I SA/Gl 1527/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-04-19	
Data wpływu	2021-11-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Beata Machcińska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 1342/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 685;  art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. it.b; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. K. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżący") jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny" lub "organ") przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. We wniosku o wydanie interpretacji, uzupełnionym na żądanie organu interpretacyjnego, Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą zamierza zmienić dotychczas prowadzoną działalność i świadczyć w internecie usługi kulturalne poprzez wystawianie autorskich pokazów/spektakli artystycznych o charakterze erotycznym na specjalnie do tego przeznaczonym portalu (wiodące PKWiU 90; 90.01; 90.01.10; PKD 90.01.Z Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych; 90.02.Z; 90.03.Z). Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca nie będzie już świadczyć dotychczasowych usług, ale zajmie się tylko i wyłącznie planowaną i opisaną we wniosku działalnością. Aktualnie przychody, które dotychczas osiąga rozlicza zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 15%. Dotychczas osiągane dochody nie przekraczały kwoty 20.000 zł w ujęciu rocznym,. Do tej pory Wnioskodawca nie rozliczał ani nie zamierza rozliczać przychodów w formie karty podatkowej; do 2021 r. rozliczał się podatkiem w formie liniowej, od 2021 r. w formie zryczałtowanej.

Wnioskodawca nie korzystał ani nie będzie korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie wykonywał, nie wykonuje ani nie będzie wykonywać czynności określonych w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie będzie dostarczać towarów ani usług wymienionych w par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnienia z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę oraz planowana nie będzie się wiązała z wytwarzaniem jakichkolwiek wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów.

Wnioskodawca nie podejmował ani nie zamierza podejmować też po zmianie działalności wykonywanej, działalności wykonywanej samodzielnie na wspólnie z małżonkiem, ani też nie podejmował, ani nie będzie podejmował się działalności w formie spółki z małżonkiem oraz zmiany na spółkę prowadzoną z małżonkiem, ani zmiany działalności samodzielnej lub prowadzonej przez Wnioskodawcę na prowadzoną przez małżonka ani teraz, ani w przyszłości. Wnioskodawca nie jest w związku małżeńskim. Wnioskodawca nie będzie osiągał przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy zarówno z czynności wykonywanych w poprzednim roku podatkowym ani obecnym, ani też w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Aktualnie oraz w poprzednim roku podatkowym Wnioskodawca nie jest zatrudniony w ramach stosunku pracy, zajmuje się wyłącznie prowadzeniem własnej działalności gospodarczej.

Usługi jakie zamierza świadczyć Wnioskodawca nie należą do kategorii czynności wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wystawianie spektakli/pokazów nie będzie się wiązało z ogólną dostawą produktów cyfrowych (oprogramowanie jego modyfikacje oraz aktualizacje), środek przekazu świadczonych usług zapewnia właściciel portalu. Swoje usługi Wnioskodawca zamierza świadczyć od 2021 r. tylko i wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a zakładana wartość przychodów z tego tytułu będzie przekraczać w ujęciu rocznym kwotę 20.000 zł.

O kulturalnym charakterze usług Wnioskodawcy świadczy już sam fakt, że zamierza on wystawiać pokazy/spektakle artystyczne, których tematyka będzie dotyczyć sztuki erotyki, obcowania fizycznego i psychicznego z drugą osobą, a także [...] sztuk kultury erotycznej, takich jak np. [...].

W celu świadczenia usług kulturalnych polegających na wystawianiu artystycznych i autorskich pokazów/spektakli online Wnioskodawca zamierza zatrudnić na umowę o dzieło aktorów. Działalność jaką zamierza prowadzić Wnioskodawca będzie miała charakter zarobkowy, spektakle/pokazy będą wystawiane regularnie. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie będzie jednak mieć charakteru agencji, ponieważ nie będzie on wyszukiwać zleceń i wynajmować do tego aktorów. Przedsiębiorca nie będzie pośrednikiem usług, ale ich znaczącym współtwórcą. Celem wnioskodawcy będzie wystawianie jego autorskich pokazów/spektakli, które w całości zostaną przez niego stworzone. Będzie zarówno reżyserem, scenarzystą, choreografem jak i nierzadko aktorem. Wnioskodawca będzie zatem zarówno twórcą, jak i części z nich wykonawcą. Każdy spektakl/pokaz będzie przejawem twórczej działalności Wnioskodawcy; będzie stanowić indywidualny utwór, wynikający z działań reżyserskich, scenograficznych, choreograficznych, oparty na scenariuszu wymyślonym przez Wnioskodawcę-artystę. Takie utwory zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 o prawie autorskim i prawach pokrewnych są przedmiotem prawa autorskiego.

Zadaniem zatrudnionych aktorów, będzie przedstawianie w czasie rzeczywistym, online, spektakli/pokazów na podstawie scenariusza napisanego przez Wnioskodawcę - artystę, zgodnie z jego ścisłymi wytycznymi. W niektórych pokazach Wnioskodawca będzie brać udział jako aktor, w pozostałych, gdzie nie będzie widoczny na scenie, będzie na bieżąco kierować pracą aktorów, koordynować proces oraz kształtować całkowity charakter, formę oraz wynik spektaklu/pokazu. Ponadto do każdego wystawianego spektaklu/pokazu Wnioskodawca będzie tworzyć swoją ścieżkę dźwiękową, indywidualną i dedykowaną do konkretnego przedstawienia, która stanowić będzie jego integralną część, nie jako jego dodatek. Każdy spektakl/pokaz będzie podpisany pseudonimem Wnioskodawcy w celu podkreślenia jego autorstwa, który będzie się pojawiać na ekranie widza/usługobiorcy.

Wnioskodawca będzie artystą z racji artystycznych wykonań, które zamierza świadczyć poprzez grę aktorską, tworzenie indywidualnych scenariuszy, choreografii, scenerii itp., co poskutkuje powstawaniem indywidualnych utworów. Każdy spektakl/pokaz będzie efektem twórczej działalności Wnioskodawcy, będzie indywidualny i niepowtarzalny; samodzielnie opracuje on scenariusze, choreografię, kostiumy. Będą to utwory sceniczne taneczne i sceniczno-muzyczne. Spektakle/pokazy mają stanowić jego indywidualny przekaz dla widza, zgodny z ich tematem, często wzbogacone o elementy tańca. Najczęściej tematem będzie erotyka życia codziennego oraz fantazje. Nie będą to jednak filmy pornograficzne ale sztuka erotyki, działalność Wnioskodawcy w żaden sposób nie będzie związana z tworzeniem filmów, nagrań, ani ich rozpowszechnianiem itp., będą to sztuki wystawiane w czasie rzeczywistym za pomocą internetu poprzez przeznaczony do tego portal. Podczas wykonywania pokazów/spektakli będzie dochodzić do artystycznego wykonania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dzięki twórczym działaniom reżyserskim, aktorskim, choreograficznym powstaną utwory artystyczne.

Z racji bycia przez Wnioskodawcę artystą twórcą oraz wykonawcą (te spektakle/pokazy w których będzie występować) będzie posiadać prawa autorskie oraz prawa pokrewne do tych utworów, zamierza je zbywać na rzecz każdego usługobiorcy poprzez wskazanie specjalnego zapisu na posiadanym koncie/kontach portalu, informującego o zbyciu tych praw na rzecz usługobiorcy.

Podmiotem zawierającym umowy z portalem, odpowiedzialnym za świadczone usługi oraz za przestrzeganie regulaminu portalu będzie przedsiębiorca. Umowa zawarta z portalem będzie się odnosić i dotyczyć tylko i wyłącznie posiadania konta na portalu. Serwis udostępni możliwość przekazywania obrazu w czasie rzeczywistym Wnioskodawcy na posiadanym koncie. Inne usługi nie będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz portalu.

Za każdy spektakl Wnioskodawca będzie otrzymywać honorarium w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ustalonej przez niego wysokości, w postaci tokenów wymiennych na polską walutę. Oprócz honorarium portal zakłada możliwość przekazywania przez usługobiorców darów, w uznaniu za wysoką wartość artystyczną spektakli, lub wg innych indywidualnych kryteriów danego usługobiorcy. Regulamin portalu, na którym będzie działać Wnioskodawca, wykorzystany do emitowania spektakli, zabrania udostępniania wszelkich danych widzów, także kontaktowych, poza ich nick'iem profilowym. Jako dar portal w swoim regulaminie określa napiwek: "Użytkownik może również przekazać określone kwoty pieniężne bez chęci otrzymania żadnego ekwiwalentu z tego tytułu od Wykonawcy pod postacią napiwków, np. celem wyrażenia sympatii dla danego Wykonawcy. W związku z takim charakterem przekazywanych kwot są one darem dla Wykonawcy. Użytkownik nie może domagać się od wykonawcy niczego w zamian i środki takie przekazywane są bezzwrotnie." Oprócz napiwków użytkownicy mogą przekazywać w okresach przedświątecznych i świątecznych tzw. "kartki świąteczne", które będą stanowić wirtualną kartkę z życzeniami od użytkowników i przypisaną do nich kwotę ofiarowaną przez nich, które też będą stanowić dla Wnioskodawcy dar.

Wnioskodawca zaklasyfikował napiwki i kartki świąteczne jako darowizny, ponieważ ich charakter i istota jest zgodna z definicją darowizn zawartą w art. 888 Kodeksu Cywilnego. Otrzymane napiwki oraz kartki nie będą stanowić żadnego elementu spektaklu/pokazu ani nie będą wynikały z umowy związanej z świadczonymi usługami. Napiwki i kartki świąteczne będą przekazywane tylko i wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ będą one wynikiem posiadania konta na portalu, a nie wynikiem świadczenia usług, będzie to ustalone w zapisach umów o dzieło z aktorami zatrudnianymi. Właścicielem konta na portalu będzie Wnioskodawca. Dlatego też nawet jeśli inni aktorzy będą wystawiać spektakle to napiwki i kartki będą przekazywane przez użytkowników na rzecz właściciela konta. W większości przypadków napiwki i kartki świąteczne będą przekazywane nie przez usługobiorcę, ale przez użytkowników portalu, którzy nie będą korzystali z usług świadczonych w ramach działalności Wnioskodawcy. Informację o koncie i Wnioskodawcy użytkownicy czerpią ze spisu kont na Serwisie oraz opisu profilu. Napiwki będą przekazywane w największej ilości przypadków przed spektaklem/pokazem, bardzo rzadko po, w trakcie trwania pokazu/spektaklu nie będą przezywane żadne napiwki ani kartki świąteczne.

O każdym przekazaniu żetonów przez użytkowników portalu, na bieżąco jest informowany wykonawca oraz właściciel konta. Regulamin nie klasyfikuje żadnych przychodów osiąganych na portalu do celów podatkowych, należy to do kwestii użytkowników Serwisu, w związku z tym Regulamin nie określa bezpośrednio napiwków i kartek świątecznych jako darowizn, przytacza tylko definicję napiwków, która jest zgodna z definicją darowizn w myśl art. 888 Kodeksu cywilnego, dlatego też w celu poprawnego opodatkowania tych przychodów Wnioskodawca sklasyfikował je jako darowizny. Otrzymanie napiwków/kartek nie będzie wynikiem świadczenia jakiejkolwiek usługi czy czynności. Napiwki, jakie będzie otrzymywać Wnioskodawca nie będą tożsame z napiwkami jakie dostają np. kelnerzy, ponieważ nie będą one miały związku ze świadczonymi usługami, ani nie będą one z nich wynikać, będą darowiznami przekazanymi na rzecz właściciela portalu według indywidualnych preferencji danego użytkownika. Napiwki i kartki świąteczne nie będą otrzymywane w ramach prowadzonej działalności. Przekazanie napiwków oraz kartek nie będzie wynikiem umowy prawnej, ale w momencie otrzymania daru umowa stawała się wiążąca, zgodnie z art 890 § 1 Kodeksu cywilnego.

Brak opisywanych darowizn nie spowoduje zaprzestania prowadzenia działalności, ponieważ warunkiem prowadzenia działalności będą przychody ze świadczonych usług, a napiwki i kartki to będą bardzo małe kwoty, których otrzymywanie nie jest zależne od Wnioskodawcy.

Proces spieniężenia żetonów, który polega na przelaniu równowartości żetonów w złotówkach przez portal na konto bankowe Wnioskodawcy, będzie się odbywać w ustalonym przez Wnioskodawcę odstępie czasowym, kilkakrotnie w czasie danego miesiąca. Spieniężone żetony będą trafiać przelewem bankowym z portalu na konto bankowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Przelew ten będzie zawierać zarówno wartość pieniężną żetonów przekazanych za prywatne transmisje, podczas których wystawiane będą pokazy/spektakle, jak również wartość pieniężną żetonów przekazanych jako dary w formie napiwków oraz kartek świątecznych.

Do każdego takiego przelewu przedsiębiorca będzie posiadać szczegółową ewidencję z portalu, która określać będzie datę, nazwę użytkownika, ilość przekazanych żetonów oraz za co będą one przekazywane. Wnioskodawca będzie posiadać ewidencję świadczonych przez siebie usług, z której będzie wynikać od jakiego usługobiorcy, jaką wartość oraz kiedy ją otrzymał i czego ona dotyczyła. W ewidencji tej elementem identyfikującym danego usługobiorcę będzie jego nick portalowy, nie będzie posiadać jego imienia, nazwiska, czy danych adresowych, ponieważ tego zabrania polityka portalu. Jednakże nick jest tak samo daną identyfikującą daną osobę jak imię czy nazwisko. Wnioskodawca nie zamierza sprzedawać licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworu.

2. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu pytania i przedstawił własne stanowisko w sprawie:

1) Czy Wnioskodawca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z VAT?

2) Czy Wnioskodawca, pracując na portalu, na którym obieg waluty tam obowiązującej jest szczegółowo ewidencjonowany, zakup i spieniężenie tej waluty odbywa tylko i wyłącznie poprzez konto bankowe będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z obowiązku posiadania kasy fiskalnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on skorzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca argumentował, że zamierza świadczyć usługi kulturalne poprzez wystawianie spektakli/pokazów stanowiących współczesną sztukę o charakterze erotycznym. Wysoki artyzm i sposób podejścia do tematu sprawi, że powstałe utwory będą elementem sztuki o wysokiej estetyce erotycznej. Takie utwory zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych są przedmiotem prawa autorskiego, a Wnioskodawca ma status indywidualnego twórcy i artysty wykonawcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Ponadto usługi jakie zamierza świadczyć Wnioskodawca nie należą do kategorii czynności wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług ani nie należą do czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, nie noszą żadnych znamion filmu ani nagrań na nośnikach, nie są też związane z ich produkcją. Proces świadczenia usług odbywać się będzie w czasie rzeczywistym, online, nie będzie nagrywany ani zapisywany.

W zakresie pytania drugiego, Wnioskodawca wskazał, ze ewidencyjny charakter obiegu waluty oraz obowiązek wpłat i wypłat tylko za pomocą konta bankowego zwalnia z posiadania kasy fiskalnej na podstawie Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. art. 2 ust. 1 (poz. 39 załącznika do ustawy).

3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług,

- prawidłowe w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej.

Uzasadniając negatywne stanowisko w zakresie pytania pierwszego, organ zacytował art. art. 43 ust. 1 pkt 33 oraz art. 43 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej "u.p.t.u.") i stwierdził, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), jaki i przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy.

Wskazał, że w skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u., organ interpretacyjny argumentował, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u., przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), utwory muzyczne i słowno-muzyczne, a także sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe) - art. 1 ust. 2 pkt 1, pkt 7 - 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Pod ochroną pozostaje - na podstawie art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

W myśl zaś art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

W ocenie organu interpretacyjnego, działania Wnioskodawcy są niewątpliwie działaniami twórczymi oraz artystycznymi wykonaniami w rozumieniu art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, każdy spektakl/pokaz jest efektem twórczej działalności, jest indywidualny i niepowtarzalny. Wnioskodawca samodzielnie opracuje scenariusze, choreografię, kostiumy, a za każdy spektakl Wnioskodawca będzie otrzymywać honorarium, w ustalonej przez niego wysokości, w postaci tokenów wymiennych na polską walutę.

Natomiast organ interpretacyjny nie zgodził z Wnioskodawcą, że świadczone usługi mają charakter kulturalny.

Organ argumentował, że kwestia określenia usług kultury była przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 987/16, w którym powołano także inne orzeczenia sądów administracyjnych), z których wynika, że istotne jest, aby takie usługi miały charakter działalności twórczej, charakteryzowały się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego.

Zdaniem organu, nie każda usługa twórcy musi być usługą kulturalną, zaś celem pokazu erotycznego jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego. Trudno też uznać, że pokazy takie odbywają się w interesie publicznym, aby zasadne było obniżenie kosztów dostępu do takiej usługi poprzez jej zwolnienie od podatku VAT.

Uzasadniając stanowisko w kwestii pytania drugiego, organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawca, pracując na portalu, na którym obieg waluty tam obowiązującej jest szczegółowo ewidencjonowany, zakup i spieniężenie tej waluty odbywa tylko i wyłącznie poprzez konto bankowe będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z obowiązku posiadania kasy fiskalnej w odniesieniu do świadczonych w internecie usług polegających na wystawianiu autorskich pokazów/spektakli artystycznych o charakterze erotycznym.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie przedstawionej w stanie faktycznym działalności jako działalność gospodarczą oraz art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. poprzez uznanie, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są usługami kulturalnymi,

2) prawa procesowego w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2a Ordynacji Podatkowej w przypadku klasyfikacji świadczonych usług przez Skarżącego.

Skarżący nie zgodził z organem, że usługi, które zamierza świadczyć nie mają charakteru kulturalnego. Podniósł, że w opisie zdarzenia przyszłego jasno podał, że będzie wykonywać spektakle/pokazy artystyczne o charakterze erotycznym, a nie pokazy erotyczne, ponieważ pokazy erotyczne stanowią jeden z elementów pornografii. Stanowi to zasadniczą różnicę i rzutuje nieprawidłowym przypisaniem usług, które będzie oferować strona skarżąca do pokazów erotycznych. Argumentował, że wiele teatrów wystawia spektakle o tematyce erotycznej i są one uznawane za usługi kulturalne, a erotyka stanowi nieodzowną część kultury w teatrze, filmach, historii, czy też książkach. Jak wynika ze stanowiska Wnioskodawcy i opisu zdarzenia przyszłego, jego utwory nie miały na celu wzbudzenia tylko pożądania - ten argument został sztucznie utworzony przez urzędnika dokonującego analizy opisanego stanu przyszły. Głównym celem i zamierzeniem tych utworów będzie odniesienie się do starożytnych sztuk erotycznych, uzmysłowienie widzowi jego potencjału erotycznego oraz wykorzenienie z jego świadomości zacofania i ograniczeń seksualnych, które nabył przez wiele lat żyjąc w konserwatywnym społeczeństwie, w którym nie rozmawia się otwarcie o seksualności. W złożonym wniosku zaznaczone zostało, że odnosi się do kultury np. [...],co stanowi także o edukacyjnym i historycznym aspekcie spektakli.

5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, gdyż zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. okazał się zasadny.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy usługi Skarżącego opisane w zdarzeniu przyszłym, które na mocy art. 14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u.

Zwolnienie usług kulturalnych od podatku od towarów i usług jest przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE z 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, dalej "Dyrektywa 2006/112"). Odzwierciedleniem tego przepisu dyrektywy w polskich przepisach od dnia 1 stycznia 2011 r. jest art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. Należy zaznaczyć, iż państwa członkowskie mają swobodę w określeniu rodzajów usług kulturalnych, które będą w ich prawodawstwach zwolnione z VAT. Dyrektywa 2006/112/WE daje tym państwom swobodę w określaniu przedmiotowych warunków zwolnienia (por. wyrok TS z 15.02.2017 r., C-592/15, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko British Film Institute, EU:C:2017:117).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 u.p.t.u. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

Definiując przedmiot zwolnienia w postaci usług kulturalnych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u., ustawodawca krajowy odwołuje się po pierwsze do podmiotu podlegającego regulacji wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a po drugie określa podmiot świadczący te usługi poprzez specyficzną formę płatności za nie, a mianowicie w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich. Ustawodawca nie wymaga, aby indywidualny twórca był podmiotem prawa publicznego lub innym równoważnym mu, jak to uczynił w lit. a art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. Co więcej z mocy zapisu art. 43 ust. 18 u.p.t.u. w stosunku do indywidualnych twórców zrezygnował także z warunku, aby wykonywane czynności przez indywidualnego twórcę, a zatem usługi kulturalne, nie mogły mu przynosić w sposób systematyczny zysków.

Analiza tych zapisów wskazuje, że wszelkie usługi w zakresie kultury świadczone przez twórców, wynagradzane w formie honorariów podlegają temu zwolnieniu, a jedynym ograniczeniem jest aby określony podmiot działał jako twórca konkretnego utworu, a zatem z wyłączeniem innych osób niż pierwotny podmiot praw autorskich, spadkobierca czy inny następca prawny (por. T Michalik, VAT. Komentarz, C.H. Beck, 2015, str. 695-696).

W sprawie, organ interpretacyjny, mając na względzie opis zdarzenia przyszłego, zasadnie przyjął, że Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak również, że jego działania są działaniami twórczymi oraz artystycznymi wykonaniami w rozumieniu art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, każdy spektakl/pokaz jest efektem twórczej działalności, jest indywidualny i niepowtarzalny.

Natomiast organ interpretacyjny nie zgodził z Wnioskodawcą, że świadczone usługi mają charakter kulturalny.

Zagadnienie prawne dotyczące zwolnienia od podatku od towarów i usług "usług kulturalnych" było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 1988/13 (CBOSA), uznał, że działalność twórcza polegająca na tworzeniu, pisaniu podręczników, czy komentarzy z zakresu prawa spełnia warunki zwolnienia, co pozwala na zaliczenie jej do kategorii usług kulturalnych. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że dla wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. punktem wyjścia powinna być wykładnia językowa odwołująca się przede wszystkim do reguł znaczeniowych języka polskiego. NSA podkreślił, że norma dotycząca indywidualnych twórców i artystów nie zawiera żadnego odwołania do przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a zatem także do art. 1 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, zgodnie z którą wskazano dziedziny objęte mecenatem Państwa w postaci wspierania i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami, a także do art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, w którym wskazano, że formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Sięganie zatem przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u. przy rekonstrukcji pojęcia "usługi kulturalnej" wyłącznie do rozumienia kultury objętej zakresem zainteresowania i mecenatu, czyli patronatu nad sztuką, literaturą i nauką, sprawowanym przez Państwo, czy równoważną mu instytucję przekracza ramy nawet wykładni systemowej zewnętrznej. Przyjęcie, że także w ramach tego zwolnienia ustawodawca krajowy miał na celu realizowanie zadań przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w zakresie kultury na poziomie uznawanym za cele objęte obowiązkami podmiotów publicznych wynikającymi z ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej nie jest możliwe do akceptacji. Po pierwsze z uwagi na brak odesłania do tych przepisów w tym zakresie i wskazanie jako właściwych przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a po drugie ze względu na brzmienie powołanego już wyżej art. 43 ust. 18 u.p.t.u. Zgodnie z nim wyłącznie zwolnienie przewidziane pod lit. a z art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. może być stosowane pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Zastrzeżeniem takim nie jest objęte zwolnienie usług kulturalnych świadczonych przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców. NSA wskazał na dotychczasową szeroką wykładnię pojęcia "usługi kulturalnej" prezentowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, tak co do zakresu podmiotowego, jak i przedmiotowego. Mianowicie za podmioty równoważne podmiotom prawa publicznego uznano stowarzyszenia i fundacje, pozostające poza zakresem oddziaływania art. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Z kolei co do przedmiotu usług kulturalnych świadczonych zarówno przez instytucje, jak i przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców wskazano m.in. na oprawę muzyczną prywatnych ceremonii pogrzebowych i ślubnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r., w sprawie I FSK 318/14, publ. CBOSA), prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 r. w sprawie I FSK 1750/12, publ. CBOSA), renowację budynków i budowli (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 grudnia 2014 r. w sprawie I SA/Łd 1174/14, publ. CBOSA). Za istotne uznano, aby usługi miały charakter działalności twórczej, charakteryzowały się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. NSA zwrócił uwagę, że o dość szerokim pojmowaniu na gruncie prawa unijnego "niektórych usługi kulturalnych" świadczą przede wszystkim wyroki TSUE z dnia 3 kwietnia 2003 r., w sprawie C-144/00 Hoffmann (publ. ECR 2003/4/I-2921) oraz z dnia 23 października 2003 r., w sprawie C-109/02, Komisja v. Republika Federalna Niemiec (publ. ECR 2003/10C-/I-12691). Wynika z nich, że twórcy mogą działać i zwykle działają dla zysku, a nie jedynie w celu realizacji celu publicznego w zakresie upowszechniania kultury w społeczeństwie. Co jednak nie oznacza, że zadań przynależnych do celu publicznego nie realizowali. W ocenie NSA, z wyroków tych wynika, że zakres usług kulturalnych objętych preferencją należy rozumieć szerzej, aniżeli wynikałoby to z literalnego brzmienia art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112. Zawodne byłoby charakteryzowanie usług kulturalnych poprzez odwoływanie się wbrew wykładni językowej i systemowej wyłącznie do celów danej regulacji i zakładanego przez prawodawcę ratio legis. Przede wszystkim bowiem nie zostały w żaden normatywny sposób sformułowane cele zakładane przez prawodawcę krajowego w zakresie objęcie preferencją wyłącznie kultury "wysokiej". Kryterium ich rozróżnienia może mieć w tym przypadku charakter wyłącznie intuicyjny, który będzie różny w zależności od potrzeb, gustów, upodobań, wykształcenia i doświadczeń podmiotu dokonującego interpretacji.

Sąd podziela poglądy wyrażone przez NSA w ww. wyroku i uznaje je za własne.

Zgodnie ze znaczeniem słownikowym "kultura" to: m.in. "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; kultura materialna - ogół dóbr materialnych oraz środków i umiejętności produkcyjno-technicznych społeczeństwa w danym okresie historycznym" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1983, str. 1083); 1) "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, wytworzonego w ogólnym rozwoju historycznym lub w jego określonej epoce; także: poziom rozwoju społeczeństw, grup, jednostek w danej epoce historycznej", 2) "stopień doskonałości, sprawności w opanowaniu jakiejś specjalności, umiejętności itp., wysoki poziom czegoś, zwłaszcza rozwoju intelektualnego, moralnego", 3) "umiejętność obcowania z ludźmi; ogłada, obycie, takt" (Wielki słownik języka polskiego ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN, 2018).

Kultura masowa, to: "kultura właściwa współczesnym społeczeństwom, oparta na funkcjonowaniu środków masowej informacji, przeznaczona dla rozproszonej, bardzo licznej i zróżnicowanej publiczności" (Wielki słownik języka polskiego ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN, 2018).

"Erotyka" to: a) "miłość zmysłowa i sprawy z nią związane, b) tematyka miłosna" (Wielki słownik języka polskiego ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN, 2018).

Erotyczny to: "1.książk. dotyczący miłości fizycznej, życia płciowego, 2. lit. opiewający miłość; miłosny" (Wielki słownik języka polskiego ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN, 2018).

Rozrywka z kolei "to, co służy odprężeniu, wypoczynkowi, co uprzyjemnia czas, bawi, rozwesela, stanowi przyjemność połączoną z wypoczynkiem; zabawa, relaks" (Wielki słownik języka polskiego ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN, 2018).

Pornografia to: "pisma, filmy, zdjęcia itp. pokazujące nagie ciała (często z odsłoniętymi organami płciowymi), stosunki seksualne w sposób naruszający społeczne normy obyczajowe" (Wielki słownik języka polskiego ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN, 2018).

Zatem pojęcie "kultury" jest niejednoznaczne, a usługi kulturalne, choć dotyczące zwolnienia od opodatkowania, rozumiane są w procesie wykładni na gruncie reguł znaczeniowych języka etnicznego dość szeroko. W ramach działalności kulturalnej mogą być świadczone usługi rozrywkowe, o czym mowa w art. 34 Ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 194). W każdym razie, na co zwrócił uwagę NSA w ww. wyroku, nie zostały w żaden normatywny sposób sformułowane cele zakładane przez prawodawcę krajowego w zakresie objęcie preferencją wyłącznie kultury "wysokiej". Kryterium ich rozróżnienia może mieć w tym przypadku charakter wyłącznie intuicyjny, który będzie różny w zależności od potrzeb, gustów, upodobań, wykształcenia i doświadczeń podmiotu dokonującego interpretacji.

Za usługi kulturalne korzystające ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT uznawano już m.in. usługi aktora w serialach telewizyjnych. W prawomocnym wyroku z dnia 8 marca 2017 r., III SA/Wa 987/16, LEX nr 2290993, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że usługi aktora serialowego należy zakwalifikować jako usługi kulturalne świadczone przez twórcę/artystę wykonawcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów, co kwalifikuje je do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Nie powinno budzić wątpliwości, że tematyka erotyczna jest elementem życia codziennego, stosunków międzyludzkich, jak również immanentną częścią kultury - obecna jest w literaturze, teatrze, filmie, sztuce, np. japońskie obrazy shunga, przedstawiające japońską sztukę erotyczną. Obrazy erotyczne (w tym nagość) były i są wykorzystywane przez artystów w wielu rodzajach sztuki (np. malarstwie, teatrze) i nie stanowią elementu pornografii, nie mają na celu wzbudzenia w widzu pożądania seksualnego. Jeżeli zatem spektakl o tematyce erotycznej nie prezentuje penalizowanych zachowań, nie polega na wyłącznie na przedstawieniu aktów seksualnych sposób naruszający społeczne normy obyczajowe, a intencją twórcy nie jest wywołanie podniecenia seksualnego u odbiorcy, to nie można wykluczyć jego kulturalnego charakteru, jak również i tego, że odbywa się w interesie publicznym.

W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, czy świadczone przez Skarżącego usługi na portalu będą stanowić usługi kulturalne oraz o wskazanie czynników, które decydują o kulturalnym charakterze usług, Skarżący odpowiedział:

O kulturalnym charakterze usług Wnioskodawcy świadczy już sam fakt, że zamierza on wystawiać pokazy/spektakle artystyczne, których tematyka będzie dotyczyć sztuki erotyki, obcowania fizycznego i psychicznego z drugą osobą oraz [...] sztuk kultury erotycznej, takich jak np. [...]. Wnioskodawca będzie artystą z racji artystycznych wykonań, które zamierza świadczyć poprzez grę aktorską, tworzenie indywidualnych scenariuszy, choreografii, scenerii itp., co poskutkuje powstawaniem indywidualnych utworów. Będą to utwory sceniczne taneczne i sceniczno-muzyczne. Spektakle/pokazy mają stanowić jego indywidualny przekaz dla widza, zgodny z ich tematem, często wzbogacone o elementy tańca. Najczęściej tematem będzie erotyka życia codziennego oraz fantazje. Nie będą to jednak filmy pornograficzne ale sztuka erotyki. Działalność Wnioskodawcy w żaden sposób nie będzie związana z tworzeniem filmów, nagrań, ani ich rozpowszechnianiem itp., będą to sztuki wystawiane w czasie rzeczywistym za pomocą internetu poprzez przeznaczony do tego portal.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Skarżącego opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawioną przez Sąd ocenę "usług kulturalnych", za pozbawione podstaw należy uznać stanowisko organu, że celem spektaklu artystycznego o tematyce erotycznej jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego oraz, że nie można uznać, iż tego rodzaju spektakle/pokazy odbywają się w interesie publicznym.

Zasadnie zatem Skarżący zarzucił naruszenie przez organ interpretacyjny art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b u.p.t.u.

W sprawie należy podkreślić, iż postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Dlatego też w art. 14b § 3 o.p. ustawodawca wyraźnie określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji, przewidując, że to składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem organ, dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony przez niego stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 483/21; CBOSA). W ramach postępowania interpretacyjnego, z uwagi na zakres odesłania w art. 14h Ordynacji podatkowej, nie ma bowiem zastosowania art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażona w tym przepisie zasada prawdy materialnej.

Zatem to Skarżący ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym w złożonym wniosku.

Błąd organu polega na nieprawidłowej interpretacji przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. o czym wyżej była mowa, co zdecydowało o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

Za chybiony należy uznać w ogóle nieuzasadniony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 15 u.p.t.u., szczególnie kiedy Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji informuje: "Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą zamierza zmienić dotychczas prowadzoną działalność i świadczyć w internecie usługi kulturalne poprzez wystawianie autorskich pokazów/spektakli artystycznych o charakterze erotycznym na specjalnie do tego przeznaczonym portalu (...)".

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 i art. 2a o.p., a Skarżący nie wykazał, że organ interpretacyjny przepisy te naruszył.

Odnosząc się do stanowiska organu, iż w myśl art. 98. ust. 2 Dyrektywy 2006/112 nie jest możliwe zastosowanie stawki obniżonej, czy też zwolnienia dla usług świadczonych online i odpłatnie, co potwierdza wyrok TSUE z dnia 7 marca 2017 r. w sprawie C-390/15, wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. nie ma charakteru kompleksowego, ponieważ doznaje pewnych ograniczeń. Są one zawarte w art. 43 ust. 17-19 u.p.t.u.

Otóż w myśl art. 43 ust. 19 u.p.t.u., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

Organ interpretacyjny nie analizował tej kwestii, przyjmując, że usługi Skarżącego nie mają charakteru usług kulturalnych.

Organ, rozpoznając sprawę ponownie i będąc związany oceną prawną Sądu co do charakteru usług opisanych przez Skarżącego, winien ocenić możliwość ich zwolnienia mając na uwadze ograniczenia wynikające z ww. przepisu i przedstawić stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł).