I FSK 230/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-10-25	
Data wpływu	2021-02-05	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Bartosz Wojciechowski
Maja Chodacka /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 491/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 106; art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2a-2h; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 506; art. art. 7 ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 491/20 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2020r. sygn. akt I SA/Gd 491/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi Gminy S. w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2020r. nr 0112-KDIL3.4012.150.2019.2.MŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług, w punkcie drugim – zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Opisany wyrok oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację inwestycji polegającej

na uzbrojeniu działek poprzez budowę sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej

i deszczowej oraz budowę dróg wewnętrznych i przebudowę drogi gruntowej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz w jego uzupełnieniu, prezentując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Gmina wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i na podstawie ustawy z 8 marca 1990r.

o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019r., poz. 506 ze zm., dalej: "ustawa

o samorządzie gminnym") wyposażona jest w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina podała również, że realizuje zadania własne określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, samodzielnie lub poprzez powołane miejskie jednostki organizacyjne.

Gmina podała, że w chwili obecnej realizuje projekt pod nazwą: "Uzbrojenie terenów inwestycyjnych na terenie Gminy S. Etap II i część Etapu III". Teren, na którym realizowany jest projekt to dawny, nieużywany poligon wojskowy, w znacznej części zalesiony, który nie był wykorzystywany pod działalność gospodarczą. Wskazano, że działki znajdujące się w sąsiedztwie terenu objętego projektem objęte zostały Specjalną Strefą Ekonomiczną jako tereny inwestycyjne. Gmina będzie dążyć do tego, aby w przyszłości w ramach projektu przygotować kolejne tereny do prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie sprzedać uzbrojone działki inwestorom. Gmina zakłada, że tereny objęte projektem również zostaną objęte Strefą Ekonomiczną.

Realizowany przez Gminę projekt polega na uzbrojeniu niezabudowanych terenów inwestycyjnych - będących własnością Gminy - w niezbędną infrastrukturę komunikacyjną i do doprowadzenia tzw. mediów: sieci kanalizacyjnej, sieci wodociągowej oraz dróg dojazdowych wraz z oświetleniem i kanalizacją kablową. Obecnie teren jest nieuzbrojony i nie posiada bezpośredniego, sprawnego

i dostosowanego do potrzeb inwestorów połączenia drogowego. Brakuje bezpośredniej odpowiedniej drogi dojazdu do wyznaczonych działek inwestycyjnych

i podłączenia do mediów. W celu przekształcenia dotychczas nieużytkowanych przez Gminę terenów objętych projektem w działki inwestycyjne podjęto decyzję o zmianie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru objętego inwestycją i obecnie plan ten przewiduje, dla całego terenu objętego projektem, przeznaczenie pod tereny obiektów produkcyjnych, składów magazynowych i tereny zabudowy usługowej. W ramach projektu Gmina poniesie wydatki na:

a) prace przygotowawcze i projektowe, w tym wydatki na: sporządzenie studium wykonalności, przygotowanie specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót, projektów wykonawczych i budowlanych,

b) prace budowlane polegające na uzbrojeniu działek objętych projektem przeznaczonych przez Gminę do sprzedaży poprzez budowę sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, oraz skomunikowanie działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek (budowa dróg wewnętrznych

i przebudowa drogi gruntowej) oraz budowę oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową,

c) promocję projektu.

Gmina wskazała, że infrastrukturę drogową wraz z oświetleniem, która ma powstać w ramach projektu, będą stanowiły drogi ulokowane bezpośrednio

w sąsiedztwie działek objętych inwestycją (przeznaczonych do zbycia). Wewnętrzna infrastruktura komunikacyjna obejmie budowę dróg wewnętrznych - niepublicznych, przylegających bezpośrednio do zbywanych działek i budowę odcinka drogi publicznej w celu skomunikowania terenu objętego inwestycją (dróg wewnętrznych) z pozostałą siecią dróg na terenie Gminy. Gmina zakłada, że na tych drogach będzie większe natężenie ruchu pojazdów ciężarowych, w związku z tym wszystkie odcinki drogowe

w ramach projektu będą wykonane z materiałów o parametrach odpowiednich

dla przewidywanego zwiększonego ruchu ciężkich pojazdów.

W ramach inwestycji Gmina zamierza wykonać również sieć kanalizacji deszczowej, w celu usuwania wód opadowych i roztopowych z dróg budowanych

w ramach inwestycji oraz działek. Nabywcy działek objętych inwestycją będą mieli możliwość przyłączenia się do wybudowanej w ramach projektu sieci kanalizacji deszczowej. Z kolei sieć wodociągowa i sieć kanalizacji sanitarnej, mają umożliwić dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków do/od działek objętych inwestycją.

Po zakończeniu projektu uzbrojone tereny inwestycyjne (działki niezabudowane) będą następnie sprzedawane przez Gminę zainteresowanym inwestorom w drodze przetargu nieograniczonego. Natomiast wybudowane w ramach inwestycji sieć kanalizacji sanitarnej oraz sieć wodociągowa pozostaną własnością Gminy, jednak będą w całości przedmiotem odpłatnej dzierżawy do spółek komunalnych. Powstała

w ramach projektu sieć kanalizacji deszczowej i infrastruktura drogowa wraz

z oświetleniem będą administrowane bezpośrednio i będą służyły terenom inwestycyjnym powstałym w ramach projektu jako infrastruktura niezbędna

do prawidłowego korzystania przez inwestorów z nabytych nieruchomości.

Gmina podkreśliła, że wszystkie wydatki ponoszone w ramach projektu są

i będą związane jedynie z przystosowaniem terenów w celu ich sprzedaży.

1.3. W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podniosła, że zawarcie umów dzierżawy zapewni Gminie regularne wpływy i będzie sprzyjać efektywnemu wykorzystaniu infrastruktury przez profesjonalne i powołane do tego podmioty. Bez odpowiedniego uzbrojenia działek Gmina zapewne nie znalazłaby inwestorów skłonnych do nabycia oferowanych gruntów, a w najlepszym razie cena zbycia działek byłaby z pewnością znacznie niższa od przewidywanej. Zatem nadrzędnym celem budowy infrastruktury przez Gminę jest uzbrojenie działek, które gmina chce zbyć za korzystną cenę nie zaś sama dzierżawa infrastruktury do spółek.

Gmina wskazała, że infrastruktura będzie przedmiotem odpłatnej dzierżawy, bowiem Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana

do wykonywania zadań własnych m.in. w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków,

bez względu na fakt, czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby

po stronie jednostek samorządu zysk czy też nie. Zatem, zasadniczo to nie jedynie czynnik dochodowy będzie dla Gminy decydującym wyznacznikiem determinującym ustalenie ceny za świadczoną usługę dzierżawy infrastruktury, lecz także realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb odbiorców końcowych

w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków oraz brak konieczności wykonywania związanych z tym dodatkowych obowiązków przez Gminę, których Gmina na chwilę obecną nie byłaby w stanie realizować (bez udziału Spółek) oraz - jak zostało wskazane - przede wszystkim możliwość stworzenia uzbrojonych terenów (działek) przeznaczonych do zbycia przez Gminę.

1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wezwaniu z 14 stycznia 2020r.

i z 21 lutego 2020r. zobowiązał Gminę do udzielenia dodatkowych informacji odpowiadając na zadane przez organ pytania (zob. str. 7-11 zaskarżonej interpretacji indywidualnej).

W związku z tak prezentowanym stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytanie: "Czy w związku ze zbyciem niezabudowanych działek inwestycyjnych objętych inwestycją (opisanych w stanie taktycznym) oraz świadczeniem przez Gminę odpłatnej usługi dzierżawy majątku Infrastruktury dla Spółek (tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo

do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych/ponoszonych przez Gminę wydatków w ramach projektu?

Prezentując własne stanowisko, Gmina uznała, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych przez nią wydatków na realizację projektu. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej jako: "ustawa o podatku od towarów i usług") wskazała, że dla ustalenie czy zaistnieje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia należy ustalić czy towary bądź usługi zostały nabyte przez podatnika i czy pozostają w bezspornym związku

z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. W ocenie Gminy z tytułu dokonywania dostawy działek objętych projektem oraz świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy infrastruktury będzie działała w charakterze podatnika VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie istniał bezsporny

i wyraźny związek wydatków, które zostały/zostaną przez Gminę poniesione w ramach inwestycji z czynnościami opodatkowanymi w postaci przyszłej sprzedaży działek objętych projektem lub dzierżawy infrastruktury. Założeniem i celem projektu jest,

aby poprzez uzbrojenie działek zwiększyć atrakcyjność tych gruntów mających być przedmiotem sprzedaży przez Gminę i dzięki temu pozyskać nabywców. Wydatki mają zatem bezpośrednie przełożenie na VAT należny z tytułu zbycia działek i dzierżawy.

Dodatkowo Gmina wskazała, że uzbrojenie terenów i budowa infrastruktury towarzyszącej (w tym sieci drogowej wraz z oświetleniem i kanalizacji deszczowej) odgrywa kluczową rolę przy sprzedaży działek. Przy ustalaniu wartości gruntów uwzględniany jest stopień uzbrojenia terenu, zatem nie sposób zaprzeczyć istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy realizacją inwestycji (wydatkami), a sprzedażą działek objętych projektem/dzierżawą infrastruktury stanowiącymi czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W ocenie Gminy nie sposób pominąć faktu, że poniesione przez Gminę wydatki, w tym wydatki na infrastrukturę drogową wraz z oświetleniem i kanalizację deszczową powiększą cenę sprzedawanych przez Gminę działek, a tym samym mają wpływ na zwiększenie obrotu (VAT należnego) z planowanej sprzedaży. W tym kontekście Gmina podkreśla, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków przez Gminę stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT i wpływałoby na ograniczenie konkurencyjności Gminy w stosunku do innych podatników realizujących podobne przedsięwzięcia (jak np. budowa galerii handlowych, hoteli, budynków w działalności deweloperskiej etc). W ocenie Gminy, skoro jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu zbycia działek objętych projektem/dzierżawą infrastruktury, powinna mieć jednocześnie prawo

do odliczenia VAT naliczonego od wszystkich wydatków, gdyż wydatki te warunkują wykonywanie tych czynności (są dla tych czynności niezbędne). Stanowisko Gminy znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Gminy także w przypadku uzbrojenia terenów inwestycji w sieć wodno-kanalizacyjną, istnieje bezpośredni związek ponoszonych przez Gminę wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Gminy, w związku ze sprzedażą działek i odpłatnym udostępnieniem infrastruktury na rzecz spółek na podstawie umowy dzierżawy. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków poniesionych i ponoszonych na realizację projektu.

1.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które maja charakter cywilnoprawny, czyli są realizowane

na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem w odniesieniu do sprzedaży działek Gmina występować będzie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zbycie działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko

w związku z wydatkami dotyczącymi wyłącznie sprzedaży działek inwestycyjnych.

Odnosząc się do prawa do odliczenia wydatków związanych

ze skomunikowaniem działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek (budowa dróg wewnętrznych i przebudowa drogi gruntowej), budowę oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową oraz budowę kanalizacji deszczowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołując się na przepisy o ruchu drogowym, stwierdził, że z przepisów tych wynika, że działania zarządców dróg mieszczą

się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

W ocenie organu budowa infrastruktury drogowej oraz budowa oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową i kanalizacją deszczową, która ma powstać

w ramach projektu będzie się odbywać w ramach władztwa publicznego. Gmina wykonując to zadanie będzie działać przede wszystkim jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takie sytuacji nie można uznać Gminy za podatnika, ponieważ będzie realizować zadania właśnie służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Wybudowanie przez Gminę drogi, budowa oświetlenia ulicznego wraz z kanalizacją kablową i deszczową nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem nie można pobierać opłat za korzystanie z powstałej infrastruktury.

Analizując kwestię wydatków w ramach realizowanego projektu przypadających na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, które będą w całości przedmiotem odpłatnej dzierżawy przez Gminę do spółek komunalnych Organ wskazał, że Gmina będzie występować jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ czynność dzierżawy – jako usługa określona w art. 8 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług – będzie podlegać opodatkowaniu.

Organ podatkowy odnosząc się do wydatków ponoszonych na prace przygotowawcze i projektowe, w tym wydatki na: sporządzenie studium wykonalności, przygotowanie specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót, projektów wykonawczych i budowlanych oraz promocję projektu, które wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, w celu odliczenia podatku będzie miał obowiązek stosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ przyjął, że rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego

z tytułu ww. wydatków należy mieć na uwadze to, że dotyczą one realizowanego zadania jako całości.

1.6. Na powyższą interpretację indywidualną Gmina złożyła skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego .Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900, ze zm.; dalej: "Ordynacji podatkowa"), poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy,

tj. bez wnikliwego ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 14b § 1 w zw. z art, 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji wyjście przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej poza granice stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji.

2. naruszenie prawa materialnego poprzez:

- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1; dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły

do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą

na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług, skutkującą brakiem możliwość skorzystania przez Gminę z przysługującego jej prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych

z czynnościami opodatkowanymi VAT;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina

w odniesieniu do wydatków na budowę dróg wewnętrznych oraz budowę oświetlenia wraz z kanalizacją kablową i deszczową na terenie inwestycyjnym (dalej łącznie: "Wydatki inwestycyjne") nie działa w charakterze podatnika VAT i nie ponosi ich

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne;

- art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie,

że odnośnie wydatków Gminy na sporządzenie studium wykonalności, przygotowanie specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót, projektów wykonawczych

i budowlanych oraz na promocję Projektu (dalej: łącznie "Wydatki projektowe") Gmina będzie miała prawo od odliczenia podatku VAT jedynie przy zastosowaniu

pre-proporcji określonej we wskazanych przepisach.

1.7. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalanie.

1.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga zasługuje

na uwzględnienie. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez organ interpretacja indywidualna jest sprzeczna z prawem i podlega uchyleniu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór

w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w opisanym stanie faktycznym Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy infrastruktury drogowej, oświetlenia ulicznego, kanalizacji kablowej i kanalizacji deszczowej, a także prac przygotowawczych i projektowych.

Sąd nie przychylił się do stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, gdzie ustalenia sprowadzały się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami

na realizację inwestycji (w spornym zakresie) wykonywać będzie zadania własne,

nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na ten cel. Zasadnicze znaczenie w tym względzie będzie mieć związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi – art. 86 ust. 1 ustawy o podatku

od towarów i usług. Na gruncie tego przepisu, przy rozpatrywaniu spornego zagadnienia, należało mieć na uwadze, że badanie związku między wydatkami

a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście. Nie może ono ograniczać się również do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną. Wskutek tego Sąd przyznał rację Gminie, że w okolicznościach przedstawionych

we wniosku występuje związek (pośredni) pomiędzy wydatkami (zakup towarów

i usług) na realizację inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. Ponoszone wydatki mają związek z działalnością opodatkowaną VAT, (którą Gmina wykonuje działając

w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej). Gdyby Gmina nie miała zamiaru wykonywać na terenie inwestycji czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dostawa gruntów budowlanych, odpłatne dostarczanie wody

i odpłatne odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych)

nie ponosiłaby wydatków opisanych we wniosku.

Sąd pierwszej instancji, oceniając wydatki takie jak prace przygotowawcze, projektowe oraz promocja wskazał że są niezbędne dla osiągnięcia celu, jakim jest sprzedaż nieruchomości w atrakcyjnej cenie.

Oceniając sporne zagadnienie Sąd uznał za konieczne rozważenie zamiaru jakim kierowała się Gmina przy tej inwestycji. We wniosku wskazano, że celem podejmowanych działań było uatrakcyjnienie działek w strefie inwestycji co ma bezpośredni wpływ na zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i uzyskanie

jak najwyższej ceny z ich sprzedaży.

Zdaniem Sądu dokonywane przez Gminę wydatki mają dwojaki związek

z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że uzbrojone grunty inwestycyjne są atrakcyjne, co wpływa

na znalezienie potencjalnych nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane

ze sprzedaży ceny, co z kolei przekłada się także na wysokość podatku należnego.

Nieprawidłowe zatem jest stanowisko organu zmierzające do przekonywania,

że sporne wydatki na inwestycję mają charakter niekomercyjny, służący zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, bowiem abstrahuje ono od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w przypadku skarżącej, będącej czynnym podatnikiem VAT, w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanie faktycznym, dokonując w ramach zadań własnych inwestycji w postaci infrastruktury drogowej, działa w charakterze podatnika w rozumienie art. 15 ust 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Powoduje to dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją, jeśli konsekwencją dokonania nakładów na infrastrukturę drogową była możliwość sprzedaży gruntów i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które zawierane były przez Gminę na sprzedaż nieruchomości.

1.9. W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji działając w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz.2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo

o postepowaniu przed sądami administracyjnymi") uznał, że z powodu naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów Ordynacji podatkowej, należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 173 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżył opisany powyżej wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 134 § 1 i art. 141 §4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wydając zaskarżoną interpretację organ był bezwzględnie związany wskazanymi w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego twierdzeniami strony, co do związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. W sytuacji przyjęcia argumentacji Sądu organ, pozbawiony byłby oceny charakteru dokonywanych przez Gminę czynności, zatem nie miały możliwości dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego

w przedstawianych przez Gminę okolicznościach faktycznych. Wobec powyższego Sąd winien uznać, że odmienna ocena okoliczności faktycznych dokonana w niniejszej sprawie przez organ nie doprowadziła do zmiany przedstawianego we wniosku

o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W niniejszej sprawie ustalenie związku danego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną oraz charakteru w jakim działa podmiot ponoszący wydatek nie jest elementem stanu faktycznego, a jego oceny prawnej. Nie stanowią także tych elementów, niedające się później zweryfikować

w toku ewentualnego postępowania jurysdykcyjnego, subiektywnie zakładane cele

i subiektywnie rozumiana motywacja towarzysząca podejmowaniu przez wnioskodawcę określonych działań, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

b) prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów

i usług, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie stanowiska organu w wydanej interpretacji za nieprawidłowe i tym samym stwierdzenie, że w zakresie wydatków ponoszonych na infrastrukturę drogową (budowa dróg wewnętrznych, oświetlenia oraz kanalizacja kablowa i deszczowa) na terenie inwestycyjnym. Gmina wykonując zadania własne działa, jako podatnik podatku od towarów i usług i tym samym ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków.

W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku,

że w zakresie wydatków ponoszonych na infrastrukturę drogową Gmina nie działa

w charakterze podatnika VAT, z uwagi na fakt, że przedmiotowe wydatki na ww. inwestycje ponoszone są przez Gminę w ramach zadań własnych i tym zakresie Gmina działa w ramach reżimu publicznoprawnego, zatem działania te nie mają cech działalności gospodarczej;

2. Art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22, art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r.

w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U.

z 2015r., poz. 2193, dalej: "Rozporządzenie"), poprzez ich błędną wykładnię

i uznanie, że przepisy te nie znajdą zastosowania w stosunku do wydatków ponoszonych na przez Gminę na sporządzenie studium wykonalności, przygotowanie specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót, projektów wykonawczych

i budowlanych oraz na promocję Projektu (dalej: łącznie "Wydatki projektowe") Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od poszczególnych wydatków ponoszonych powyżej. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia

ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących

te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Rozporządzenia bowiem wydatki te związane będą jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych

w ramach działalności gospodarczej jak i wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza;

3. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w stosunku do wydatków ponoszonych przez Gminę na wydatki inwestycyjne i Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od poszczególnych wydatków ponoszonych powyżej. W sytuacji, gdy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie,

w jakim zakupione towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku

od towarów i usług oraz przepisów Rozporządzenia, bowiem wydatki te związane będą jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej jak i wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza.

2.2. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono

o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

3.2. Spór jaki w niniejszej sprawie zaistniał pomiędzy Gminą i organem interpretacyjnym dotyczył tego, czy Gmina, realizująca projekt pod nazwą "Uzbrojenie terenów inwestycyjnych na terenie Gminy S. Etap II i część Etapu III", obejmujący budowę dróg gminnych wraz z oświetleniem i kanalizacją kablową oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z tą inwestycją. Poza sporem jest,

że realizacja inwestycji drogowych stanowi zadanie własne Gminy, a ich celem jest poprawa warunków życia i zaspokojenie potrzeb społeczności lokalnej. Drogi

są drogami publicznymi ogólnodostępnymi, są własnością Gminy i są przez nią zarządzane, a korzystanie z nich jest nieodpłatne. Spornym natomiast jest,

czy ponoszone przez Gminę z tego tytułu wydatki będą służyły jej działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT czy opodatkowanej VAT.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku wyrażonemu

w interpretacji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami na realizację inwestycji, bowiem pomimo tego, że będzie wykonywać czynności z zakresu zadań własnych, to mają one związek z działalnością opodatkowaną Gminy. "Gdyby Gmina nie miała zamiaru wykonywać na terenie Inwestycji czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dostawa gruntów budowlanych, odpłatne dostarczanie wody i odpłatne odprowadzanie ścieków

na podstawie umów cywilnoprawnych) nie ponosiłaby wydatków opisanych we wniosku".

3.3. W pierwszej kolejności należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli wydanej w niniejszej sprawie nieprawidłowo uznał, że organ był związany wskazanymi w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego twierdzeniami strony, co do związku wydatków

ze sprzedażą opodatkowaną. Zasadnie bowiem podnosi autor kasacji, że wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdzenia strony nie stanowią elementów stanu faktycznego, a stanowiły część stanowiska Gminy. "Za elementy stanu faktycznego mogą być uznane tylko te informacje, które dotyczą faktów. Natomiast nie są elementami stanu faktycznego, choćby były formalnie zamieszczone przez samego wnioskodawcę w tej części wniosku, która dotyczy "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (stanów fatycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) i pytania (pytań)", wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy przekonanie wnioskodawcy, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska. Nie stanowią także tych elementów, niedające się później zweryfikować w toku ewentualnego postępowania jurysdykcyjnego, subiektywnie zakładane cele i subiektywnie rozumiana motywacja towarzysząca podejmowaniu przez wnioskodawcę określonych działań".

Zatem okoliczność powiązania planowanych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną nie stanowiła w niniejszej sprawie elementu stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3.4. Przechodząc do omówienia zarzutów skargi kasacyjnej koncentrujących

się na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego należy wskazać, że według art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie,

w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przypadków nieistotnych w tej sprawie. Z przepisu tego wynika, że prawo

do odliczenia przysługuje podatnikowi jeżeli nabywane towary i usługi, przy których podatek został naliczony, wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasadnicze znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, czy Gmina realizując budowę drogi gminnej wraz z oświetleniem i kanalizacją kablową oraz sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, działa w charakterze podatnika podatku od towarów

i usług.

Pojęcie podatnika od towarów i usług definiuje art. 15 ustawy o podatku

od towarów i usług. Zgodnie z ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. O działalności gminy w charakterze podatnika przedmiotowego podatku stanowi ust. 6 art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących

te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przyjęcie, że gmina jest organem władzy publicznej jest utrwalone w orzecznictwie (przykładowo wyroki NSA z dnia 25 maja 2010r., sygn. akt I FSK 852/09, z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, z dnia 31 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 627/11, z dnia 21 czerwca 2012r.,

z dnia 8 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 520/12, z dnia 26 marca 2015r., sygn. akt

I FSK 472/14, z dnia 7 września 2018r., sygn. akt I FSK 988/16).

Formułując zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6, art. 86 ust. 2a-2h, art. 22 oraz Rozporządzenia Ministra Finansów organ podnosi, że w zakresie wydatków ponoszonych na infrastrukturę drogową Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, z uwagi na fakt, że przedmiotowe wydatki na ww. inwestycje ponoszone są przez Gminę w ramach zadań własnych i tym zakresie Gmina działa

w ramach reżimu publicznoprawnego, zatem działania te nie mają cech działalności gospodarczej. Organ wskazuje, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie,

w jakim zakupione towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku

od towarów i usług oraz przepisów Rozporządzenia, bowiem wydatki te związane będą jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej jak i wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza.

Zarzuty te są zasadne.

3.5. Zgadzając się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że realizacja zadań własnych gminy, nie przesądza, że działa ona w tym zakresie wyłącznie jako organ władzy publicznej, nie można tego poglądu przekładać na wszystkie sfery działań gminy z katalogu jej działań własnych (por. art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), gdyż z samej istoty niektórych z nich wynika, że gmina obowiązana do ich wykonywania, może je realizować jedynie w charakterze władczym. W szczególności o tym kiedy gmina może działać w ramach działalności gospodarczej przesądza art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań

o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych

w odrębnej ustawie.

3.6. W świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg należy do zadań własnych gminy,

a budowa drogi odbywa się w ramach władztwa publicznego. Gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych

o charakterze władczym. Gmina realizując swoje ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu żądania

o budowę przez gminę drogi publicznej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Gmina budując drogę publiczną nie działa więc w charakterze podatnika VAT, co powoduje, że poniesione w związku

z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, że skoro budowa i przebudowa dróg publicznych odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy, a droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej i z tytułu jej wykorzystywania nie wiążą się żadne opodatkowane VAT opłaty należne od członków tej wspólnoty – gmina realizując inwestycje dróg publicznych nie działa w charakterze podatnika

w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaprezentowane odmienne stanowisko Sądu pierwszej instancji jest więc nieprawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej zasadne. Podjęcie przez Gminę decyzji

o budowie dróg gminnych w określonej lokalizacji co do zasady jest działaniem racjonalnym, motywowanym określonymi względami, co jednak pozostaje bez wpływu na charakter drogi gminnej jako drogi publicznej oraz na zakres korzystania z niej przez mieszkańców, jak również na konieczność wypełnienia technicznych i prawnych wymogów koniecznych do powstania drogi gminnej. Dlatego też przedstawiona przez Gminę argumentacja, wskazująca na powody, jakie przyświecały jej w zakresie podjęcia działań zmierzających do budowy drogi, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia.

3.7. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy rozpatrywaniu spornego zagadnienia nie można ograniczać się jedynie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną. Sąd kasacyjny zgadza się z tym stwierdzeniem, bowiem prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi również w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko wtedy gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, EU:C:2000:300, pkt 23, 31; w sprawie Abbey National, pkt 35; w sprawie Kretztechnik, EU:C:2005:320, pkt 36; w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87, pkt 24).

3.8. Nie jest zatem wystarczający sam potencjalny związek wydatku poniesionego na nabycie towaru (usługi) z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, ponieważ art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga,

aby związek ten miał charakter konkretny (bezpośredni, a co najmniej pośredni),

tzn. polegający na wykorzystywaniu nabytych towarów lub usług nie tylko

w działalności gospodarczej podatnika lub dla jej ogólnie pojętych potrzeb, lecz

do wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych. Takie rozumienie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy uwzględnić przy wykładni art. 86 ust 2a. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,

o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług

do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

3.9. W rozpatrywanej sprawie, podane we wniosku o interpretację okoliczności stanu faktycznego oraz argumenty organu przedstawione w skardze kasacyjnej nie pozwalają na stwierdzenie, że gdyby Gmina nie wykonywała działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, w tym podawanych przez nią dla uzasadnienia jej tezy czynności takich jak sprzedaż działek budowlanych, terenów komercyjnych, czynności w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej,

itd., powstrzymałoby ją to od realizacji budowy i przebudowy dróg publicznych stanowiących przedmiot interpretacji. A zatem, niezależnie od tego, czy Gmina wykonywałaby taką działalność, jest zobowiązana do realizacji swojego zadania publicznoprawnego w zakresie inwestycji drogowych.

3.10. W tych okolicznościach nie można stwierdzić, że koszty związane z tymi inwestycjami zostały poniesione na potrzeby podlegającej opodatkowaniu działalności Gminy. Ponieważ działalność ta nie stanowi wyłącznej przyczyny tych kosztów,

a także brak jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia, że wydatki poczynione w celu realizacji tych inwestycji drogowych stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jak również

aby należały do kosztów ogólnych Gminy stanowiących elementy cenotwórcze konkretnych transakcji opodatkowanych, nie ma podstaw do uznania,

że przedmiotowe wydatki na inwestycje drogowe Gminy pozostają w jakimkolwiek związku z jej działalnością gospodarczą.

Samo przeświadczenie Gminy, że ponoszenie wydatków na realizację inwestycji drogowych zwiększa atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów i wpływa na osiągnięcie jak najwyższej ceny ich sprzedaży, a więc wskazujące na potencjalnie możliwy w przyszłości związek poniesionych na te inwestycje wydatków z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, jest niewystarczające do zastosowania w stosunku do tych wydatków normy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stwierdzenie organu, że "analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych

na roboty budowlane z branży drogowej (tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów drogi, poboczy, przepustów i rowów drogowych, budowę odwodnienia drogowego), budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników oraz przebudowę drogi gminnej wraz ze skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem, oświetleniem oraz przepustami i rowami należy zwrócić uwagę, że powstała infrastruktura będzie ogólnodostępna a korzystanie z niej będzie nieodpłatne oraz że jej właścicielem będzie Skarżąca". Z przedstawionego wniosku nie wynika, aby powstałą infrastruktura miała być wykorzystywana jedynie na podstawie umów cywilnoprawnych.

3.11. Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia wydatków na prace przygotowawcze i projektowe oraz na promocję inwestycji Sąd kasacyjny uznał,

że pomimo, iż będą one związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, jak i wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza

to Gmina nie przyporządkowała tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Zatem odliczając podatek będzie zobowiązana zastosować tzw. "sposób określenia proporcji" wynikający z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

3.12. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację w uznaniu,

że zachodzą warunki do zastosowania art. 188 w związku z art. 151 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 580 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz 480 zł, jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski Maja Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)