowym jest uznanie, że zasada nieszkodzenia nie ma prymatu nad ogólnymi regułami prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, brak negatywnych konsekwencji dla podatnika wynikający z brzmienia art. 14k O.p., nie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest do wydania błędnej, niezgodnej z prawem decyzji.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do uznania za prawidłowy pogląd skarżącej, która w treści złożonej skargi wskazuje, że funkcja ochronna uzyskanej przez Spółkę Interpretacji, w oparciu o treść art. 14k § 1 O.p., powinna zostać zrealizowana przez organ poprzez uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania, a odmienna interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p. mogła zostać przedstawiona jedynie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, w efekcie przeprowadzonego w sprawie postępowania, prawidłowo określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. działając na podstawie właściwie zastosowanych do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e oraz art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Brak było zatem podstaw, wbrew poglądowi skarżącej, do umorzenia postępowania. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie podatkowe z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie ma podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Analiza wskazanego uregulowania dowodzi, że bezprzedmiotowość jest obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania.

W ocenie Sądu, postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji nie było bezprzedmiotowe. Organ pierwszej instancji rozpatrując sprawę był obowiązany do określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za badany okres w prawidłowej wysokości, wynikającej z właściwego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego i prawnego odpowiednich przepisów prawa. Tym samym w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 208 § 1 O.p.

Sąd nie podziela zarzutu strony odnośnie nieprawidłowej analizy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17. Błędne jest stanowisko strony, która w oparciu o uzasadnienie wskazanego wyroku twierdzi, iż umorzenie postępowania w ww. sprawie rozpatrywanej przez Sąd potwierdza jej pogląd o zasadności orzeczenia, na podstawie art. 14k § 1 i art. 121 § 1 O.p., w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania również w przedmiotowej sprawie. Sąd podkreśla, że sprawa rozpatrywana przez Sąd dotyczyła odmiennego stanu faktycznego od ocenianego w toku postępowania zakończonego zaskarżonym rozstrzygnięciem. Sytuacja badana przez Sąd dotyczyła podatnika, który nie posiadał wydanej na jego wniosek interpretacji podatkowej, lecz kształtował zakwestionowane przez organy podatkowe rozliczenia w podatku od towarów i usług w oparciu o utrwaloną wykładnię prezentowaną przez organy podatkowe wydające na wniosek innych podmiotów powszechnie znane (publikowane w internecie) interpretacje indywidualne, a wykładnia ta została podatnikowi potwierdzona jako prawidłowa przez właściwy dla niego organ podatkowy w protokole kontroli za wcześniejszy okres rozliczeniowy.

Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie Sąd wziął pod uwagę odmienność sytuacji, w której zasada legalizmu obligująca do zastosowania określonej normy prawa podatkowego jest konfrontowana z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań cyt.: "nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 O.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji".

Odnosząc się do treści wskazanego orzeczenia, podkreślić należy, że w uzasadnieniu wyroku, Sąd porównując sytuację skarżącego z sytuacją mającą miejsce w przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej dla niego interpretacji indywidualnej lub interpretacji ogólnej, stwierdził, iż rozstrzygnięcie w przypadku nieuwzględnienia przez organ wydanej interpretacji cyt.: ,,powinno z jednej strony wskazywać prawidłową wielkość podatku (zwrotu podatku), a z drugiej strony zawierać wskazanie o odstąpieniu od jego egzekwowania od podatnika, z uwagi na zastosowanie w konkretnych okolicznościach rozstrzyganej sprawy zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Odnosząc się z kolei do kwestii obowiązujących w prawie podatkowym regulacji dotyczących ochrony z tytułu zastosowania się przez podatnika do interpretacji, Sąd stwierdził, że cyt.: "w sprawach podatkowych szczególnego właśnie wyważenia wymaga kwestia, o której mowa była już poprzednio - zasady legalizmu w kontekście zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań). Dylemat wynikający z zestawienia tych zasad w sposób godzący wartości z nich wynikające rozstrzygnięto na gruncie interpretacji podatkowych, poprzez przyjęcie tzw. zasady nieszkodzenia (art. 14k O.p.) oraz zasady zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku (art. I4m § 1 O.p.). Postanowiono mianowicie, że zastosowanie się podatnika do interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, z uwagi na uznanie, że była ona nieprawidłowa, nie powoduje odstępstwa od zasady legalizmu, a więc obowiązku działania organu zgodnie z przepisami prawa (zastosowania w sprawie w sposób prawidłowy stosownych przepisów), lecz z uwagi na konieczność w takim, przypadku uwzględniania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i wynikającej z niej zasady nieszkodzenia, postanowiono o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, od której odstąpiono. Tym samym nie rezygnując w takim przypadku z realizacji, zasady legalizmu ograniczono jej skutki, poprzez zastosowanie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, dając jej tym samym prymat w stosowaniu".

Zauważyć należy, że Sąd wydający ww. orzeczenie dążył do zrównania sytuacji prawnej podatników, którym przysługuje ochrona prawna wynikająca z wydanych na ich rzecz interpretacji indywidualnych lub interpretacji ogólnych z podatnikami, którzy wprawdzie nie posiadali wydanej na ich rzecz interpretacji indywidualnej, lecz działali w dobrej wierze kierując się m.in. powszechnie wydawanymi dla innych podatników interpretacjami indywidualnymi, czy czynnościami organów podatkowych potwierdzającymi prawidłowość dokonywanych przez nich rozliczeń. W wyroku wskazano, że sytuacja faktyczno-prawna podatnika w przypadku zaistniałym w rozpatrywanej przez Sąd sprawie jest analogiczna do sytuacji podatnika, który zastosował się do wydanej wobec niego interpretacji, następnie nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W konsekwencji Sąd stwierdził, że ochrona przyznana skarżącemu w oparciu o zasadę zaufania powinna polegać na braku obowiązku uiszczenia różnicy podatku wynikającej z porównania wielkości zobowiązania określonego według stawki 8% w oparciu o znane podatnikowi interpretacje podatkowe i wynik przeprowadzonej u niego kontroli, z wielkością tego zobowiązania, która prawidłowo powinna być określona przy zastosowaniu stawki 23%. W konkretnych okolicznościach ww. sprawy, Sąd podkreślił brak przesłanek do uznania że zasada legalizmu sprzeciwia się zastosowaniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i stwierdził, iż zaistniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego. Analiza treści uzasadnienia powyższego wyroku uzasadnia stwierdzenie, że w sytuacji tożsamej z rozpatrywaną w niniejszym postępowaniu, zdaniem Sądu realizacja zasady legalizmu, jak i zasady zaufania przejawia się w zastosowaniu postanowień art. 14k i art. 14m § 1 O.p. tj. określeniu prawidłowej wielkości podatku i jednoczesnym zwolnieniu z jego zapłaty w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, od której odstąpiono.

Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji odnośnie braku bezpośredniego przełożenia na stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy przywołanych przez skarżącą wyroków dotyczących zastosowania art. 14k § 1 O.p. w przypadku wykazania w deklaracji dla podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2355/17 z 24 kwietnia 2018 r. oraz utrzymujący go w mocy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1605/18 z 21 marca 2019 r.).

Wskazać należy, że w powyższych orzeczeniach sądy stwierdziły, iż ustalenie, czym jest "szkodzenie" podatnikowi w przypadku podatku VAT wymaga uwzględnienia jego specyficznej konstrukcji, a w tym samoobliczenia kwoty podatku do zwrotu.

Sądy podniosły, że na podstawie art. 14p O.p., przepisy art. 14k i art. 14m tej ustawy, stosuje się odpowiednio do należności, o których mowa w art. 52 § 1 O.p. Jedną z kategorii należności wskazanych w tym przepisie jest zwrot podatku wykazany w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 52 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W świetle definicji zawartej w art. 3 pkt 7 O.p., zwrotem podatku jest zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Wskazano, że wykładnia art. 14m § 3 O.p. w zw. z art. 87 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, iż dla potrzeb art. 14m § 3 O.p., za nadpłatę należy uznać również różnicę podatku naliczonego nad należnym. Z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem wprost, że różnicę podatku, jeżeli nie została zwrócona w odpowiednim terminie, "traktuje się jako nadpłatę". W konsekwencji, Sądy przyjęły, że art. 14m § 3 w zw. z art. 14k § 1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć w ten sposób, iż nadpłata, o której mowa w art. 14m § 3 O.p., obejmuje również zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stwierdzić więc należy, że rozstrzygnięcie w powyższej sprawie uwzględniało specyfikę rozliczeń w podatku od towarów i usług, którego dotyczyło postępowanie sądowe oraz treść przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług mogących znaleźć zastosowanie w realiach ww. sprawy.

Tymczasem, w toku niniejszego postępowania, wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 14p i 52 § 1 O.p. nie mogą znaleźć zastosowania z uwagi na odmienność rozpatrywanego stanu faktycznego i prawnego.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji zrealizowano przewidzianą w art. 14k § 1 O.p. zasadę nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się przez stronę do wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej.

W art. 14k § 1 O.p. ustawodawca przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" oznacza, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek, jak też zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (art. 14k § 3 oraz 14m § 1 O.p.).

Wysokość podatku objętego zwolnieniem organ podatkowy ustala w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji (art. 14m § 3 O.p.). Jeżeli natomiast podatnik uiścił podatek w zakresie objętym tym zwolnieniem - organ określa wysokość nadpłaty. Zwolnienie z obowiązku zapłaty, o którym mowa powyżej, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 59 § 1 pkt 10 ww. ustawy.

Zwrócić tu warto także uwagę na niekonsekwencję strony, która w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, pismem z 28 czerwca 2021 r., zwróciła się, w oparciu o art. 14m § 3 O.p. z wnioskiem o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem wynikającym z Interpretacji. Na str. 3 ww. pisma strona wyraźnie wskazała, że na podstawie art. 14m § 3 O.p. wnosi o zastosowanie ochrony z art. 14m § 1 O.p. oraz określenie przez organ w sentencji ewentualnej decyzji wymiarowej wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie, w związku z zastosowaniem się przez Spółkę do otrzymanej Interpretacji. Żądanie to zostało powtórzone na str. [...] złożonego pisma.

Natomiast pomimo uwzględnienia przedmiotowego żądania, w treści złożonego odwołania, jak również w treści pism z 15 listopada 2021 r. oraz 30 listopada 2021 r. przedstawiających stanowisko Spółki w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a także w treści złożonej skargi, skarżąca kwestionuje prawidłowość wydanych w sprawie decyzji, wskazując aktualnie, że właściwym rozstrzygnięciem byłoby umorzenie prowadzonego postępowania. Uwzględniając moc ochronną wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14m § 1 i 3 O.p., określono skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty wynikającym z zastosowania się podatnika do Interpretacji w kwocie odpowiadającej całości określonego za badany okres zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając ustalone w sprawie okoliczności, Spółka w odniesieniu do okresu objętego prowadzonym postępowaniem, nie doznała jakiegokolwiek uszczerbku spowodowanego zastosowaniem się do skierowanej do niej Interpretacji. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. zostało na mocy zaskarżonej decyzji w całości zwolnione z obowiązku zapłaty.

W związku z dokonanym rozliczeniem za badany okres, skarżąca nie poniosła także innych szkód opisywanych w przywoływanych przez Spółkę w toku sprawy wyrokach sądowych w postaci nieuwzględnienia wykazanej pierwotnie nadpłaty podatku czy też odmowy naliczania oprocentowania nadpłaty powstałej z tytułu zastosowania się przez podatnika do wadliwej interpretacji indywidualnej od dnia wpłaty nienależnego podatku.

Potwierdzeniem powyższego jest m.in. fakt, iż Spółka w treści złożonej skargi sama wskazuje, że w niniejszej sprawie nie ma wartości przedmiotu zaskarżenia, ponieważ określone stronie zobowiązanie podatkowe zostało zwolnione z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się podatnika do Interpretacji, a więc przedmiotem sporu nie jest należność pieniężna.

Wbrew zarzutom skarżącej, w rezultacie przeprowadzonego postępowania przyznano więc Spółce pełną ochronę prawną w odniesieniu do okresu objętego sprawą. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie zadośćuczyniono zarówno zasadzie legalizmu, jak i zasadzie zaufania do organów podatkowych. W ustalonym w przedmiotowym postępowaniu stanie faktycznym i prawnym, nieuzasadnionym byłoby uznanie prawidłowości błędnych rozliczeń podatkowych podatnika (w tym przypadku nieprawidłowo wykazanej straty), z uwagi na zasadę nieszkodzenia przewidzianą w art. 14k § 1 O.p.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku prawidłowego zastosowania obowiązujących w badanym okresie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e oraz art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p., Spółka wykazałaby w rocznym zeznaniu podatkowym za 2015 r. dochód w wysokości [...] zł, w miejsce deklarowanej w nieuwzględnionej przez organ korekcie zeznania CIT-8 złożonej 11 marca 2021 r. straty w wysokości [...] zł. W realiach rozpatrywanej sprawy, zasada nieszkodzenia przewidziana w art. 14k § 1 ww. ustawy nie może być odczytywana w sposób powodujący brak możliwości zakwestionowania i skorygowania w drodze decyzji administracyjnej rozliczenia dokonanego przez podatnika w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa.

Tym samym, nie naruszono w sprawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 § 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p., poprzez zakwestionowanie straty podatkowej wynikającej z uwzględnienia przez Spółkę - zgodnie z Interpretacją - kosztów nabycia akcji, a w konsekwencji poprzez odmowę uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania. Przywołane przez Spółkę w pismach składanych w toku postępowania wyroki sądów administracyjnych uchylające decyzje organów podatkowych na podstawie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych odnosiły się do odmiennych od występującego w niniejszej sprawie stanów faktycznych i prawnych. Ponadto, rozstrzygnięcia wydane przez sądy dążyły do urzeczywistnienia wobec podatników, którzy wprawdzie nie stosowali się do wydanych interpretacji prawa podatkowego, lecz działali w dobrej wierze i w sposób potwierdzony przez działania organów podatkowych, ochrony prawnej tożsamej do przewidzianej w art. 14m § 1 O.p., a więc zastosowanej także w niniejszej sprawie.

Z uwagi na powyższe, Sąd nie podziela zarzutu strony, że brak umorzenia postępowania w niniejszej sprawie w oparciu o art. 14k § 1 i art. 121 § 1 O.p., uwzględniając treść wskazanych przez stronę orzeczeń (w szczególności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 494/17 z 17 kwietnia 2019 r.), powodowałby przyznanie znacznie szerszego zakresu ochrony, przyznanej wyłącznie na podstawie art. 121 § 1 O.p., podatnikom nieposiadającym wydanych na ich wniosek interpretacji indywidualnych w stosunku do podatników, którzy takowe interpretacje uzyskali. Stwierdzić należy, że zarówno skarżąca, w rezultacie przyznanej jej ochrony wynikającej z wydanej Interpretacji, jak i podatnicy, których sprawy rozstrzygnięto przywołanymi przez Spółkę wyrokami sądów administracyjnych, uzyskali tożsamą korzyść polegającą na braku obowiązku zapłaty (lub dopłaty) należnego podatku za rozpatrywany okres. Co równie istotne, z uzasadnienia powołanych przez Spółkę orzeczeń wynika prawidłowość wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia w postaci określenia właściwej wysokości zobowiązania podatkowego oraz jednoczesnego zwolnienia z jego zapłaty w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem Interpretacji, od której odstąpiono. Nieuzasadnione jest także twierdzenie skarżącej, że przyjęty w sprawie sposób wykonania zasady nieszkodzenia prowadzi do zróżnicowania sytuacji prawnej Spółki i innych podatników w zależności od ostatecznego wyniku rozliczenia podatkowego, ponieważ w przypadku podmiotu znajdującego się zasadniczo w tożsamej sytuacji, tj. takiego wobec którego zakwestionowanie wydatków skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zobowiązania wykazanego w deklaracji, ochrona z tytułu zastosowania się do interpretacji objęłaby pełną kwotę ww. wydatków.

W rozpatrywanym przypadku sytuacja skarżącej jest tożsama z sytuacją podmiotu, który w analogicznej sytuacji wykazałby dochód w złożonej przez siebie deklaracji podatkowej. Zarówno w przypadku strony jak i takiego podmiotu, ochrona z tytułu zastosowania się do interpretacji, w odniesieniu do okresu objętego złożoną deklaracją, polegałaby bowiem na zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku w wysokości wynikającej ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Istotą ochrony w każdym z rozpatrywanych przypadków byłby więc brak uszczerbku rozumiany jako nieponoszenie dodatkowych obciążeń podatkowych, pomimo zakwestionowania przez organ podatkowy złożonych deklaracji i określenia należnego zobowiązania podatkowego za badany okres w wysokości większej niż pierwotnie wykazana przez podatnika, w sytuacji gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego w złożonej deklaracji wynikało z zastosowania się przez podatnika do wydanej Interpretacji.

Zatem, w rezultacie przeprowadzonego postępowania przyznano Spółce pełną ochronę prawną w odniesieniu do okresu objętego sprawą.

W ocenie Sądu, w sprawie nie uchybiono także przepisom art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 24 w zw. z art. 14k § 1 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji I instancji i określenia w decyzji straty podatkowej do rozliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych, czy też art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i § 3 O.p., z uwagi na przyjęcie, że na wniosek podatnika o zastosowanie zwolnienia podatkowego w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, organ podatkowy nie jest uprawniony do przyznania pełnej ochrony prawnej (w celu realizacji zasady nieszkodzenia), jeżeli konsekwencją zastosowania się do interpretacji jest odliczenie od dochodu straty na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w następnych latach podatkowych.

Z uwagi na fakt, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż w rozliczeniu za badany okres Spółka osiągnęła dochód, a w konsekwencji określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak było jednocześnie możliwości określenia Spółce wysokości poniesionej straty. Stwierdzić należy, że powyższe rozstrzygnięcia wykluczałyby się wzajemnie. Zaznaczenia wymaga, że błędne jest stwierdzenie zawarte w skardze, iż organ nie neguje prawidłowości rozliczenia straty w związku z Interpretacją. Podkreślenia wymaga, że prawidłowość straty wykazanej przez skarżącą w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. została w sposób oczywisty zakwestionowana na mocy wydanych w sprawie decyzji. W treści rozstrzygnięć wskazano natomiast, że wobec nieuwzględnienia wydanej na wniosek Spółki Interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, zgodnie z art. 14m § 1 O.p., stronie przysługuje ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do przedmiotowej Interpretacji.

W realiach niniejszej sprawy, kontrola celno-skarbowa została wszczęta w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok.

Kontrola ta została następnie przekształcona w postępowanie podatkowe, którego przedmiotem było określenie skarżącej należnego zobowiązania podatkowego za 2015 rok. Zaznaczyć przy tym należy, że dokumenty w postaci upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej oraz postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe określają przedmiot i zakres prowadzonej sprawy. Dokumentacja ta determinuje zakres przedmiotowy, jak i czasowy kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego. Wskazany zakres (przedmiotowy i czasowy) postępowania zakreśla organowi podatkowemu granice postępowania, poza które nie wolno wykroczyć. Organ nie może zatem prowadzić postępowania z naruszeniem okresu określonego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, czy postanowieniu o przekształceniu tej kontroli w postępowanie podatkowe.

Niezasadnym byłoby też postulowane przez skarżącą określenie w sentencji zaskarżonej decyzji, kwoty straty do odliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych, zwłaszcza w sytuacji gdy strata ta zgodnie z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania nie została przez Spółkę poniesiona.

Sąd nie podziela również poglądu strony, że takie rozwiązanie uzasadnia systematyka przepisów Ordynacji podatkowej, w tym treść art. 24 tej ustawy.

Z brzmienia przedmiotowego uregulowania wynika bowiem, że niezbędnym warunkiem do określenia w drodze decyzji straty poniesionej przez podatnika jest wystąpienie jednej z trzech wskazanych enumeratywnie w treści przepisu sytuacji, tj. gdy podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w niej straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wykazanej w deklaracji. Dodatkowym wymogiem do określenia straty w drodze decyzji na podstawie ww. przepisu, w przypadku spełnienia jednej z trzech wskazanych wyżej przesłanek, jest okoliczność iż poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

W realiach niniejszej sprawy nie wystąpiła żadna z trzech obligatoryjnych przesłanek do określenia skarżącej w drodze decyzji wysokości poniesionej straty, które ustawodawca przewidział w treści art. 24 O.p. Działając w trybie art. 24 O.p. organ podatkowy musi przede wszystkim ustalić w postępowaniu, iż strata wystąpiła i dopiero wtedy wydać decyzję określającą stratę. Przedmiotem takiej decyzji jest prawidłowe określenie wysokości poniesionej przez podatnika straty.

Jeżeli, co miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu, w wyniku zakwestionowania deklaracji wykazującej stratę okaże się, że podatnik powinien uiścić podatek, organ podatkowy wydaje decyzję, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. W takim wypadku art. 24 O.p. nie znajduje zastosowania.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w badanym okresie Spółka nie poniosła straty, lecz osiągnęła dochód. W konsekwencji, zasadnie określono należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, zwalniając je od zapłaty na podstawie art. 14m § 1 O.p.

Stanowiska w powyższym zakresie nie podważa treść przywołanego przez skarżącą w piśmie procesowym z 3 stycznia 2023 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 360/22, w którym wskazano że wydaną decyzją określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. w wysokości [...] zł oraz stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. w wysokości [...] zł. Powyższe sformułowanie może wskazywać jedynie na doprecyzowanie w treści ww. rozstrzygnięcia, iż podatnik (wbrew danym wykazanym w złożonej deklaracji) straty w badanym okresie nie poniósł, brak jest jednak podstaw do uznania, że w sprawie jednocześnie określono wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. oraz stratę na podstawie art. 24 tej ustawy.

Ponadto, podnieść należy, że sugerowane przez skarżącą rozwiązanie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, istotą bowiem mającego zastosowanie w sprawie art. 14k § 1 O.p. jest nieszkodzenie podatnikowi, który zastosował się do wydanej dla niego interpretacji indywidualnej.

Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał, że w celu realizacji zasady nieszkodzenia podatnikowi w związku z zastosowaniem się do interpretacji, w odniesieniu do kolejnych okresów rozliczeniowych - w przypadku ewentualnego wszczęcia postępowań wobec skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za te okresy, rozważyć należałoby zasadność złożenia w ich toku, analogicznych do złożonego przez Spółkę w niniejszej sprawie, wniosków o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem wynikającym z Interpretacji. To pozwoliłoby na określenie, w toku takich ewentualnych postępowań dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych, podatku podlegającego zwolnieniu z zapłaty w wysokości określonej na podstawie straty wykazanej w korekcie zeznania CIT-8 za 2015 r. z 11 marca 2021 r., z uwzględnieniem brzmienia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Odliczeniu od dochodu w kolejnych okresach rozliczeniowych nie podlegałaby w tym przypadku strata (która została prawidłowo wyeliminowana z rozliczenia strony za 2015 r.), lecz podatnik nie poniósłby szkody z uwagi na zastosowanie, przewidzianej właśnie dla takich sytuacji, regulacji z art. 14m § 1 i 3 O.p.

Jak słusznie wskazały organy, wskazana kwestia wykraczała jednak poza zakres niniejszej sprawy i nie mogła być przedmiotem wydanego w jej toku rozstrzygnięcia. Okoliczność iż koszty uzyskania przychodów wynikające z poniesionych przez stronę wydatków na nabycie akcji P. S.A. stanowiły część rozliczenia podatkowego skarżącej za 2015 r. nie zmienia faktu, że wykazana w efekcie odliczenia tych kosztów strata była odliczana od dochodu w zeznaniach składanych za kolejne lata i stanowiła nieodłączny element tych rozliczeń. Tym samym, podkreślenia wymaga, że brak było możliwości, w ramach postępowania podatkowego dotyczącego kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., wydania, na podstawie art. 14m § 1 i 3 O.p., rozstrzygnięcia w przedmiocie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem Interpretacji, odnoszącego się do kolejnych (nieobjętych sprawą) okresów rozliczeniowych.

Powyższe nie ma jednak wpływu na fakt przyznania skarżącej pełnej ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do wydanej na jej rzecz Interpretacji w odniesieniu do rozpatrywanego w niniejszej sprawie okresu rozliczeniowego.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że brak podstawy prawnej do objęcia strat podatkowych zwolnieniem z art. 14m § 3 O.p. stanowi lukę prawną implikującą zastosowanie w drodze analogii ww. przepisu, poprzez określenie, w drodze decyzji, wysokości straty do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych. Sąd podnosi, że przepisy art. 14k § 3, art. 141, art. 14m § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p O.p., stanowią wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji. W treści tych regulacji określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do uznania istnienia luki prawnej w tym zakresie i wypełniania jej w drodze analogii w sposób proponowany przez skarżącą.

Zasadnie organ wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 803/21 z 6 kwietnia 2022 r., w którym Sąd stwierdził, że cyt.: "postanowienia art. 14k § 1 O.p. wyrażające w sposób ogólny zasadę nieszkodzenia nie mogą stanowić podstawy do wywodzenia z nich rozwiązań nieprzewidzianych wprosi w dalszych przepisach powołanego aktu, dookreślających omawianą zasadę. Ustawodawca w przepisach art. 14k § 2- art. 14m O.p. w sposób wyczerpujący uregulował skutki wiążące się z zastosowaniem do interpretacji przepisów prawa podatkowego". W ocenie Sądu, wyrok ten dotyczył mocy ochronnej interpretacji indywidualnej i zakresu zastosowania zasady nieszkodzenia.

Na niezasadność argumentacji skarżącej, wskazuje fakt, że postuluje ona zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, w drodze analogii, przepisu art. 14m § 3 O.p., który został w istocie w sprawie zastosowany. Przepis ten jednak wyraźnie mówi o określeniu w drodze decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem, albo w przypadku uiszczenia tego podatku o określeniu wysokości jego nadpłaty. Powyższe uregulowanie zostało więc zastosowane w ramach prowadzonego postępowania zgodnie z jego treścią i istotą. Uwzględnienie stanowiska Spółki prowadziłoby nie tyle do zastosowania w drodze analogii przepisu art. 14m § 3 O.p. do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a do przyjęcia zupełnie odmiennej treści i znaczenia tego przepisu od uchwalonego przez ustawodawcę.

Akceptacja stanowiska skarżącej doprowadziłaby więc w istocie do wykreowania nowej instytucji prawnej, co nie stanowiłoby stosowania prawa, lecz miało charakter prawotwórczy.

W ocenie Sądu, w decyzji organu I instancji, zrealizowano przewidzianą w art. 14k § 1 O.p. zasadę nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się przez stronę do wydanej na jej wniosek Interpretacji. Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie organ I instancji zadośćuczynił zarówno zasadzie legalizmu, jak i zasadzie zaufania do organów podatkowych. W konsekwencji, zasadnie organ odwoławczy zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., z uwagi na brak podstaw do wydania decyzji w oparciu o przepis 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259), oddalił skargę.