Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. P. i T. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Burmistrz J. W. odmówił A. i T. P. umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości (od budynków dotyczących działalności gospodarczej) w kwocie [...] zł, będącej sumą należności głównej w kwocie [...]zł oraz odsetek w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podkreślił, że nie należy dopuszczać do przenoszenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na budżet gminy. Ponadto niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia należności podatkowych. Jednocześnie organ I instancji wskazał na obowiązki podatników wynikające z art. 6 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), których nie dopełnili.

Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie podnosząc, iż od 1992r. nie prowadzili działalności gospodarczej, a budynki nie były wynajmowane do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślili, iż w 1992r. wskutek następstw nieszczęśliwych wypadków stracili cały dorobek życia, przez co znaleźli się w bardzo trudnej sytuacji życiowej, która trwa do dnia dzisiejszego. Podnieśli także, iż obciążenia podatkowe od budynków dotyczące działalności gospodarczej są naliczane niezgodnie z prawem ponieważ jakkolwiek w 1992r. była w nich prowadzona działalność gospodarcza, to jednak zawsze pozostawały integralną częścią gospodarstwa rolnego. Ponadto wskazali, iż zaistniała sytuacja jest zagrożeniem dla bytu rodziny.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że podatnicy są współwłaścicielami gospodarstwa rolnego, na którym posadowione są budynki, w których do roku 1992 prowadzona była działalność gospodarcza. Działalność ta nie była w nich prowadzona w następnych latach.

Organ zauważył, iż zgodnie z art. 6 ust. 3 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie, a osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

Zdaniem organu odwoławczego, podatnicy nie wypełnili spoczywających na nich obowiązków ustawowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje możliwość umorzenia zaległości podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Kolegium wyjaśniło, że nawet przy stwierdzeniu, iż w sprawie istnieją przesłanki umorzenia, organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę.

Ponadto umorzenie zobowiązań podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków. Przejawem równości wobec prawa jest to, iż każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (vide: art. 84 Konstytucji RP). Uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości, bowiem na mocy indywidualnej decyzji podatnik zwolniony zostaje z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi.

W skardze do Sądu podatnicy zarzucili organom podatkowym obu instancji nieuwzględnienie podnoszonych przez nich okoliczności dotyczących nieprowadzenia od 1992 r. działalności gospodarczej. Wyjaśnili, że niezgłoszenie zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej na odpowiednim formularzu wynikało z faktu, iż formularze te zostały wprowadzone niedawno, a z uwagi na konieczność walki o byt rodziny nie byli w stanie racjonalnie załatwiać swoich spraw. Podkreślili, że nigdy nie korzystali z pomocy społecznej. Skarżący podali, że ich syn zmuszony był przerwać studia rolnicze ze względów ekonomicznych, ich córki wyjechały do Irlandii w poszukiwaniu pracy, a oni sami utrzymują się tylko dzięki środkom przesyłanym im przez córki. Dodatkowo wskazali, że status finansowy ich syna jest zagrożony, bowiem obciążenia podatkowe na majątku rzutują bezpośrednio na niego jako na następcę. Skarżący domagają się naliczenia podatku zgodnie z okresem prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Ponownie podkreślili, że prowadzona działalność zakończona została w 1992 r. W odczuciu skarżących, obciążenie ich niesłusznym świadczeniem jest niesprawiedliwe i powoduje dalsze pogorszenie sytuacji materialnej, w której znaleźli się nie ze swojej winy. Zdaniem skarżących, w świetle powyższych okoliczności, decyzja o umorzeniu zaległości nie powinna budzić żadnych wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto odnosząc się do zarzutu, iż niedopełnienie formalności związanych ze zgłoszeniem zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej nie nastąpiło z winy skarżących, organ wyjaśnił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych weszła w życie w dniu 30 stycznia 1991r., a więc ponad 16 lat temu. Przepis art. 6 ust. 3 i 6 tej ustawy w brzmieniu niezmienionym obowiązuje od chwili wejścia w życie przepisów ustawy do dnia dzisiejszego, co oznacza, iż obowiązywał także w chwili zaprzestania działalności przez podatników.

Kolegium zauważyło także, iż z pisma Burmistrza J. W. z dnia [...]r. wynika, że podatników informowano o obowiązujących przepisach w każdej decyzji wymiarowej, a także w decyzji z dnia [...]r. W ocenie Kolegium niezgłoszenie organowi podatkowemu zmian, o których mowa w art. 6 ust. 3 i 6 ww. ustawy, pomimo zawierania stosownych pouczeń w wydawanych aktach administracyjnych, stanowi wielokrotne świadome pogwałcenie obowiązujących przepisów. W ocenie Kolegium sytuacja, w której znaleźli się podatnicy jest przez nich zawiniona, albowiem ich sytuacja finansowa wynika między innymi z zaniechania przez nich obowiązków ustawowych. Gdyby bowiem podatnicy zastosowali się do wymogów ustawy, podatek nie byłby naliczany oraz nie byłyby następnie naliczane odsetki od nieuiszczonego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.).

Spór sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest rozstrzygnięcie organu podatkowego odmawiające skarżącym umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Warunkiem zatem umorzenia zaległości podatkowej jest wystąpienie jednej z dwóch ww. przesłanek, tj. ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Nie budzi wątpliwości, że wystarczy jedna z nich do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Brak tych przesłanek powoduje, że organ wydaje decyzję odmowną w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

Podkreślić należy, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu są wydawane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę.

Jednocześnie ustalenie przez organ, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny (czyli brak kierunkowych dyrektyw wyboru) determinuje negatywne rozstrzygnięcie o wniosku o umorzenie. W takich okolicznościach orzekanie na podstawie uznania administracyjnego w ogóle nie zachodzi.

Podstawa rozstrzygnięcia organu oparta bądź to na ustaleniu, że nie zachodzą wskazane dyrektywy wyboru, bądź uznaniu administracyjnym przy wskazaniu istnienia tych dyrektyw, determinuje zakres kontroli sądowej decyzji wydanych w przedmiocie umorzenia.

Potrzeba uchylenia zaskarżonej decyzji wynika z tego, że treść rozstrzygnięcia organu I instancji i decyzji organu odwoławczego nie dają Sądowi wiedzy:

- czy organy uznały, że w sprawie zachodzą przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jednakże orzekając w granicach uznania administracyjnego Burmistrz Janowca Wlkp. odmówił udzielenia ulgi,

- czy też oceniły, iż okoliczności faktyczne sprawy nie wypełniają treści "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

Przesłanka ważnego interesu podatnika nie została zdefiniowana, a jej rozumienie ukształtowało głównie orzecznictwo sądowe i doktryna. Analizując orzeczenia sądowe, gdzie na gruncie konkretnych spraw doprecyzowano pojęcie ważnego interesu podatnika, należy wskazać, że mieści się w nim ochrona wartości powszechnie cenionych, wysoko usytuowanych w ich hierarchii typu: życie, zdrowie ludzkie, ochrona rodziny. Przyjmuje się, że w ramach ważnego interesu podatnika mieszczą się np. sytuacje nadzwyczajnej czy losowej utraty możliwości zarobkowania (wyrok NSA z 22.04.1999r SA/Sz 850/98, wyrok NSA z 21.05.2003r III SA 2752/01). Przesłankę taką należy oceniać w oparciu o kryteria zobiektywizowane albowiem z subiektywnego punktu widzenia praktycznie każdy obowiązek zapłaty jest dolegliwy dla zobowiązanego do jego wykonania.

Lektura uzasadnienia organu I i II instancji nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy zdaniem organów zachodzi w sprawie przesłanka "ważnego interesu" podatnika, czy też przesłanka taka nie występuje.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji na stronie drugiej zawarto następujące stwierdzenie: "Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy ustalono, że trudności płatnicze wnioskodawcy mają charakter pogłębiający się, pomoc ze strony organu podatkowego nie gwarantuje odzyskania płynności finansowej i nie umożliwia wywiązywania się w przyszłości z bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych". Następnie powołując się na pismo Ministerstwa Finansów podniesiono, że "nie należy udzielać ulg podatnikom posiadającym zaległości wskutek nieuregulowania terminowo zobowiązań podatkowych, nie podejmującym działań zmierzających do naprawy swej gospodarki finansowej, nie wykazującym chęci spłaty zaległych zobowiązań przy braku perspektyw rozwojowych ukierunkowujących się na przetrwanie."

Powyższe świadczyć może, że zdaniem organu sytuacja materialna podatnika jest tak trudna, iż nie jest w stanie uiścić zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W konsekwencji należałoby stwierdzić, że występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika", ale w ramach uznania administracyjnego organ odmawia zastosowania tej ulgi.

Z kolei na stronie trzeciej tej decyzji organ podniósł, że: "Warunki w jakich znajdują się podatnicy są powszechnie znane. Posiadany przez podatnika znaczny majątek, gospodarstwo rolne o obszarze [...] ha fiz. oraz inne dobra materialne w postaci nieruchomości świadczą o dobrej ocenie możliwości finansowych i stanowią przekonywującą podstawę do przyjęcia, że spłata zaległości leży w granicach realnych możliwości podatnika ".

Powyższe natomiast świadczy, że zdaniem organu nie występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika", bowiem istnieją realne możliwości zapłaty zaległości podatkowych.

Przywołane fragmenty decyzji organu I instancji zawierają ewidentną sprzeczność w przedmiocie oceny istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy również tej kwestii jednoznacznie nie przesądził

W tych okolicznościach Sąd nie może, z uwagi na wskazane wyżej różne ustalenia w decyzji opartych na uznaniu administracyjnym, dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dopiero jednoznaczne wskazanie w decyzji, czy i które okoliczności sprawy organ uznał za wypełniające treść przesłanki ważnego interesu podatnika albo uzasadnienie dlaczego podnoszone przez skarżącego okoliczności nie mogą być uznane za kierunkowe dyrektywy wyboru z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pozwoli Sądowi na wyrokowanie w sprawie. Organ zatem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy obowiązany jest jednoznacznie stwierdzić, czy w świetle zebranych dowodów i powołanych przez skarżących okoliczności występuje przesłanka "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego", czy też nie występuje żadna z nich.

W konsekwencji decyzja została wydana z naruszeniem art. 67a § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych organu I instancji (k. 33) znajduje się wykaz zaległości na dzień [...]r., w którym wymieniona kwota należności głównej ([...] zł) wraz z odsetkami ([...] zł) odpowiada wysokości tych kwot podanych przez organ I instancji w sentencji decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Z przywołanego wykazu wynika, że zaległości podatkowe powstały z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1995-2007 (organ używa zwrotu z tytułu budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w stosunku do osób fizycznych powstaje na mocy decyzji właściwego organu podatkowego. Na podstawie bowiem art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala, w drodze decyzji, wójt (burmistrz, prezydent) właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości. Podatek jest płatny w ratach, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego.

Decyzja ta może być wydana w terminach określonych w art. 68 Ordynacji podatkowej. Jeżeli została wydana i doręczona stronom, wówczas termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika z art. 70 § 1 tej ostatniej ustawy, zgodnie z którym "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." Termin ten może być zawieszony lub przerwany stosownie do dalszych uregulowań zawartych w art. 70 tej ustawy. W związku z tym, w pierwszej kolejności organ obowiązany jest ustalić, czy wszystkie objęte postępowaniem o umorzenie zaległości podatkowych, zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości nie uległy przedawnieniu stosownie do art. 70 § 1 ww. ustawy z uwzględnieniem przepisów przejściowych obowiązujących w tym przedmiocie przy wprowadzaniu przez ustawodawcę uregulowań zmieniających. W przypadku nieprzedawnienia tych zobowiązań za odległe lata podatkowe (pomimo upływu ww. terminu 5-letniego), organ podatkowy jest obowiązany wykazać, czy miała miejsce przerwa biegu terminu przedawnienia, czy zawieszenie tego terminu, czego dowody powinny znajdować się w aktach sprawy. Sąd podkreśla, że warunkiem prowadzenia postępowania podatkowego i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest istnienie zaległości podatkowej. Zauważyć należy, że stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia. W przypadku natomiast braku zaległości podatkowej postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej staje się bezprzedmiotowe i w tej części podlega umorzeniu. Nie można bowiem umorzyć bądź odmówić umorzenia nieistniejącej już zaległości podatkowej. Organ nie może wydać zarówno decyzji pozytywnej, jak i negatywnej, jeżeli zobowiązanie uległoby przedawnieniu. W takiej sytuacji wniosek podatników – w tej części, w której dotyczyłby przedawnionych zobowiązań – nie podlegałby merytorycznemu rozpatrzeniu, a postępowanie wszczęte w tej części na wniosek podatników, podlegałoby umorzeniu jako bezprzedmiotowe.

Odnośnie zarzutu, iż organ powinien naliczyć podatek wyłącznie za okres kiedy była prowadzona działalność, należy stwierdzić, że okoliczność związana z ewentualną wysokością podatku (zastosowaną stawką podatkową) powinna być podnoszona w trybie wzruszenia decyzji ustalającej podatek, a nie w postępowaniu z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 152 orzekł, że nie może być ona wykonana w całości.

H. Adamczewska – Wasilewicz D. Dudra M. Łent