Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w Pruszczu Gdańskim na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.239.2024.2.PC w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z 19.07.2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub DKIS) stwierdził, że stanowisko T Spółki z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. (dalej: spółka, strona, wnioskodawczyni lub skarżąca), w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 26.04.2024 r. (data wpływu) i jego uzupełnieniu z 3.07.2024 r., podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca powinien uznać, że nabywane przez niego od Wspólnika na podstawie Umowy usługi stanowić będą tzw. kategorię ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), a w konsekwencji Wnioskodawca powinien te transakcje opodatkowywać i zaliczać do kategorii ukrytych zysków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi sklasyfikowane pod kodami PKD:

- 45.31.Z - sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (przedmiot przeważającej działalności Spółki);

- Dział 45 - handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi; naprawa pojazdów samochodowych;

- Dział 29 - produkcja pojazdów samochodowych, przyczep i naczep, z wyłączeniem motocykli;

- Dział 47 - handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi;

- Dział 33 - naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń;

- Dział 49 - transport lądowy oraz transport rurociągowy;

- Dział 53 - działalność pocztowa i kurierska;

- Dział 70 - działalność firm centralnych (head offices); doradztwo związane z zarządzaniem;

- Dział 46- handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi;

- Dział 47 - handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi.

Wnioskodawca w przyszłości, w pierwszej kolejności zamierza dokonać przekształcenia swojej formy prawnej ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Przekształcenie"), a następnie wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT (dalej jako: "estoński CIT").

Obecnie jedynymi wspólnikami Spółki są: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - jako komplementariusz oraz M. O. (dalej jako: "Wspólnik") - jako komandytariusz. Na skutek Przekształcenia, wspólnikami Spółki mają zostać: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Wspólnik.

Dodatkowo na skutek Przekształcenia, Wspólnik ma zostać jednym z członków zarządu przekształconej spółki (Wnioskodawcy). Następnie, po Przekształceniu, Spółka z o.o. zbędzie posiadane przez nią udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy na rzecz osoby fizycznej. W rezultacie tej transakcji udziałowcami Wnioskodawcy po Przekształceniu będą wyłącznie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski i będące polskimi rezydentami podatkowymi.

Wspólnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, przedmiotem której jest świadczenie usług sklasyfikowanych m.in. jako badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73.20.Z), pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z) oraz pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.90.Z).

Z uwagi na fakt, że Wspólnik świadczy usługi o opisanym powyżej przedmiocie, a także, że profil prowadzonej przez Spółkę działalności wymaga i będzie także po Przekształceniu wymagać zapewnienia Spółce dostępu do odpowiedniego wsparcia merytorycznego oraz szeroko pojętej obsługi biznesowej, a także z uwagi, iż wraz z rozwojem Spółki, powiększaniem się skali jej działalności oraz trudniejszej konkurencji rynkowej w Spółce pojawiła się konieczność zapewnienia również usług doradztwa komercyjnego oraz usług specjalistycznych, Spółka oraz Wspólnik po Przekształceniu planują nawiązać współpracę w oparciu o pisemną umowę o współpracy (dalej jako: "Umowa"). Umowa stanowić będzie umowę o świadczenie usług, o której mowa w art. 750 w zw. z art. 734 i nast. Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.) – dalej: K.c.

Przedmiotem Umowy będzie świadczenie przez Wspólnika na rzecz Spółki po Przekształceniu następujących usług:

1. opracowywanie strategii i planów sprzedaży Spółki;

2. zajmowanie się badaniem rynku i monitorowania działań konkurencji;

3. weryfikowanie zgodności działań handlowych Spółki z przepisami prawa;

4. opracowywanie planów zakupowych, kształtowania polityki zakupów Spółki;

5. optymalizowanie poziomu zakupów, stanu zapasów Spółki;

6. opracowywanie strategii rozwoju operacyjnego Spółki;

7. opracowywanie systemu motywacyjnego dla pracowników Spółki;

8. opracowywanie koncepcji szkoleń, programów motywacyjnych dla pracowników i współpracowników Spółki.

Z prac, o których mowa powyżej, Wspólnik sporządzał będzie materiały w formie wymaganej przez Spółkę, w szczególności mogą to być analizy oraz opracowania pisemne. W ramach usług Wspólnik będzie mógł być także przekazywać Spółce porady ustne. Wspólnik będzie mógł świadczyć usługi według swojego uznania w każdym dowolnym miejscu wynikającym z potrzeb i charakteru danej czynności lub zadania.

Spółka nie będzie zobowiązana do wykorzystania materiałów stanowiących owoc prac Wspólnika, jednak w przypadku, kiedy Spółka zdecyduje się na zastosowanie opracowanych przez Wspólnika strategii, planów, systemów, koncepcji i optymalizacji, Wspólnik zobowiązuje się do doradzania i pomocy Spółce przy ich wdrażaniu, koordynowaniu i nadzorowaniu. Co do zasady, decyzję o wykorzystaniu efektów pracy Wspólnika podejmować będzie kolegialny zarząd Spółki. Prezes zarządu Spółki przed praktycznym wykorzystaniem przez Spółkę strategii, planów, systemów, koncepcji i optymalizacji sporządzonych przez Wspólnika, zobowiązany będzie do ich przedstawienia, w celu konsultacji, pozostałym członkom zarządu, o czym stanowił będzie wewnętrzny regulamin zarządu Spółki. W sprawach mających szczególny wpływ na funkcjonowanie Spółki lub przedstawiających szczególne znaczenie ekonomiczne dla Spółki, zarząd Spółki zobowiązany będzie podjąć uchwałę o przedłożeniu zgromadzeniu wspólników Spółki ww. efektów prac Wspólnika, w celu podjęcia decyzji przez zgromadzenie wspólników Spółki co do ich wykorzystania.

Umowa ma przewidywać, że z tytułu prawidłowego wykonania Umowy, Wspólnikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie w wysokości określonej za jedną godzinę świadczenia usług (stawka godzinowa). Wspólnik będzie zobowiązany do bieżącego ewidencjonowania usług świadczonych na rzecz Spółki ze wskazaniem rodzaju usługi, daty dziennej (lub dat dziennych) jej wykonywania oraz ilości poświęconego czasu. Wspólnik będzie zobowiązany do udostępniania Spółce ewidencji na każde wezwanie. W przypadku wątpliwości co do zasadności zaewidencjonowanej ilości czasu pracy Wspólnika, Spółka będzie miała prawo żądać dodatkowych wyjaśnień w przedmiocie czasochłonności danej usługi i dokładnego wskazania czynności wykonanych w celu jej realizacji.

Z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania usług w oparciu o Umowę, Wspólnik będzie ponosił odpowiedzialność cywilną za szkody poniesione przez Spółkę. Dotyczy to w szczególności sytuacji zastosowania się przez Spółkę do porad, analiz, prognoz, zestawień sporządzonych przez Wspólnika, w sytuacji kiedy zostaną one sporządzone w sposób nierzetelny lub z pominięciem istotnych danych przekazanych przez Spółkę.

W Spółce funkcjonować będzie ponadto procedura oceny jakości usług świadczonych przez Wspólnika. Zgodnie z mającym obowiązywać w Spółce po Przekształceniu regulaminem zarządu, kolegialny (minimum dwuosobowy) zarząd Spółki zobowiązany będzie do okresowego, nie rzadszego jednak niż raz na każde 6 miesięcy obowiązywania Umowy, sporządzenia pisemnej oceny jakości usług świadczonych przez Wspólnika na podstawie zawartej Umowy (dalej jako: "Ocena").

W tym celu kolegialny (minimum dwuosobowy) zarząd Spółki w okresach nie rzadszych niż każde 6 miesięcy obowiązywania Umowy analizował będzie dokumenty finansowe Spółki oraz wydawał Ocenę obejmującą kryteria takie jak: czy usługi świadczone przez Wspólnika w danych 6 miesiącach obowiązywania Umowy przyczyniły się do efektywnego wykorzystywania w bieżącej działalności posiadanych przez Spółkę zasobów materialnych i niematerialnych oraz doprowadziły do podniesienia poziomu efektywności ekonomicznej Spółki.

W przypadku pozytywnej ewaluacji usług Wspólnika w danym okresie obowiązywania Umowy, kolegialny zarząd spółki podejmował będzie uchwałę o zatwierdzeniu pisemnej Oceny oraz kontynuowaniu współpracy ze Wspólnikiem przez okres kolejnych 6 miesięcy. W przypadku negatywnej ewaluacji, kolegialny zarząd Spółki podejmował będzie uchwałę o zakończeniu współpracy ze Wspólnikiem.

Spółka zakłada, że Umowa między stronami zawarta zostanie na czas nieokreślony. Każda ze Stron będzie miała prawo do wypowiedzenia Umowy na piśmie za jedno lub kilkumiesięcznym okresem wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego.

Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że po Przekształceniu:

1. wykonywanie na rzecz Spółki usług przez Wspólnika na podstawie Umowy, nie będzie związane z prawem Wspólnika do udziału w zyskach Spółki;

2. obowiązek wykonania usług przez Wspólnika wynikał będzie wyłącznie z treści Umowy, nie zaś z umowy Spółki ani uchwały wspólników;

3. wykonywanie usług przez Wspólnika nie będzie związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje Spółki, bowiem to Spółka podejmowała będzie ostateczną decyzję co do wykorzystania efektów prac Wspólnika w prowadzonej przez Spółkę działalności;

4. nabycie usług od Wspólnika przez Spółkę będzie w przyszłości niezbędne dla jej funkcjonowania (gdyby Spółka nie nabywała w przyszłości usług od Wspólnika, musiałaby zawrzeć analogiczne umowy z innymi specjalistami, świadczącymi analogiczne usługi);

5. Umowa będzie zawarta na czas nieokreślony, przy czym każda ze stron będzie miała prawo do jej wypowiedzenia (wynagrodzenie przestanie być należne z chwilą wygaśnięcia Umowy nawet wówczas, gdy Wspólnik nadal będzie posiadać udziały w Spółce);

6. wynagrodzenie będzie należne wyłącznie za wykonane na rzecz Spółki usługi/usług, a nie będzie służyło dekapitalizowaniu Wspólnika (jeśli Wspólnik w danym okresie nie wykona usług lub po prostu nie będą mu one zlecone przez Spółkę, Wspólnik nie otrzyma wynagrodzenia);

7. za niewykonanie/nienależyte wykonanie Umowy, Wspólnik ponosił będzie odpowiedzialność cywilnoprawną względem Spółki;

8. Wspólnik - bez względu na sytuację finansową Spółki - będzie miał prawo dochodzić swoich roszczeń względem Spółki, o wypłatę wynagrodzenia, co wynika z ogólnych zasad Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca powziął wątpliwość jak należy charakteryzować powyżej wskazane czynności/transakcje, które Wnioskodawca zamierza podejmować po Przekształceniu, mając na uwadze przepisy dotyczące tzw. ukrytych zysków w zakresie przepisów regulujących estoński CIT.

W uzupełnieniu wniosku zawartym w piśmie z 3.07.2024 r., Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że:

1. Spółka dotychczas nie korzystała z usług doradztwa komercyjnego oraz usług specjalistycznych, będących przedmiotem zawartej Umowy ze Wspólnikiem przed wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

2. Warunki wskazanej we wniosku Umowy, zawieranej z podmiotem powiązanym, ustalone zostaną na warunkach rynkowych.

3. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że konieczność zawarcia Umowy ze Wspólnikiem związana jest z rozwojem Spółki, powiększaniem się skali jej działalności oraz trudniejszej konkurencji rynkowej. Gdyby usługi na rzecz Spółki nie były świadczone przez Wspólnika, Spółka musiałaby korzystać z usług innych specjalistów i miałoby to miejsce na takich samych warunkach. Warunki wskazanej we wniosku Umowy, zawieranej z podmiotem powiązanym, ustalone zostaną bowiem na warunkach rynkowych (zgodnie z odpowiedzią nr 2 powyżej).

4. Powiązanie podmiotu świadczącego wskazane we wniosku usługi na podstawie Umowy, nie ma żadnego wpływu na warunki zawarcia umowy o ich świadczenie.

5. Zawarcie wskazanej we wniosku Umowy wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Zgodnie z informacją zawartą we wniosku, z uwagi na fakt, że Wspólnik świadczy usługi o opisanym powyżej przedmiocie, a także, że profil prowadzonej przez Spółkę działalności wymaga i będzie także po Przekształceniu wymagać zapewnienia Spółce dostępu do odpowiedniego wsparcia merytorycznego oraz szeroko pojętej obsługi biznesowej, a także z uwagi, iż wraz z rozwojem Spółki, powiększaniem się skali jej działalności oraz trudniejszej konkurencji rynkowej w Spółce pojawiła się konieczność zapewnienia również usług doradztwa komercyjnego oraz usług specjalistycznych, Spółka oraz Wspólnik po Przekształceniu planują nawiązać współpracę w oparciu o pisemną umowę o współpracy.

6. Wymienione w treści wniosku usługi wykonywane przez Wspólnika są niezbędne w realizacji podstawowej działalności Spółki. Podstawową działalnością Spółki jest ogólnie pojęty handel. Wspólnik jest specjalistą w zakresie badania rynku, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Bez nabywania tego typu usług przez Spółkę istnieje ryzyko spadku konkurencyjności oferowanych przez nią towarów i usług, co w dalszej perspektywie spowodować może spadek przychodów i brak realizacji podstawowych założeń działalności Spółki.

7. Wspólnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2.01.2019 r. (według informacji z CEIDG).

8. Usługi jakie Wspólnik będzie świadczył w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz Spółki, pokrywają się z przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, przedmiotem której jest świadczenie usług sklasyfikowanych m.in. jako badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73.20.Z), pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z) oraz pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.90.Z).

9. Wspólnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy/będzie świadczyć te same lub podobne usługi na rzecz innych podmiotów.

10. Potrzeba świadczenia opisanych usług na rzecz Spółki pojawiła się już obecnie, z tym że Wnioskodawca przed podjęciem decyzji co do nawiązania współpracy ze Wspólnikiem chce uzyskać potwierdzenie prawidłowości takiego działania od Organu. Wspólnik rozpocznie świadczenie usług na rzecz Spółki najwcześniej po wydaniu przez Organ rozstrzygnięcia w tej sprawie. Wspólnik nie będzie miał wpływu na wysokość wynagrodzenia wypłacanego za świadczenie ww. usług, w tym sensie, że nie będzie on go mógł go samodzielnie kształtować działając w imieniu Spółki, jako drugiej strony Umowy. Wspólnik będzie mieć wpływ na wysokość wynagrodzenia wypłacanego za świadczenie ww. usług w ten sposób, że jeśli np. w danym okresie rozliczeniowym świadczyć będzie większą ilość usług (roboczogodzin), należne będzie mu większe wynagrodzenie, które określane będzie według stawki godzinowej.

11. Podobnie jak przy klasycznej umowie zlecenia rozliczanej na podstawie ilości przepracowanych godzin, Wspólnik będzie pobierał wynagrodzenie za faktycznie przepracowany przez niego czas i to nawet jeśli Spółka takich materiałów, stanowiących owoc pracy Wspólnika, nie wykorzysta. Spółka nie jest zobligowana do wykorzystania materiałów przygotowanych przez Wspólnika na skutek świadczonych usług, co nie zmienia faktu, że za wykonanie określonej pracy należy się Wspólnikowi określone Umową wynagrodzenie.

Spółka będzie samodzielnie podejmowała decyzję co do wykorzystania efektów pracy Wspólnika. Przykładowo, jeżeli okaże się, że zaproponowany przez Wspólnika model działania uznany zostanie przez Spółkę za zbyt ryzykowny lub zbyt mało korzystny ekonomicznie, Spółka nie skorzysta z materiałów opracowanych przez Wspólnika. Materiały i opracowania przygotowane przez Wspólnika nie będą obligatoryjnie wiązać Spółki w zakresie kierunku działania, a stanowić będą jedynie pomoc w działaniu, z której Spółka skorzysta lub nie, w zależności od własnej oceny. Co do zasady, decyzję o wykorzystaniu efektów pracy Wspólnika podejmować będzie kolegialny zarząd Spółki. Prezes zarządu Spółki przed praktycznym wykorzystaniem przez Spółkę strategii, planów, systemów, koncepcji i optymalizacji sporządzonych przez Wspólnika, zobowiązany będzie do ich przedstawienia, w celu konsultacji, pozostałym członkom zarządu, o czym stanowił będzie wewnętrzny regulamin zarządu Spółki. W sprawach mających szczególny wpływ na funkcjonowanie Spółki lub przedstawiających szczególne znaczenie ekonomiczne dla Spółki, zarząd Spółki zobowiązany będzie podjąć uchwałę o przedłożeniu zgromadzeniu wspólników Spółki ww. efektów prac Wspólnika, w celu podjęcia decyzji przez zgromadzenie wspólników Spółki co do ich wykorzystania.

12. Wspólnik będzie zobowiązany do bieżącego ewidencjonowania usług świadczonych na rzecz Spółki ze wskazaniem rodzaju usługi, daty dziennej (lub dat dziennych) jej wykonywania oraz ilości poświęconego czasu. Wspólnik będzie zobowiązany do udostępniania Spółce ewidencji na każde wezwanie. W przypadku wątpliwości co do zasadności zaewidencjonowanej ilości czasu pracy Wspólnika, Spółka będzie miała prawo żądać dodatkowych wyjaśnień w przedmiocie czasochłonności danej usługi i dokładnego wskazania czynności wykonanych w celu jej realizacji. W Spółce obowiązywać ma także system ewaluacji pracy Wspólnika. Po zakończeniu każdego 6-miesięcznego okresu obowiązywania Umowy, kolegialny zarząd Spółki podejmował będzie decyzję co do kontynuowania lub zakończenia współpracy ze Wspólnikiem.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca powinien uznać, że nabywane przez niego od Wspólnika na podstawie Umowy usługi stanowić będą tzw. kategorię ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien te transakcje opodatkowywać i zaliczać do kategorii ukrytych zysków?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez Wnioskodawcę od Wspólnika na podstawie Umowy usługi nie będą stanowić tzw. kategorii ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien tych transakcji opodatkowywać i zaliczać do kategorii ukrytych zysków.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka w pierwszej kolejności wskazała, że Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do Ustawy o CIT przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły wżycie 1 stycznia 2021 r.

Następnie Spółka przywołując treść art. 28j, art. 28f, art. 28m ust. 1 i 2, art. 28m ust. 4 oraz art. 28 ust. 1 ustawy o CIT stwierdza, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku lub wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

1) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

2) inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a Ustawy o CIT),

3) wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

4) wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Kolejno Spółka zwraca uwagę, że stosownie do art. 28c pkt 1 Ustawy o CIT - ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa wart. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Stosownie do treści art. 11c Ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy po Przekształceniu transakcje Umowne w zakresie nabywania od Wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą usług w przedstawionym w opisie Zdarzenia przyszłego zakresie stanowią tzw. kategorię ukrytych zysków, a w konsekwencji, Wnioskodawca powinien transakcje te opodatkowywać i zaliczać do kategorii ukrytych zysków.

Wobec powyższego, Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT. W przepisie tym wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych, jako taki dochód.

Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika, zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Przykładowe wyliczenie wskazane wart. 28m ust. 3 Ustawy o CIT wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). W tym przypadku brak jest odwołania do rynkowych warunków transakcji pożyczki.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, że rozumienie "ukrytych zysków" przedstawiono w "Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek" z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej jako: "Przewodnik"). Co istotne, zgodnie z informacją zawartą w samym Przewodniku, stanowi on ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa wart. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. dalej jako: "Ordynacja podatkowa").

Kolejno Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm. zwanej dalej również k.s.h.), uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Przesłanką do otrzymania dywidendy jest zatem posiadanie statusu wspólnika, którego udziały przysługiwały mu w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

A contrario Spółka zaznacza, że wypłacenie wynagrodzenia przez Spółkę w zamian za świadczenie usług przez jej wspólnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie może być traktowane jako "świadczenia ekwiwalentne dywidendzie", czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy.

Zdaniem Spółki w przedstawionym Zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie otrzymywane z tytułu świadczenia usług przez Wspólnika nie może zostać uznane za ekwiwalentne dywidendzie, bowiem wypłacane będzie na podstawie Umowy, z której wynikać będzie obowiązek świadczenia określonych usług przez Wspólnika na rzecz Spółki. Spółka podkreśla, że co do zasady, otrzymywanie dywidendy nie wymaga od wspólnika spółki kapitałowej aktywności, poza posiadaniem przez niego udziałów w danym dniu. Otrzymywanie wynagrodzenia za świadczone usługi natomiast wymaga od wspólnika podjęcia określonych rzeczywistych działań, które również wymagają określonych środków, umiejętności, doświadczenia, wiedzy oraz uprawnień do świadczenia danych usług.

Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane Wspólnikowi w przyszłości, po Przekształceniu, wynagrodzenie za rzeczywiście świadczone przez niego usługi na podstawie Umowy nie powinny być uznawane za ukryte zyski, bowiem wypłaty te nie będą stanowić świadczeń ekwiwalentnych dywidendzie.

Analizując charakter usług opisanych w Zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi, które mają być świadczone na jego rzecz, dokonywane będą w ramach jego podstawowej działalności tj. handlu. Doświadczenie i wiedza ekspercka Wspólnika, która ma być przekazywana w ramach świadczonych usług wpłynie na rozwój przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zachowując przy tym zasady rynkowe stosunku pomiędzy Wnioskodawcę a Wspólnikiem, świadczenia pieniężne Wnioskodawcy na rzecz Wspólnika nie powinny powodować powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać zdaniem Spółki dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać zdaniem Spółki jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Tym niemniej, Wnioskodawca podkreśla, że już tylko wstępnie oceniając projektowane warunki jego współpracy ze Wspólnikiem tj. wynagrodzenie w stawce godzinowej odpowiadające warunkom rynkowym, odpowiedzialność Wspólnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Umowy, brak wynagrodzenia w przypadku braku wykonywania usług przez Wspólnika w danym okresie, system ewaluacji usług Wspólnika (Ocena), należy dojść do wniosku, że współpraca Wspólnika i Spółki będzie odpowiadała warunkom na jakich mogłaby zostać zawarta umowa pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Uwzględniając także profil działalności Spółki oraz jej potrzeby gospodarcze, które będą również aktualne po Przekształceniu, trzeba podkreślić, że nawet gdyby usługodawcą nie był w przyszłości Wspólnik, to i tak Spółka korzystałaby z usług innego profesjonalisty.

W relacji Spółka - Wspólnik istotne może być również w przedmiotowej ocenie to, czy Wspólnik zadbał o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcje w zakresie szczegółowo objętym Umową, a także opisanym powyżej w Zdarzeniu przyszłym nie stanowią tzw. kategorii ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien w przyszłości transakcji tych opodatkować i zaliczać do kategorii ukrytych zysków.

Transakcje te nie będą stanowiły kategorii ukrytych zysków, bowiem:

1) Spółka posiada i po Przekształceniu posiadać będzie aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym, z uwagi na chęć poszerzania swojej działalności i chęć rozwoju gospodarczego, a także ze względu na aktualną rzeczywistość gospodarczą, potrzebę utrzymania i zwiększenia stabilizacji swojej działalności na rynku - Spółka potrzebuje i będzie potrzebowała specjalistycznego wsparcia w prowadzeniu działalności;

2) dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia - co ma miejsce w rzeczonej sprawie;

3) ponadto, okoliczność powiązań pomiędzy podmiotami nie będzie miała wpływu na zasadność i racjonalność zawartej w Zdarzeniu przyszłym Umowy, w tym zachowanie zasad rynkowych przy jej zawieraniu oraz realizowaniu;

4) wynagrodzenie ustalone w ramach przedmiotowych transakcji określone zostanie według wartości rynkowej;

5) transakcje te odpowiadać będą potrzebom Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, bowiem trudno wyobrazić sobie funkcjonowanie Spółki bez wsparcia jej działań w zakresie doradztwa gospodarczego czy handlowego. Ponadto, z uwagi na charakter prowadzonego biznesu, w kontekście nowej rzeczywistości gospodarczej, która jest wyjątkowa i trudna dla podmiotów gospodarczych, ze względu w szczególności na trwający wciąż konflikt w Ukrainie oraz post-pandemiczne przerwanie łańcuchów dostaw;

6) wszystkie wskazane transakcje będą dla Spółki istotne z punktu widzenia prowadzonego modelu biznesu i wpisywać się będą w jej potrzeby biznesowe. Fakt projektowanej współpracy z podmiotem powiązanym pozostawał będzie bez wpływu na charakter zawieranych transakcji. Spółka i tak musiałaby dokonać zakupu przedmiotowych świadczeń by realizować przyjętą strategię, z uwagi jednak na fakt, iż podmiot powiązany dysponuje określonymi środkami, wiedzą i doświadczeniem, świadczyć będzie usługi, które wpisują się w zakres usług/świadczeń, którymi zainteresowana jest Spółka - Spółka planuje podjęcie współpracy ze Wspólnikiem na zasadach rynkowych.

Reasumując, w ocenie Spółki, transakcje w zakresie szczegółowo objętym Umową, a także opisanym powyżej w Zdarzeniu przyszłym, nie stanowią tzw. kategorii ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien w przyszłości transakcji tych opodatkowywać i zaliczać do kategorii ukrytych zysków, zwłaszcza, iż wskazał, że cena transakcji zostanie ustalona według wartości rynkowej.

Ponadto, Spółka stwierdza, że bezsprzecznie doszłoby do zawarcia wskazanych transakcji, nawet wówczas gdyby nie uczestniczyły w nich podmioty powiązane, bowiem transakcje te są istotne z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania Spółki. Co równie istotne, transakcje te są i będą po Przekształceniu kluczowe dla potrzeb Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu, jak i potrzeb biznesowych Spółki.

Dodatkowo Spółka zauważa, że zasadność jej stanowiska, na gruncie spraw o podobnym stanie faktycznym do przedstawionego, potwierdzona została w szeregu pism Organu, wskazując na przykładowe na indywidualne interpretacje wydane przez Dyrektora KIS: z 14 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.382.2022.2.ANK, z 13 maja 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.58.2022.2.IM, z 2 września 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.375.2022.1.DD.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 19.07.2024 r. DKIS uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ przywołując treść z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT definiujący przedmiot opodatkowania, art. 28m ust. 3 ww. ustawy definiujący pojęcie ukrytych zysków oraz art. 28m ust. 4 ustawy o CIT wskazujący co nie stanowi ukrytych zysków stwierdza, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Zdaniem organu, ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem.

DKIS podkreśla, że przepisy art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT stanowią regulację odnośnie definicji podmiotów powiązanych w ramach ryczałtu od dochodów spółek. Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W przepisie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje zdaniem organu odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo zdaniem organu przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT zdaniem DKIS wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W opinii DKIS, ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Zdaniem organu również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

DKIS podkreślił, że przedmiotem wątpliwości Spółki jest kwestia ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca powinien uznać, że nabywane przez niego od Wspólnika na podstawie Umowy usługi stanowić będą tzw. kategorię ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji podatnik powinien te transakcje opodatkowywać i zaliczać do kategorii ukrytych zysków.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz wątpliwości Spółki, organ stwierdza, że usługi świadczone przez Wspólnika na podstawie Umowy oraz wypłacane z tego tytułu należności, będą stanowiły dla Spółki ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, co za tym idzie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Wnioskodawca będzie korzystał z usług świadczonych przez członka Zarządu – wspólnika Spółki.

Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe w opinii organu pozwala przyjąć, że na sposób ukształtowania relacji pomiędzy Spółką a działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wspólnika, istotny wpływ mają powiązania pomiędzy podmiotami.

Organ przypomniał, że do ukrytych zysków kwalifikują się takie świadczenia, na które miały wpływ powiązania pomiędzy podmiotami, a z taką sytuacją niewątpliwie mamy do czynienia na gruncie sprawy. Nie można uznać, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku na wykonywanie świadczonych usług jakiegokolwiek wpływu nie będą miały powiązania podmiotów. Decyzję o zawarciu umowy ze Wspólnikiem ma podjąć spółka opodatkowana ryczałtem, w której wspólnik będzie równocześnie jednym z członków zarządu.

W analizowanej sprawie, zdaniem organu, dochodzi do wykreowania potrzeb Wnioskodawcy, tak aby zawrzeć umowę świadczenia usług z podmiotem powiązanym i wypłacać wynagrodzenie za korzystanie z Usług.

Zatem w pełni uzasadnione jest zdaniem organu stwierdzenie, że w analizowanej sprawie dochodzi do powstania ukrytego zysku. Uznać należy, że Spółka pod postacią wynagrodzenia za korzystanie z ww. Usług wypłacała będzie zysk dla podmiotu – Wspólnika (członka Zarządu i wspólnika Wnioskodawcy) - co w pełni wypełnia definicję ukrytych zysków.

Mając na uwadze opis sprawy, zdaniem organu do zawarcia umowa świadczenia Usług pomiędzy Wnioskodawcą a jednoosobową działalnością gospodarczą Wspólnika nie doszłoby, gdyby nie istniejące powiązania między tymi podmiotami.

Organ zauważa, że celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy było więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami (tzw. ukryte zyski).

W świetle powyższego, zdaniem DKIS, Wnioskodawca powinien uznać, że nabywane przez niego od Wspólnika na podstawie Umowy usługi stanowić będą tzw. kategorię ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien te transakcje opodatkowywać i zaliczać do kategorii ukrytych zysków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wnosząc o jej uchylenie, zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

1. procesowego tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: Ordynacja podatkowa lub o.p.) w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 124 o.p., poprzez: (a) zaniechanie przez Organ zaprezentowania kontrargumentów przeciwko argumentom powołanym przez Skarżącego w treści wniosku o wydanie Interpretacji - w treści Interpretacji nie została zaprezentowana polemika z tezami mającymi swoje źródło w powołanych przez Skarżącego pismach organów skarbowych oraz (b) brak przedstawienia przez Organ pełnego uzasadnienia swojego stanowiska w obliczu negatywnej oceny twierdzeń strony skarżącej wyrażonych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji:

- zaniechanie przez Organ wyjaśnienia Skarżącemu rodzaju uprawnień Wspólnika świadczących o jego wpływie na podejmowane przez Spółkę decyzje;

- brak odniesienia się przez Organ do wszystkich okoliczności sprawy, gdyż Organ nie wziął pod uwagę: celu i rzeczywistej potrzeby Spółki zawarcia Umowy mając na względzie funkcjonowanie i model biznesowy Spółki, jak i rozszerzenie działalności Spółki oraz ryzyko gospodarcze ze strony konkurencji Spółki; szczególnych kwalifikacji Wspólnika odpowiadającym oczekiwaniom Spółki; podczas gdy: Organ, wydając interpretację indywidualną, nie powinien był ograniczyć się jednie do przywołania wybranych przepisów prawa podatkowego (dotyczących sytuacji prawnej Wnioskodawcy), lecz dokonać kompleksowej oceny opisanego przez niego Zdarzenia Przyszłego oraz zaprezentowanej argumentacji prawnej, w wyniku czego Organ powinien wyjaśnić Skarżącemu, dlaczego stanowisko przez niego zajęte nie jest zgodne z dotychczasowym, utrwalonym poglądem zaprezentowanym uprzednio przez Organ w szeregu spraw podobnych;

- powinien przedstawić Skarżącemu uprawnienia Wspólnika świadczące o jego decyzyjności w sprawach Spółki;

- wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności przedstawione przez Skarżącego w Zdarzeniu Przyszłym.

2. materialnego: tj. art. 28m ust. 3 ustawy o CIT poprzez: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że świadczenia pobierane przez Wspólnika na podstawie Umowy będą stanowiły dla Skarżącego ukryty zysk, ze względu na fakt, że: świadczenia są udzielane przez Wspólnika będącego jednocześnie członkiem zarządu Skarżącego, podczas gdy: powiązanie między podmiotami nie miało istotnego wpływu na zawarcie Umowy; co szczegółowo wskazano w opisie zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie powyższych zarzutów.

W piśmie procesowym z 6.11.2024 r. Skarżąca w całości podtrzymała dotychczasowe twierdzenia.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego podzielić należy stanowisko strony skarżącej, że zaskarżona Interpretacja zawiera jedynie lakoniczną wypowiedź Organu, którego argumentacja opiera się na jednym z elementów Zdarzenia Przyszłego - statusie Wspólnika Spółki. Wskazane są przepisy wraz z ich rozwinięciem, ale bez rzeczywistego odniesienia do Zdarzenia Przyszłego opisanego przez Skarżącą oraz obowiązujących regulacji prawnych, nie uwzględniając wszystkich przedstawionych przez Skarżącą okoliczności. Organ w uzasadnieniu interpretacji nie wziął pod uwagę:

- rzeczywistej potrzeby Spółki co do zawarcia Umowy w oparciu o ekonomiczne uzasadnienie, z uwagi na fakt rozszerzania działalności gospodarczej oraz wzrastającego ryzyka konkurencji ze strony innych podmiotów gospodarczych prowadzących aktywność w tym samym obszarze co Skarżąca;

- szczególnych kwalifikacji Wspólnika, takich jak: wiedza i doświadczenie zawodowe dotyczące obsługi spółek kapitałowych, jak i specyficzne umiejętności wymagane ze względu na przedmiot działalności Spółki;

- wynagrodzenie wypłacane na podstawie Umowy nie cechuje się elementami charakterystycznymi dla świadczenia ekwiwalentnemu dywidendzie;

- Wspólnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zatem stanowi odrębny byt prawny, niezależny od Spółki.

Organ dokonał analizy prawnej istnienia wpływu Wspólnika - członka zarządu - na kreowanie przez Spółkę potrzeby zawarcia Umowy, a jednocześnie nie przedstawił szczegółowego uzasadnienia co do spełnienia koniecznych przesłanek dla ustalenia związku zawartej Umowy z prawem do udziału w zysku.

Skarżąca trafnie podkreśla, że nie sposób jest dokonać rzetelnej i starannej analizy związku pomiędzy zawarciem Umowy a prawem do udziału w zysku Wspólnika, bez uwzględnienia:

- sposobu funkcjonowania i przyjętego przez Spółkę modelu biznesowego;

- przedmiotu działalności Spółki;

- oceny ryzyka gospodarczego i konkurencyjności;

- przedmiotu prowadzonej jednoosobowej działalności przez Wspólnika i jego kwalifikacji.

Ponadto, Organ nie wyjaśnił Skarżącej, w jaki sposób Wspólnik, jako członek zarządu Spółki, wpływa na podejmowane decyzje przez Spółkę, tj. nie określił uprawnień Wspólnika skutkujących jego decyzyjnością w sprawach Spółki. Stanowisko Organu opiera się jedynie na fakcie, iż Wspólnik jest członkiem zarządu Spółki, ale nie wykazano, jakie konkretnie działania może podejmować Wspólnik, aby wpłynąć na decyzje i potrzeby Spółki. W wyniku czego, w Interpretacji nie przedstawiono wystarczających argumentów, jednoznacznie przesądzających o wykreowaniu przez Spółkę potrzeby pozyskiwania przez nią usług świadczonych przez Wspólnika.

Aby można było uznać wypłacane należności na rzecz Wspólnika za ukryty zysk Spółki, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

- czynność prawna została zawarta w związku z prawem do udziału w zysku wspólnika;

- wynagrodzenie stanowi świadczenie inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym;

- działanie spółki zostało powzięte bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego;

- zobowiązanie wykonywane jest bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Jak trafnie zauważa Skarżąca, nie sposób jest dokonać poprawnego zastosowania art. 28m ust. 3 ustawy o CIT z pominięciem okoliczności wskazanych powyższej, albowiem determinują one całościową ocenę Zdarzenia Przyszłego. Z tego punktu widzenia, mogłoby się wydawać, że dla Organu bez znaczenia są m.in. rzeczywiste potrzeby Spółki, kwalifikacje Wspólnika, albowiem w uzasadnieniu Interpretacji brak jest szczegółowego odniesienia się do tych okoliczności.

W konsekwencji, rażącym uchybieniem Organu jest brak porównania charakterystyki świadczeń stanowiących ukryty zysk do wynagrodzenia wypłacanego Wspólnikowi na podstawie Umowy. Takowe zaniechanie Organu ma znaczące konsekwencje dla Skarżącej, ponieważ zakwalifikowanie wypłacanego wynagrodzenia jako ukrytego zysku Skarżącej skutkuje obowiązkiem zapłaty tzw. "estońskiego CIT-u". Nie sposób zatem zgodzić się, iż tak powierzchowna analiza Zdarzenia Przyszłego przez Organ mogłaby być podstawą do powstania obowiązków podatkowych.

Powyższe stanowi naruszenie przez Organ art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124 w zw. z art. 14h O.p. Organ nie przedstawił Skarżącej szczegółowego wyjaśniania okoliczności świadczących o wykreowanej potrzebie zawarcia Umowy przez Spółkę i Wspólnika, a jedynym argumentem przesądzającym - zdaniem Organu - o istnieniu związku pomiędzy zawarciem Umowy a prawem do udziału w zysku, jest status Wspólnika jako członka zarządu w skarżącej spółce. Taki sposób działania Organu skutkuje tym, że Skarżąca znajduje się w przeświadczeniu, że Organ przeprowadził w jego sprawie analizę prawną w sposób nienależyty i niebudzący zaufania do praktyki działania Organu.

Również należy zgodzić się z zarzutem skargi, że jakkolwiek organy skarbowe nie są związane treścią innych rozstrzygnięć wydanych w sprawach indywidualnych, jednakże, w sytuacji, gdy istnieje linia interpretacyjna podzielana przez organy podatkowe, zaś podatnik w treści swoich wypowiedzi powołuje się na szereg rozstrzygnięć, potwierdzających taki fakt, to odstąpienie przez organ od rozstrzygnięcia zgodnego z tą linią orzeczniczą może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy organ orzekający przedstawi wyczerpującą argumentację prawną przemawiającą przeciwko tej praktyce. W przedmiotowej sprawie zabrakło takiego postępowania po stronie Organu. Powyższe powoduje, iż rozstrzygnięcie zawarte w Interpretacji musi być uznane za nieprawidłowe, a w konsekwencji naruszają zasadę działania organów administracji publicznej w sposób budzący zaufanie podatników, a w konsekwencji za naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124 w zw. z art. 14h O.p.

W pełni podzielić należy również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że o ile katalog ukrytych zysków wynikający z art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, to niesłuszne Organ dokonał wykładni rozszerzającej tej normy w sposób nieograniczony co do przesłanek decydujących o skategoryzowaniu świadczenia usług przez Wspólnika jako ukrytego zysku Spółki.

Skarżąca trafnie zauważa, że Organ błędnie odczytał treść art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, twierdząc, jakoby związek pomiędzy zawarciem Umowy a prawem do udziału w zysku Wspólnika występował w zasadzie automatycznie. Z uzasadnienia Interpretacji wynika, że Organ w istocie zrównał dywidendę z wynagrodzeniem wypłacanym na podstawie Umowy. To czy spółka osiągnie zysk jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, albowiem następuje dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, po zakończeniu roku obrotowego. Wygenerowanie przez spółkę zysku poprzedzone jest odliczeniem kosztów uzyskania przychodu, jak i odprowadzeniem podatku od dochodów osób prawnych - takowy zysk nie jest równoznaczny z wypłatą dywidendy na rzecz wspólnika. Ponadto, wypłata dywidendy nie jest jedynym sposobem na rozdysponowanie powstałym zyskiem, albowiem spółka może przeznaczyć go na różnego rodzaju kapitały np. kapitał zapasowy lub też pokryć nim stratę poniesioną w latach poprzednich - zasadniczo sp. z o.o. jest do tego zobowiązana w przypadku, gdy takie straty w latach poprzednich zostały przez nią odnotowane – na co zasadnie zwraca uwagę Skarżąca.

Organ powinien, w toku postępowania interpretacyjnego, w pierwszym kroku przeprowadzić szczegółową analizę strony podmiotowej zawartej Umowy (ukształtowanej relacji zobowiązaniowej), w wyniku której możliwym byłoby dokonanie ustalenia co do zasadności realizacji świadczeń na rzecz Spółki przez jej Wspólnika. Dokonując oceny Organ powinien przeanalizować model biznesowy Spółki i przyjęty sposób funkcjonowania w celu ustalenia jej faktycznych potrzeb. Ponadto koniecznym jest dokonanie analizy co do tego, czy Wspólnik faktycznie jest osobą spełniającą wymagania Spółki oraz czy Umowa zostałaby zawarta pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W uzasadnieniu zaprezentowanym w Interpretacji, jedynym polem rozważań Organu jest powołanie się na to, że podmiot, który ma świadczyć usługi na rzecz Spółki, będzie jednocześnie jej wspólnikiem. Zdaniem Organu sam tylko ten fakt przesądza o tym, że świadczenia pieniężne, jakie mają być realizowane przez Skarżącego na rzecz Wspólnika, będą stanowiły jeden z przykładów ukrytych zysków. Organ oparł tę konkluzję bazując wyłącznie na fakcie, że:

- Wspólnik sporządzał będzie materiały w formie wymaganej przez Spółkę;

- Spółka nie będzie zobowiązana do wykorzystania materiałów stanowiących owoc prac Wspólnika;

- Umowa przewidywać będzie, że z tytułu prawidłowego jej wykonania, Spółka wypłaci Wspólnikowi wynagrodzenie.

Zgodzić należy się ze Skarżącą, że pozostałe aspekty zostały przez Organ pominięte, przedwcześnie zakładając o wykreowanej potrzebie Spółki zawarcia Umowy w celu wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika zamiast dywidendy. W związku z czym, Organ w sposób automatyczny uznał wypłatę wynagrodzenia na podstawie Umowy na rzecz Wspólnika jako ukryty zysk Spółki.

Skarżąca trafnie zauważa, że brak analizy i odniesienia się w Interpretacji do rzeczywistych potrzeb i modelu biznesowego Spółki, świadczy o zajęciu stanowiska przez Organ w sposób powierzchowny. Argumentacja Organu opiera się na założeniu, iż wystarczającym czynnikiem zakwalifikowania należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz Wspólnika jako ukryte zyski jest status Wspólnika. Ponadto, Organ nie zaprezentował logicznego związku przyczynowo - skutkowego wyjaśniającego, w jaki sposób Wspólnik - jako członek zarządu, ma wpływ na podejmowane decyzje w Spółce i jej potrzeby. Zatem należy uznać, iż Organ w sposób automatyczny, na podstawie nieograniczonej wykładni rozszerzającej art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ocenił potrzebę Spółki jako wykreowaną przez strony Umowy.

O ile celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda, to zamiarem ustawodawcy nie było objęcie koniecznością zapłaty estońskiego CIT od takich kategorii wydatków, bez których prowadzenie biznesu byłoby utrudnione lub niemożliwe, nawet jeżeli kwoty te są wypłacane na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem.

Jako dowolne, odbiegające od opisu zdarzenia przyszłego uznać należy stanowisko organu przedstawione w uzasadnieniu Interpretacji, jakoby w przedmiotowej sprawie potrzeba zawarcia Umowy pomiędzy Spółką a Wspólnikiem, była wykreowana na potrzeby wypłacenia Wspólnikowi świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie, a usługi świadczone przez Wspólnika na rzecz Spółki były dla tejże Spółki neutralne tj. nie wywierałyby żadnych skutków dla prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Wręcz przeciwnie – Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego wielokrotnie podkreślała, że potrzeba zawarcia Umowy nie została wykreowana w celu stworzenia tytułu prawnego dla wypłaty przez Spółka świadczeń pieniężnych ekwiwalentnych dywidendzie ze sp. z o.o. Nawiązanie współpracy jest rzeczywistą potrzebą Spółki, która to potrzeba posiada ekonomiczne i biznesowe uzasadnienie.

Spółka podkreślała w opisie, że przedmiot działalności jest dość specjalistyczny, albowiem Spółka handluje osprzętem dla samochodów ciężarowych. Z tego względu, Spółka potrzebuje podjąć współpracę z osobą spełniającą następujące warunki:

- wykazuje się umiejętnościami przewidzianymi dla handlowca;

- ma doświadczenie w przedmiocie doradztwa biznesowego;

- w szczególności, posiada szeroką wiedzę w zakresie przedmiotu działalności spółki oraz funkcjonowania spółek handlowych, w tym prezentuje wiedzę przepisów prawnych.

Spośród podmiotów zajmujących się doradztwem na rzecz spółek kapitałowych, to Wspólnik prezentuje szczególną wiedzę dotyczącą m.in. handlu hurtowego i detalicznego częściami do pojazdów ciężarowych.

Dla prawidłowej oceny stanowiska Skarżącej istotna jest i ta wskazywana przez Skarżącą okoliczność, że prowadzona przez Wspólnika jednoosobowa działalność gospodarcza jest podmiotem odrębnym od Spółki.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, jakoby wynagrodzenie wypłacane Wspólnikowi miałoby stanowić świadczenie ekwiwalentne dywidendzie, albowiem:

- gdyby Spółka i Wspólnik nie zawarli Umowy, nie byłoby podstaw do wypłacenia Wspólnikowi wynagrodzenia za świadczone usługi;

- przekazanie należności za świadczone usługi wymaga od Wspólnika podjęcia rzeczywistych działań, a nie jedynie posiadania udziałów w Spółce w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Co istotne, Wspólnik świadczy podobne usługi również dla innych podmiotów, aniżeli Spółka. Zatem, zawarcie Umowy stanowi dla Wspólnika standardową czynność prawną podejmowaną w ramach prowadzonej działalności. Zawieranie umów tego rodzaju jest jednym z elementów modelu biznesowego, albowiem Wspólnik prowadzi działalność doradczą na rzecz innych podmiotów i również zawiera z nimi umowy o świadczenie usług. Skarżąca podkreślała, iż Umowa zostanie zawarta na warunkach rynkowych, tj. takich jakby stronami Umowy były podmioty niepowiązane. Niesłusznym zatem jest uznanie, jakoby Umowa o świadczenie usług była zawierana pod pozorem innej czynności tj. wypłaty dywidendy, skoro na mocy zawartej Umowy Wspólnik nie uzyskuje korzyści większych niż w przypadku, gdyby zawarł tożsamą umowę z innym podmiotem (osobą trzecią).

Podkreślić należy, że brak jest w przepisach powszechnie obowiązujących zakazu zawierania umowy o świadczenie usług pomiędzy spółką z o. o. a jej wspólnikiem, będącym jednocześnie członkiem zarządu. W związku z czym zawarcie Umowy jest prawnie dopuszczalnym rozwiązaniem. Niesłuszne zatem jest przekonanie Organu i przedwczesne założenie przedstawione w Interpretacji, że Umowa stanowi de facto sposób na uniknięcie wypłaty przez Spółkę dywidendy na rzecz Wspólnika, lecz zastąpienie tego świadczenia Umową.

Mając na uwadze przedstawione rozważania, nie sposób skategoryzować zawarcia Umowy jako czynności charakteryzującej się sztucznym/fikcyjnym działaniem Spółki. W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Wspólnika z tytułu Umowy nie będzie stanowiło ukrytych zysków na gruncie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Konkludując w pełni należy zaakceptować zarzuty skargi, że stanowisko zawarte przez Organ w Interpretacji jest błędne, zaś uzasadnienie tegoż rozstrzygnięcia, jakie zostało zaprezentowane przez Organ niespójne, wewnętrznie sprzeczne oraz wybrakowane w istotnej części.

W zaskarżonej interpretacji Organ dokonał rozszerzającej wykładni art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w sposób nieograniczony, tj. nie zostały przeanalizowane wszystkie okoliczności sprawy, takie jak: rzeczywista potrzeba Spółki zawarcia Umowy; szczególne kwalifikacje Wspólnika oraz prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wspólnika.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej zobligowany będzie do uwzględnienia zaprezentowanego wyżej stanowiska Sądu i odniesie się do wszystkich aspektów sprawy wskazanych we wniosku, przy czym organ interpretacyjny nie ma uprawnień do samodzielnego kreowania elementów stanu faktycznego co miało miejsce w zaskarżonej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.