Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3184/16 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2016 r. nr IPPP1/4512-379/16-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3184/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Gminnego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gminne Przedsiębiorstwo Wodociągów i kanalizacji M. [...] sp. z o.o. (w skrócie – "wnioskodawca", "spółka", "strona", "skarżąca") wystąpiło do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania wykonywanych zadań publicznych powierzonych przez Gminę bez zawierania umowy cywilnoprawnej oraz obowiązku opodatkowania otrzymanych dopłat.

We wniosku spółka przedstawiła, że jest osobą prawną, gminną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, powołaną zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej jako: "u.s.g.") i na podstawie art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 573 ze zm., dalej: "u.g.k.") dla wykonywania zadań własnych Gminy I. z zakresu gospodarki komunalnej, określonych w art. 7 u.s.g. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym spółki posiada jedyny wspólnik – Gmina I. Zgodnie z art. 12 ust. 4 u.g.k., funkcję zgromadzenia wspólników w Spółce pełni, jako organ wykonawczy, Wójt Gminy I. Uchwalą Rady Gminy, zgodnie z przepisami u.g.k., spółce powierzone zostały niektóre zadania własne z zakresu gospodarki komunalnej, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy I., polegające na:

- zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków,

- utrzymaniu czystości pasów drogowych dróg gminnych wraz z zamiataniem ulic

i chodników,

- utrzymaniu czystości i porządku na przystankach autobusowych i opróżnianiu koszy

ulicznych,

- koszeniu traw w pasach drogowych,

- koszeniu rowów odwadniających drogi gminne,

- zimowym utrzymaniu dróg i parkingów gminnych,

- konserwacji wpustów ulicznych i studni chłonnych,

- konserwacji pompowni deszczowych,

- bieżącym utrzymaniu dróg gruntowych i tłuczniowych.

- utrzymaniu oznakowania pionowego, poziomego, elementów uspokojenia ruchu

oraz oznakowania w systemie MSI.

Wykonywanie powyższych zadań własnych z zakresu gospodarki komunalnej nie jest przedmiotem żadnej umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a spółką. Spółka wykonuje powierzone zadania ze środków, jakimi dysponuje. Na bieżącą działalność spółka otrzymała i będzie otrzymywać dopłaty od jedynego wspólnika, nakładane uchwałami zgromadzenia wspólników na podstawie art. 178 K.s.h.

Wnioskodawca zaznaczył dalej, że wniesione w 2016 roku i planowane do wniesienia w ciągu 2016 roku dopłaty na kapitał zapasowy, zostaną rozliczone w okresie rocznym (tj. w rozliczeniu za 2016 rok). Przedsiębiorstwo i Gmina są odrębnymi podatnikami podatku VAT, posiadającymi oddzielne numery identyfikacji podatkowej NIP. Możliwość zarządzania dopłat przez zgromadzenie wspólników, którego funkcję pełni Wójt Gminy I., przewiduje akt założycielski spółki, a planowane dopłaty zawierają się w granicach, przewidzianych w treści tego aktu.

Na tle powyższego opisu strona zadała następujące pytania:

1. Czy wykonywanie przez spółkę zadań publicznych z zakresu gospodarki komunalnej, powierzonych wnioskodawcy przez Gminę I. (będącą jedynym wspólnikiem spółki), celem których jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności, w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych bez zawierania umowy cywilnoprawnej, podlega opodatkowaniu VAT i powinno być dokumentowane fakturą VAT?

2. Czy dopłaty, nakładane uchwałami zgromadzenia wspólników (którego funkcję pełni Wójt Gminy I.), na podstawie art. 178 K.s.h., otrzymywane przez spółkę na bieżącą działalność od jedynego wspólnika - Gminy I., stanowią wynagrodzenie za świadczenie usługi na rzecz Gminy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a ich otrzymanie powinno być dokumentowane fakturą VAT?

Wnioskodawca zajął stanowisko (ad. 1), że wykonywanie zadań publicznych z zakresu gospodarki komunalnej, powierzonych przez Gminę spółce, w której posiada 100% udziałów, w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, bez zawierania umowy cywilnoprawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie powinno być dokumentowane fakturą VAT. Czynności polegające na wykonywaniu powierzonych zadań publicznych, nie spełniają bowiem przesłanek pojęcia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej: "u.p.t.u. "), co powoduje brak podstawy opodatkowania.

Ponadto spółka stwierdziła (ad. 2), że dopłaty nakładane uchwałami zgromadzenia wspólników na podstawie art. 178 K.s.h. nie stanowią wynagrodzenia za usługi na rzecz Gminy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i ich otrzymanie nie powinno być dokumentowane fakturą VAT, gdyż dopłaty nie spełniają przesłanek pojęcia dopłat w rozumieniu art. 29a u.p.t.u., co powoduje brak podstawy opodatkowania.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2016 r. stanowisko Gminnego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji I. [...]. z o.o uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, wskazując na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, ze są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest spółka, będącą odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, zatem nie jest adresatem normy zawartej w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Tym samym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Przedstawiona przez wnioskodawcę sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika podatku VAT. Wnioskodawca, mimo, że wykonuje czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 u.s.g. w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

Organ zaznaczył, że z treści wniosku nie wynikało, ażeby spółka za usługi wykonywane na podstawie zleceń od Gminy bez zawierania umowy cywilnoprawnej, pobierała wynagrodzenie od podmiotów trzecich. Dopłata stanowi zatem wyłączne źródło finansowania realizowanych przez spółkę usług na rzecz Gminy, a przeto stanowi wynagrodzenie za świadczone (na rzecz Gminy) usługi, wykonywane na podstawie zleceń bez zawierania umowy cywilnoprawnej.

Po bezowocnym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u., art. 1 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 2 u.g.k., art. 177 § 1, art. 178 § 1 i art. 179 § 1 oraz art. 228 pkt 5 K.s.h. Ponadto strona postawiła zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), a także art. 121 § 1 i art. 2a tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację indywidulaną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 6 października 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3184/16) uznał, że skarga była zasadna.

Sąd podkreślił, że pomimo tego, iż skarżąca spółka działa jako odrębny podmiot, to realizuje zadania własne Gminy, o których mowa wart. 7 ust. 1 u.s.g., a więc zadania o charakterze użyteczności publicznej, zaś powierzenie tych zadań nastąpiło na podstawie uchwały Rady Gminy, jako organu stanowiącego. Oznacza to, że Gmina nie zawarła ze skarżącą żadnej umowy cywilnoprawnej, lecz powierzyła jej wykonywanie własnych obowiązkowych zadań o charakterze użyteczności publicznej. W konsekwencji, przeciwnie niż wywiódł to organ, Gmina nie występuje w stosunkach ze skarżąca jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz jako organ władzy publicznej, wykonujący czynności i zadania nałożone odrębnymi przepisami, tj. przepisami u.s.g. oraz u.g.k.

Skoro w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje usługa w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., ani też ustalona cena (wynagrodzenie) za usługę, to w konsekwencji, nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżając wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wykonywanie przez spółkę powierzonych jej zadań własnych Gminy nie stanowi świadczenia usług. Sąd wadliwie przyjął, iż opisane przez spółkę czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skład orzekający niezasadnie wskazał, iż opisane czynności nie muszą być dokumentowane fakturami VAT. W konsekwencji Sąd niewłaściwie zastosował art. 5 ust. 1 pkt 1 poprzez przyjęcie, że wykonywanie powierzonych zadań własnych Gminy przez stronę przeciwną nie stanowi odpłatnego świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skład orzekający niewłaściwie zastosował art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie, ze w opisanym stanie faktycznym istnieje podstawa opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była zasadna.

Wstępnie trzeba zaznaczyć, że wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Jak wynika z zaskarżonego orzeczenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów na skutek stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do tego, skarżący organ sformułował zarzut kasacyjny dotyczący uchybienia przez Sąd powyższym przepisom, co oznacza, że na obecnym etapie sprawy spór dotyczy podatkowoprawnej (na gruncie podatku od towarów i usług) kwalifikacji czynności podejmowanych przez spółkę gminną w obszarze zadań własnych Gminy I., powierzonych tej spółce poza trybem umowy cywilnoprawnej. Spór ten pozostawia poza swoimi granicami kwestie podmiotowe, albowiem spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie postawiła zarzutu uchybienia odpowiednim przepisom art. 15 u.p.t.u., a wobec tego również w uzasadnieniu wyroku sądowego brak jest wskazania rzeczonych przepisów jako naruszonych poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej postaci.

Przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanego problemu trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a przy tym posiada osobowość prawną. Posiadanie osobowości prawnej oznacza, że gmina może być podmiotem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz zdolna jest dokonywać czynności prawnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Według art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś zadania te obejmują między innymi (pkt 2 i pkt 3 ust. 2 art. 7 u.s.g.) sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów. placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energie elektryczna, cieplną oraz gaz. Z przepisów art. 9 ust. 1- ust. 4 u.s.g. wynika, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami (...). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, co odnosi się również do usług powyżej uszczegółowionych.

Powołana powyżej ustawa o gospodarce komunalnej określa zasady i formy tej gospodarki. Według art. 2 u.g.k., gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Przepis art. 9 ust. 1 u.g.k. stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Z powyższych przepisów wynika przede wszystkim, że gmina posiada możliwość wyboru, w jakiej formie ma być prowadzona gospodarka komunalna oraz, że gospodarkę tę może prowadzić w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej własną (odrębną od gminy) osobowość prawną. Odrębność ta powoduje, że zarówno gminna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (forma organizacyjno-prawna wnioskodawcy), jak i gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą, występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności, 2) zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za kluczowe przesłanki oceny co do niezgodności z prawem interpretacji indywidualnej uznał: że spółka realizuje zadania własne Gminy I., że ich powierzenie spółce nie nastąpiło na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz, że nie występuje wynagrodzenie, za które Sąd nie uznał dopłat wnoszonych przez Gminę I. w trybie przepisów K.s.h.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie było zasadne. Przede wszystkim nie można było uznać, że okoliczność, iż przedmiotem powierzenia przez Gminę spółce komunalnej do wykonania są usługi wywodzące się z zadań własnych Gminy - wyklucza uznanie, że pomiędzy Gminą a spółką komunalną dochodzi do wymiany świadczeń. Stanowisko potwierdzające na tle realizacji zadań własnych gminy, możliwość zaistnienia relacji pomiędzy gminą i spółką komunalną, w ramach której dochodzi do wymiany świadczeń, zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1397/12, z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2055/13, z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 699/14, czy z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2048/14).

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane jest także przeciwne stanowisko, do którego odwoływał się Sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a mianowicie wyrażone w wyroku z dnia 5 dnia 2015 r., sygn. akt I FSK 484/14. Jednakże należy zwrócić uwagę, że jeden z istotnych argumentów przedstawionych w motywach tego wyroku, odwoływał się to potrzeby analogicznego traktowania przypadków realizacji zadań gminy za pośrednictwem zakładu budżetowego i spółki komunalnej, posiadających status podatnika podatku od towarów i usług (dotyczyło obydwóch typów jednostek) w sytuacji, w której orzecznictwo poza system VAT lokowało problematykę powierzania przez gminę zakładowi budżetowemu zadań własnych do wykonania. Godzi się przeto odnotować, że na skutek wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 oraz uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 przyjęto w orzecznictwie, że zakład budżetowy nie jest i nie powinien być traktowany jako odrębny od jednostki samorządu terytorialnego, przez którą został utworzony – podatnik VAT. Wcześniej w uchwale składu 7. sędziów NSA przesądzone zostało, że pozbawiona własnej podmiotowości podatkowej w zakresie VAT jest jednostka budżetowa (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSPS 1/13).

Trzeba przyjąć, że uznanie zakładu budżetowego za jednostkę organizacyjną nie posiadającą odrębnej podmiotowości na gruncie podatku od towarów i usług, różnicuje jednak sytuację wykonywania zadań własnych gminy za pośrednictwem takiej jednostki, czyli pozostającej w strukturze gminy i z drugiej strony – spółki handlowej (zasadniczo spółki kapitałowej, a w tym spółki z o.o.), funkcjonującej poza strukturą gminy. Tylko w tym drugim przypadku (działalności spółki) zawiązana relacja ma miejsce pomiędzy podatnikami VAT, bądź szerzej - pomiędzy odrębnymi podmiotami, gdzie w ogóle możliwa jest wymiana świadczeń.

Kluczowe znaczenia dla oceny relacji pomiędzy Gminą I., a Gminnym Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji I. [...] sp. z o.o. ma orzeczenie TSUE z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie [...] (C-182/17). Wskazy wyrok odnosił się do przypadku, w jakim węgierska spółka z o.o., w której gmina posiadała 100% udziałów, zobowiązała się do wykonywania określonych zadań, spoczywających z mocy prawa na gminie, a między innymi zarządzania nieruchomościami gminnymi, utrzymania dróg publicznych, utrzymania parków, utylizacji odpadów, a także utrzymywanie targowiska. Za wykonywanie tych zadań spółka otrzymywała tzw. rekompensatę, obejmującą poniesione koszty.

Rozstrzygając kwestię opodatkowania wykonywania przez spółkę czynności mieszczących się w ramach zadań własnych gminy, Trybunał za zasadne uznał ocenę trzech aspektów: czy miało miejsce odpłatne świadczenie usług, czy taka spółka jest podmiotem publicznym w rozumieniu przepisów o VAT oraz, czy spółka wykonuje zadania organu władzy publicznej.

Gdy idzie o kwestię odpłatnego świadczenia usług, co z racji postawionych zarzutów jest najbardziej istotne w przedmiotowej sprawie, to Trybunał przypomniał (pkt 32), że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako "odpłatnej transakcji" podlegającej, co do zasady, podatkowi VAT, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usług świadczonej usługobiorcy. Ponadto w wyroku stwierdzono (pkt 33), że działalność wchodzi w zakres pojęcia "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli ma ona na celu stałe uzyskiwanie dochodu.

Jakkolwiek TSUE sądowi krajowemu powierzył zbadanie, czy z akt sprawy wynika, że działalność spółki jest wykonywana odpłatnie, a tym samym, że ma charakter gospodarczy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, przez co spółka uzyskuje status podatnika, to sformułował wskazówki umożliwiające rozstrzygniecie rzeczonej kwestii. Trybunał uznał mianowicie, że fakt określenia rekompensaty nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania spółki, sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 37). Ponadto w ramach oceny odpłatnego charakteru działalności rozważanej w postępowaniu głównym okoliczność, że to przepisy prawa nakładają na gminę N. wykonywanie określonych zadań publicznych, nie może podważyć zaklasyfikowania tej działalności jako "świadczenia usług" ani bezpośredniej więzi pomiędzy tym świadczeniem i wynagrodzeniem za nie (pkt 39). W istocie fakt, że działalność, o której mowa, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług (pkt 40 zd. 1).

Mając na względzie powyższe stanowisko Trybunału, w podobny sposób należy potraktować świadczenie skarżącej spółki realizowane na podstawie powierzenia przez Gminę I., równoważone otrzymywanymi od Gminy dopłatami. Takiej ocenie nie stoi na przeszkodzie brak formalnej umowy, jak również dokonywanie transferu środków pieniężnych w formie dopłat. Jak wynika też z przytoczonego stanowiska Trybunału, bez znaczenia pozostaje okoliczność powierzenia zadań ciążących na Gminie z mocy prawa.

Jak powyżej zaznaczono, utworzenie przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych jest jedną z zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności publicznej. Decyzja o powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych przyjmuje postać uchwały organu gminy, a także dokonywa się w akcie założycielskim spółki (akcie założycielskim spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.g.k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań własnych gminy (art. 9 ust. 1 u.s.g.), uchwała powierzająca takiej spółce wykonywanie zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce wykonywania tych zadań (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590/15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek w niniejszej sprawie brak było podstaw do powierzenia wykonywania zadań w drodze umowy cywilnoprawnej, to zgodzić się trzeba z organem, że relacja zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na kanwie umowy cywilnoprawnej, ale także innego rodzaju porozumień, czy też podjętych uchwał, które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do wzajemnego określonego zachowania.

Gdy chodzi o potraktowanie dopłat jako ekwiwalentu za świadczenie, to trzeba przypomnieć, iż zgodnie z art. 177 § 1 i § 2 K.s.h. umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Z przepisów art. 178 § 1 i § 2 K.s.h. wynika, że wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.. Natomiast według art. 179 § 1 K.s.h. dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Zarówno pojęcie dopłat, jak i przyczyny ich uiszczania, nie zostały ustawowo zdefiniowane. Jednakże jak wskazuje orzecznictwo, uzyskane z dopłat środki są przeznaczone na zasilenie kapitału zapasowego i mogą być wykorzystane przez spółkę w każdym celu związanym z jej działalnością uzasadnionym potrzebami spółki, czy to do sfinansowania bieżących potrzeb, działalności, określonych nakładów, czy też pokrycia strat, mogą też być przeznaczone na uzupełnienie majątku spółki w celu zapewnienia zaspokojenia wierzycieli (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 24 października 2013 r, sygn. akt V ACa 368/13).

Z treści wniosku o interpretację indywidualną wynikało, że spółka otrzymuje i będzie otrzymywać dopłaty na swoją bieżącą działalność, a równocześnie spółka nie wskazała innych źródeł finansowania działalności. Zasadne zatem było stanowisko organu w interpretacji indywidualnej, że w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach dopłata stanowi wyłączne źródło realizowanych przez spółkę usług na rzecz Gminy i stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Dopłaty pozostają w bezpośrednim związku z usługami, które świadczy spółka.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 p.p.s.a., co nakazywało uchylenie zaskarżonego wyroku oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalenie skargi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.

Zbigniew Łoboda Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek