I FSK 836/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-05-15	
Data wpływu	2013-04-12	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Cezary Kosterna
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 943/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86 ust. 13; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 70 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Tezy
Po wydaniu przez organ podatkowy ostatecznej decyzji za dany okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług,  do określenia terminu, w jakim organ podatkowy w trybie wznowienia postępowania może dokonać korekty podatku naliczonego za ten okres, nie ma zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), a art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Kosterna, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 943/12 w sprawie ze skarg I. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 lipca 2012 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie odmowy uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 943/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skarg I. L. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada

2006 r. oraz poprzedzających ich decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. Sąd stwierdził, że decyzje te nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 27 stycznia 2012 r. I. L. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."). Wniosek uzasadnił uzyskaniem nowych dowodów w sprawie tj. 40 duplikatów faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w R. postanowieniem z dnia 27 lutego 2012 r. wznowił postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. Decyzjami z dnia 2 maja 2012 r. organ stwierdził zaistnienie w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uznając przy tym, że nie stanowi ona okoliczności umożliwiającej uchylenie decyzji wymiarowych z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i odmówił uchylenia decyzji dotychczasowych w całości, ponieważ w wyniku uchylenia mogłyby zostać wydane wyłącznie decyzje rozstrzygające istotę spraw tak jak decyzje dotychczasowe. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 23 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tych decyzji organ wskazał, że w toku postępowania wymiarowego I. L. nie posiadał ani oryginałów ani duplikatów wszystkich faktur, na podstawie których pomniejszył podatek należny o podatek naliczony. Skoro więc w momencie kontroli rozliczenia złożonego w deklaracji VAT-7 podatnik - np. z powodu braku stosownych dokumentów - nie wykazał, że miał prawo do dokonania odliczenia za ten okres, należy przyjąć, że prawo to mu nie przysługiwało, a zatem nie mógł go utracić. W związku z powyższym organ uznał, że przedłożone przez podatnika razem z wnioskiem o wznowienie postępowania odtworzone dokumenty w formie duplikatów faktur mogły wywołać jedynie skutki określone przepisem art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zważywszy na fakt, że podatek naliczony wykazany w przedmiotowych duplikatach miał być rozliczony w deklaracjach za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. - a w ostatecznych decyzjach wymiarowych, z uwagi na brak stosownych dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej w R. uznał, że podatnik w tym zakresie nie miał prawa do odliczenia - to zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., podatnik ten mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony do końca

2010 r. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w R. uznał, że nie mógł podjąć innego rozstrzygnięcia, albowiem dostarczone duplikaty faktur, w momencie funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji ostatecznych skutkujących rozliczeniem podatku VAT za badany okres, wywierają skutek określony przepisem art. 86 ust. 13 u.p.t.u., mimo że nie jest to korekta sensu stricto.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

1. W skargach do WSA w Rzeszowie podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie art. 70, art. 112, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 240 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej i zaniechanie rozpatrzenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ponadto zarzucił organowi podatkowemu nadinterpretację art. 86 u.p.t.u.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

1. WSA w Rzeszowie stwierdził, że skargi są zasadne.

2. Sąd wskazał, że pomiędzy stronami okolicznością bezsporną jest istnienie przesłanki do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R., przedłożenie przez skarżącego duplikatów faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., stanowiło ujawnienie okoliczności, o których mowa w ww. przepisie. Jednocześnie jednak organ uznał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z duplikatów faktur VAT przedłożonych w dniu 30 stycznia 2012 r. z uwagi na upływ w dniu 30 grudnia 2010 r. terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

3. W ocenie Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w R. co do istnienia podstaw do wznowienia postępowania jest prawidłowe. Natomiast za wadliwe należy uznać zastosowanie przez ten organ w niniejszej sprawie przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że art. 81b § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

4. Sąd podkreślił, że podatek od towarów i usług jest podatkiem obliczanym przez podatnika. Wymaga on złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik określa wysokość tego podatku do zapłaty. Korekta deklaracji posiada ten sam walor. Deklaracja lub korekta deklaracji, aż do momentu wyeliminowania jej z obrotu prawnego są oświadczeniami woli podatnika z wszelkimi skutkami prawnymi wiążącymi się z takim oświadczeniem. W przypadku, gdy zostanie wszczęte postępowanie kontrolne, czy podatkowe, w którym ujawnione zostaną nieprawidłowości i zostanie wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, czy też zaległość podatkową, z obrotu prawnego wyeliminowana zostaje deklaracja podatkowa. Wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż deklarowana przez podatnika koryguje jego oświadczenie wynikające ze złożonej deklaracji. Sąd wskazał, że decyzja wydana zgodnie z przepisem art. 210 O.p., rozstrzyga sprawę co do istoty i od momentu kiedy staje się ostateczna, może być wzruszona jedynie w trybie wznowienia postępowania lub stwierdzenia jej nieważności. Konsekwencją tego stanu prawnego jest – zdaniem Sądu – przepis art. 81b O.p., który zezwala na skorygowanie deklaracji, ale po pierwsze – dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji, która kończy postępowanie, i – po drugie – w zakresie nieobjętym tą decyzją. W przeciwnym razie nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 O.p.). Nie jest bowiem dopuszczalne, aby deklaracja podatkowa, jako akt indywidualny, mogła zmienić decyzję administracyjną, wydaną przez organ administracji publicznej, stosownie do jego ustawowych uprawnień.

5. Sąd podniósł, że ostatecznymi decyzjami z dnia 16 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., zastępując nimi rozliczenie podatku złożone przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za ten okres. Pismem z dnia 27 stycznia 2012 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzjami. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a do swego wniosku dołączył 40 sztuk duplikatów faktur VAT. Składając powyższe pismo I. L. nie złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. Sąd podkreślił, że nawet w sytuacji gdyby skarżący złożył takie korekty deklaracji nie wywołałyby one żadnych skutków prawnych. W ocenie Sądu bowiem regulacja zawarta w art. 81b O.p. sprzeciwia się możliwości zmiany decyzji administracyjnej określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż deklarowana przez podatnika w wyniku korekty deklaracji. W rozpoznawanej sprawie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 16 maja 2011 r. określiły skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku VAT w sposób odmienny, niż w złożonej przez tego skarżącego deklaracji VAT-7 za sporne miesiące. Skoro skarżący nie złożył korekty deklaracji to – zdaniem Sądu – organ podatkowy rozpoznając jego wniosek o wznowienie postępowania nie mógł swego orzeczenia oprzeć na przepisie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., albowiem przepis ten w sposób specyficzny określa początkowy termin, w którym rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za dany okres. Sąd uznał, że w sytuacji, gdy I. L. nie złożył korekty deklaracji i nie mógł skutecznie takiej deklaracji złożyć nie może mieć do niego zastosowania ograniczenie czasowe wynikające z przepisu art. 86 ust. 13 ww. ustawy.

4. Skarga kasacyjna.

1. Dyrektor Izby Skarbowej w R. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie w niniejszej sprawie:

1. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 13 u.p.t.u., przez odmowę jego zastosowania na skutek przyjęcia, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada hipotezie normy prawnej wyrażonej w tym przepisie,

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez uwzględnienie skarg pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 13 u.p.t.u.,

- art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewłaściwe wywiązanie się z obowiązku wskazania zaleceń co do dalszego postępowania w przypadku wydania wyroku uchylającego decyzje do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy.

Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku WSA w Rzeszowie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skarg, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego.

4.2. Podatnik nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do wykładni art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i możliwości jego zastosowania w stanie faktycznym tejże sprawy.

5.2. Zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

5.3. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 O.p.). Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Organ podatkowy na tej podstawie wydaje decyzję tylko wtedy, gdy podatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki w zakresie samoobliczenia lub też w ogóle ich nie wykona – niewłaściwie ustali (według organu podatkowego) podatkowoprawny stan faktyczny lub też dokona nieodpowiedniej (zdaniem tego organu) interpretacji prawa podatkowego. Wówczas wszczęte z urzędu lub na wniosek strony postępowanie może być zakończone decyzją wydaną na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Z tym też momentem zakończeniu ulega etap samoobliczenia podatku realizowany przez podatnika.

5.4. Trafnie w tym zakresie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że wydana zgodnie z przepisem art. 210 O.p. decyzja, rozstrzyga sprawę co do istoty i od momentu kiedy staje się ostateczna, może być wzruszona jedynie w trybie wznowienia postępowania lub stwierdzenia jej nieważności. Konsekwencją właśnie tego stanu prawnego jest art. 81b O.p., który zezwala na skorygowanie deklaracji, ale – po pierwsze – dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji, która kończy postępowanie, i – po drugie – w zakresie nieobjętym tą decyzją. W przeciwnym razie nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 O.p.). Nie jest bowiem dopuszczalne, aby deklaracja podatkowa, jako akt indywidualny, mogła zmienić decyzję administracyjną, wydaną przez organ administracji publicznej, stosownie do jego ustawowych uprawnień.

5.5. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że norma art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest normą upoważniającą podatnika do realizacji – w zakreślonym w tym przepisie okresie czasu – zasady neutralności VAT, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego", gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wcześniejszych terminach ustawowych przewidzianych dla tych okresów. Z uwagi na swój charakter może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika. Nie ma ona zastosowania po zakończeniu tego etapu rozliczeniowego.

5.6. Po wydaniu ostatecznej decyzji w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wszelkie uprawnienia podatnika w zakresie korekty tego rozliczenia, w tym również w zakresie prawa do odliczenia podatku, mogą być realizowane tylko pod kontrolą organu podatkowego, który wydał tę decyzję, w ramach stosownego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej. Realizacja stosownego żądania w tym przedmiocie ograniczona jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.7. Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem składającego skargę kasacyjną organu, że pominięcie w tej sytuacji art. 86 ust. 13 u.p.t.u. prowadzi do nieuprawnionego różnicowania sytuacji podatników co do okresu korzystania z prawa do korekty podatku do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Organ pomija, że z uwagi na poddanie przez organ kontroli rozliczenia podatku za taki okres, podatnik, w stosunku do którego wydano w tym przedmiocie ostateczną decyzję, znajduje się w całkiem odmiennej sytuacji podatkowoprawnej w stosunku do podatnika, który nie był objęty postępowaniem podatkowym i nie wydano w stosunku do niego decyzji.

Skoro w tym przypadku podatnik ten musi w celu korekty tego podatku inicjować tryb nadzwyczajny wzruszenia decyzji ostatecznej, a już w okresie trwania postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) jego prawo do skorygowania deklaracji było zawieszone, w pełni uprawnione jest wydłużenie dla takiego podatnika okresu możliwości domagania się stosownej korekty podatku do odliczenia, pod ograniczoną – w tym przypadku przesłankami wznowienia postępowania – kontrolą organu podatkowego.

5.8. Reasumując stwierdzić należy, że po wydaniu przez organ podatkowy ostatecznej decyzji za dany okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, do określenia terminu, w jakim organ podatkowy w trybie wznowienia postępowania może dokonać korekty podatku naliczonego za ten okres, nie ma zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), a art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

5.9. W konsekwencji powyższego za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u., a tym samym również naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał trafnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i właściwie uzasadnił swoje stanowisko.

5.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

4