III SA/Gl 171/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-08-30	
Data wpływu	2022-02-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Aleksandra Żmudzińska /sprawozdawca/
Dorota Fleszer
Małgorzata Herman /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych	
Hasła tematyczne	Inne	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 374;  art. 15zzzzzn2; Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Asesor WSA Aleksandra Żmudzińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. sp. k. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 2401-IOA.4380.1.2021.BS w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2021 r., nr 2401-IOA.4380.1.2021.BS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej zwany organem odwoławczym, DIAS) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez Z. Sp. z o.o. Sp. k. w Z. (dalej zwanej stroną skarżącą) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 17 września 2021 r., nr [...] (dalej zwanego organem I instancji) w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji wydał decyzję z dnia 17 września 2021 r., nr [...], którą odmówił stronie skarżącej sprostowania zgłoszenia celnego.

Decyzja ta została doręczona przedstawicielowi strony skarżącej w dniu

23 września 2021 r.

W dniu 15 października 2021 r. strona skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie.

DIAS stwierdził jednakże uchybienie 14 dniowego terminu do wniesienia tego odwołania wydając w sprawie zaskarżoną obecnie decyzję. W jej uzasadnieniu powołał na powyższe okoliczności faktyczne oraz wskazał, że decyzja organu

I instancji zawierała prawidłowe pouczenie w zakresie ustawowego terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. Organ odwoławczy stwierdził, że nie mógł merytorycznie rozpatrywać sprawy, lecz zobowiązany był do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2021r. poz.1540 ze zm. – dalej zwanej o.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1856, ze zm.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte zostały zarzuty:

1.naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest:

-art. 15 zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.- dalej zwanej ustawą o COVID-19), poprzez jego niezastosowanie i niezawiadomienie skarżącej o uchybieniu terminowi oraz niewyznaczenie

30-dniowego terminu na złożenie przez stronę skarżącą wniosku o przywrócenie terminu,

-zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do jego uczestników do władzy publicznej, to jest brak honorowania zaleceń wydanych przez Państwo Polskie co do sposobu postępowania w obliczu pandemii COVID-19, tj. art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19;

-zasady prawdy obiektywnej, poprzez nierzetelne i niepełne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, skutkujące błędnym przyjęciem, że strona skarżąca wniosła odwołanie od decyzji z dnia z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania decyzji organu I instancji – w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19 i organ winien zawiadomić stronę skarżącą o uchybieniu terminowi oraz wyznaczyć skarżącej 30 -dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie DIAS nie doszło do naruszenia art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19, ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w tej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że ww. artykuł reguluje kwestię postępowania w przypadku uchybienia terminów określonych przepisami prawa administracyjnego, nie dotyczy natomiast terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Dodał, że w doktrynie, piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym dominujący jest pogląd, że prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz finansów publicznych. Przyjęcie poglądu o odrębności i autonomii prawa podatkowego prowadzi zaś do wniosku, że przepisy prawa podatkowego, w tym zawarte w o.p., nie powinny być oceniane przez pryzmat regulacji zawartej w art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19. Zauważył ponadto, że zgodnie z art. 15 zzzzzn2 ust 3 ustawy o COVID-19, odwołano się wyłącznie do art. 58 § 2 k.p.a. a nie do odpowiednika tego przepisu jakim jest art. 162 § 2 o.p., który na mocy art. 73 ust 1 pkt 2 Prawa celnego ma odpowiednie zastosowanie w sprawach celnych. Oznacza to, w ocenie DIAS, że intencją ustawodawcy w omawianej regulacji nie było jej stosowanie do terminów przewidzianych w prawie celnym czy podatkowym co potwierdza stanowisko Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w zakresie braku podstaw prawnych do zastosowania art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19, w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe na podstawie przepisów o.p. i ustaw podatkowych, zawarte w piśmie z 16 sierpnia 2021 r., znak [...].

Na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej zwanej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Przedmiot kontroli sądowej w rozstrzyganej sprawie stanowiła decyzja DIAS

z dnia 15 grudnia 2021 r. stwierdzająca uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 17 września 2021 r. w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego.

Tytułem przypomnienia wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Opisany w tym artykule termin jest terminem procesowym oraz zawitym. W razie uchybienia mu, stosowanie do art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Z zacytowanych przepisów wynika przede wszystkim obowiązek badania przez organ drugiej instancji, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Warunkiem zaś rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania jest prawidłowe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, które otwiera bieg terminu do wniesienia odwołania.

W rozstrzyganej sprawie nie jest sporne między stronami, że organ odwoławczy prawidłowo ustali dzień doręczenia decyzji stronie oraz dzień wniesienia odwołania od tej decyzji. Strona skarżąca nie kwestionuje również, że uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Spornym zagadnieniem jest natomiast, czy DIAS zasadnie stwierdził uchybienie temu terminowi wobec zmiany stanu prawnego w związku z wystąpieniem na terenie kraju stanu epidemii z powodu COVID-19.

Ustawą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2255), która weszła w życie dnia 16 grudnia 2020 r. dodany został art. 15zzzzzn2, o treści:

1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

3. W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.

Powołana regulacja wprowadziła zatem nową, dodatkową procedurę w okresie trwania pandemii i licznych zakażeń wirusem SARS-CoV-2, odnośnie do terminów, którym uchybiono po 16 grudnia 2020 r., wówczas obowiązkiem organu jest zawiadomienie strony o uchybieniu terminu (art. 15 zzzzzn2 ust. 1), wyznaczenie stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2) oraz pouczenie o treści ust. 3 tego przepisu wydłużającego termin na złożenie wniosku z

7 do 30 dni.

W świetle stanu faktycznego sprawy przyjętego przez organ wynika, że decyzja organu I instancji została doręczona stronie skarżącej w dniu 23 września 2021 r. Z kolei odwołanie od tej decyzji wniesiono 15 października 2021 r. Zatem zarówno wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji jak i wniesienie od niej odwołania nastąpiło po wejściu w życie art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19, co zaś obligowało organ odwoławczy do jego zastosowania. Stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji całkowicie pomija szczególne rozwiązanie przewidziane na gruncie przepisów ustawy o COVID-19, albowiem jak wynika z tego aktu normatywnego, ogólna reguła wynikająca z art. 228 § 1 oraz art. 223 § 2 o.p. została poddana istotnej modyfikacji, co rzutuje na prawidłowość zaskarżonej decyzji.

Regulacja zawarta w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 niejako koryguje nowelizację ustawy o COVID -19 dokonaną ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875), w wyniku której m.in. uchylono przepis

art. 15zzr ustawy o COVID – 19 obowiązujący od dnia 31 marca 2020 r. i przewidujący w ust. 1 pkt 5, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony – nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdował

art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 doszło w niej bowiem do uchybienia terminu, zawitego, z niezachowaniem którego ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, co stanowi przesłankę zawiadomienia strony postępowania przewidzianą w

art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID-19.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że organ stwierdziwszy uchybienie terminu do złożenia odwołania nie skierował do strony skarżącej zawiadomienia, o którym mowa w powyższym przepisie, pomimo ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku. W tej sytuacji niezastosowanie przez organ omawianej regulacji należy zakwalifikować jako naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy i skutkujące koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego zaprezentowanego

w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19, nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, gdyż przepis ten, wyraźnie posługuje się określeniem "przepisy prawa administracyjnego", wskazać należy, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach oprócz niniejszej sprawy zawisły także inne zainicjowane skargą Z. Sp. z o.o. Sp. k. w Z. na decyzję DIAS stwierdzającą uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego. W sprawach o sygn. akt III SA/Gl 176/22 oraz

III SA/Gl 177/22 wyrokami z dnia 7 lipca 2022 r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję,

a wyrażone w tych orzeczeniach stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, do czego upoważnia go tożsamy stan faktyczny i prawny. Rozważania przedstawione w dalszej części uzasadnienia oparte zostaną zatem o argumentację przedstawioną w tychże wyrokach.

Zauważyć zatem należy, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę m.in. w przepisie art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID- 19, nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując wykładni powyższej normy prawnej podkreślić zaś należy, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa" (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, str. 257).

Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21).

Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej.

Nadto, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., TK 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18).

Niewątpliwie celem art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID -19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej do

art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID- 19, prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, ponieważ zarówno prawo administracyjne jak i podatkowe jest klasyfikowane jako prawo publiczne w szerokim znaczeniu.

Należy wobec tego, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, przyjąć szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Zauważyć wymaga, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Mimo upływu setek lat podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa (publicum ius est quod ad statum rei Romanae spectat), a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek (ius privatum est quod ad singulorum utiliatem spectat). Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13).

Sąd wskazuje również, że prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki,

P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości ....." str. 14). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego – pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane.

Sąd podkreśla bowiem, że stosunek prawny w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku – drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego,

2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19).

W ocenie Sądu, nie sposób uznać zatem, że celem wprowadzenia spornego przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID -19, było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie ustawodawcy, w zdaniem Sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy.

Odwołać należy się również do wyników wykładni systemowej zewnętrznej i wskazać, że przepisy p.p.s.a., nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 p.p.s.a., normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID -19 pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej.

Sąd zauważa ponadto, że również prokonstytucyjna wykładnia ww. przepisu wskazuje na zasadność prezentowanego przez Sąd stanowiska (art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej, por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt

I SA/Łd 574/20).

Jednocześnie, zdaniem Sądu, przyjęcie wykładni art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19, prezentowanej w odpowiedzi na skargę, stanowiłoby naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa.

Jak słusznie zauważa skarżąca ww. zasada jest zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. W prawie podatkowym, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywatela, zasada ta nabiera szczególnego znaczenia (por. wyrok NSA

z 9 marca 1995 r., sygn. akt I SA/Po 3015/94 wraz z aprobującą glosą

Ł. Karczyńskiego, "Edukacja Prawnicza" nr 10/2005).

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1

lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Zwrot kosztów należnych stronie skarżącej obejmuje uiszczony w sprawie wpis w kwocie 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym wraz z uiszczoną opłatą skarbową od pełnomocnictwa (łącznie kwota 497 zł).

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy, stosownie do treści art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID-19, zobowiązany będzie zatem wyznaczyć stronie skarżącej 30-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.