|
Uzasadnienie
II FSK 2039/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 562/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę K. sp. z o.o. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku z dnia 9 października 2008 r. K. sp. z o.o. z siedzibą w M. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od lokat bankowych overnight do przychodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. K. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE). Zezwolenie obejmuje m.in. produkcję wyrobów z drewna, papieru, wyrobów chemicznych, wyrobów z tworzyw sztucznych, produkcję mebli, działalność poligraficzną i publikacyjną, badania i analizy techniczne, prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, a także zagospodarowanie niemetalowych odpadów i wyrobów wybrakowanych oraz produkcję uzupełniającą niezbędną do realizacji zakresu wymienionej powyżej działalności podstawowej. Spółka oświadczyła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga m.in. przychody z operacji finansowych, na które składają się odsetki od lokat bankowych overnight, otrzymywane przez spółkę w związku z lokowaniem na okres nocy środków pieniężnych uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz przychody uzyskane z tytułu zawarcia kontraktu terminowego SWAP, zabezpieczającego ryzyko zmiany stóp procentowych w związku z zaciągnięciem kredytu w walutach obcych (EUR). We wniosku podano, że w celu uzyskania lepszych wyników ekonomicznych środki uzyskane z działalności gospodarczej na terenie SSE spółka lokuje na lokatach overnight, które nie ograniczają dostępności środków pieniężnych dla spółki. Wskazano także, że spółka zawarła z bankiem transakcję zabezpieczającą zmienną stopę procentową do części kredytu, która została wykorzystana na refinansowanie poprzedniego kredytu przeznaczonego na cele inwestycyjne (dalej: SWAP). SWAP polega na zamianie zmiennej stopy procentowej na stałą stopę oprocentowania i zabezpiecza ryzyko zmiennych stóp procentowych w ten sposób, że w sytuacji gdy stopy procentowe rosną spółka otrzymuje od banku rekompensatę za zwiększone koszty obsługi kredytu w wysokości powyższej różnicy, stanowiącą dla spółki przychód. Natomiast w okresach, kiedy stopy procentowe maleją, spółka płaci wynagrodzenie na rzecz banku (w wysokości tej różnicy), które stanowi dla spółki dodatkowy koszt obok odsetek zapłaconych na rzecz banku udzielającego kredyt. Spółka zadała pytanie, czy przychody z operacji finansowych powinny być kwalifikowane jako przychody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia i tym samym powinny być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: ustawą o pdop)? Zdaniem spółki, przychody uzyskiwane w wyniku operacji finansowych są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ są one generowane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia. Pozostają one w ścisłym związku z podstawowym zakresem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE tj. głównie produkcją, w związku z czym powinny być kwalifikowane jako działalność pomocnicza niezbędna do realizowania działalności głównej. W ocenie spółki, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia. Zwolnienie dotyczy także dochodów związanych z działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji podstawowego zakresu działalności. Zakres działalności pomocniczej nie jest natomiast zdefiniowany w zezwoleniu, dlatego też spółka uważa, że należy go interpretować jako wszelkie działania czy zdarzenia, które pozostają w związku z działalnością podstawową lub są jej wynikiem. W ocenie spółki, przychody z operacji finansowych w postaci uzyskanych odsetek z środków na lokatach overnight są de facto dochodami z rachunku bieżącego, gdyż pochodzą z rachunku bieżącego i dostęp do nich nie jest w żaden sposób ograniczony, ponieważ w nocy spółka i tak nie może przeprowadzać operacji na bieżącym rachunku bankowym. Jedyną zasadniczą różnicą pomiędzy lokowaniem pieniędzy na lokatach overnight i pozostawieniem ich na rachunku bieżącym jest różnica w stopie oprocentowania i momencie naliczenia odsetek, w przypadku lokat overnight naliczenie następuje codziennie, natomiast na rachunku bieżącym, na koniec miesiąca. W związku z tym, podobnie jak odsetki od środków gromadzonych na rachunku bieżącym, odsetki od lokat overnight powinny być kwalifikowane jako przychody uzyskiwane z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, ponieważ są ściśle z tą działalnością powiązane i stanowią działalność pomocniczą do działalności głównej tj. produkcji. W dniu 31 grudnia 2008 r. Minister Finansów wydał dla spółki indywidualną interpretację (nr [...]) uznając stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od lokat bankowych overnight do przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE za nieprawidłowe. Organ argumentował, że stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p. dochody z zastrzeżeniem ust. 4-6, ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych korzystają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Zgodnie z art. art. 17 ust. 4 cyt. ustawy zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zakres działalności określa zezwolenie upoważniające do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy. Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Organ stwierdził, iż dochody z odsetek od lokat terminowych, w tym również lokat overnight, nie są dochodami ze źródła przychodów jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych operacji finansowych, których celem jest pomnożenie zgromadzonego kapitału. W związku z tym jako dochód niezwiązany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop. Zdaniem organu, dochody z odsetek od lokat terminowych różnią się od dochodów uzyskiwanych z odsetek od środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bankowych dla działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Dochody z odsetek od środków na rachunkach bieżących, są bowiem związane z bieżącymi operacjami i rozliczeniami i podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, jeżeli pochodzą z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach udzielonych zezwoleń. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 lutego 2009 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2008 r. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. W rozpoznawanej sprawie spółka uzyskała w dniu 1 kwietnia 1997r. zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej obejmujące: produkcję na terenie strefy wyrobów z drewna i papieru, wyrobów chemicznych i włókien sztucznych oraz wyrobów z tworzyw sztucznych, produkcję mebli, działalność publikacyjną i poligraficzną, informatyczną, badania i analizy techniczne, prace badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych oraz produkcję uzupełniającą niezbędną do realizacji ww. zakresu. W ocenie Sądu deponowanie środków pieniężnych na lokatach terminowych, w tym lokatach overnight, nie zostało wymienione wprost w ww. zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE. Sąd argumentował następnie, że deponowanie środków pieniężnych w formie lokat overnight nie jest także działalnością pomocniczą uzupełniającą spółki, bowiem mimo, że przynosi korzyści to jednak nie jest ona niezbędna do realizacji działalności gospodarczej wykonywanej w SSE na podstawie zezwolenia. W ocenie Sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest źródło, z którego lokowane środki. Dodał, że zwolnieniem z podatku dochodowego objęte są dochody uzyskane bezpośrednio z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, a nie wskutek ponownego zainwestowania środków uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. 3. Skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że dochód z odsetek od lokat typu overnight nie jest dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, a tym samym nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie spółki dochód z odsetek typu overnight jest takim dochodem jako bezpośredni efekt działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie uzyskanego przez spółkę zezwolenia z dnia 1 kwietnia 1997 roku. Następnie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku różnicy w kwalifikacji podatkowej przychodów z odsetek od lokat typu overnight a innych, podobnych przychodów, na przykład z tytułu zawarcia kontraktu terminowego SWAP, to jest nieodniesienie się do argumentów spółki, a tym samym brak uzasadnienia przez WSA podstaw oddalenia skargi. Sąd miał naruszyć także art. 135 i art. 146 § 1 u.p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji mimo, że naruszała ona przepisy prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie autora skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku naruszono także art. 7 Konstytucji RP w wyniku nieuchylenie interpretacji. Wskazując na powyższe zarzutu autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie organu skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego. W związku z tym, w pierwszej kolejności należało odnieść się do tych z nich, które wskazują na uchybienia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Najdalej idącym zarzutem wskazanym na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku różnicy w kwalifikacji podatkowej przychodów z odsetek od lokat typu overnight a innych, podobnych przychodów. W świetle art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, badania wszystkich zarzutów i wniosków, w szczególności jeśli nie mają one znaczenia do oceny legalności zaskarżonego aktu. Okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji nie wskazał różnicy w kwalifikacji podatkowej przychodów z odsetek od lokat typu overnight a innych, podobnych przychodów, nie oznacza, że Sąd dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Dokonanie takiego porównania nie było konieczne do wydania prawidłowego wyroku w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej. Brak ten stanowiłby naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., gdyby niedokonanie stosownych porównań w znaczący sposób wpływałoby na wynik sprawy, co wynika z kolei z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie jednak autor skargi kasacyjnej nie wskazał w sposób konkretny, w jaki sposób w jego ocenie, wskazane w ramach zarzutu naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. mogło w znaczący sposób wpłynąć na rozstrzygnięcie. Obowiązek autora skargi kasacyjnej w tym zakresie wynikał ze sformalizowanego charakteru pisma jakim jest skarga kasacyjna, stosownie do art. 176 oraz art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Pozbawiony uzasadnionych podstaw prawnych jest także wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 oraz art. 7 konstytucji. Dla kwalifikacji bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy podstawowe znaczenie ma oparcie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego na normie konstytucyjnej. O tym, że sąd zastosował daną normę konstytucyjną lub też jej nie zastosował decyduje to, iż norma konstytucyjna stanowi element podstawy prawnej jego rozstrzygnięcia. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w badanej sprawie, gdyż przepisy konstytucyjne nie były przepisami, które regulują postępowanie przed sądem administracyjnym. Nie decydują też o prawie do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przez Sąd art. 135 u.p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił bowiem w jaki sposób, w jego ocenie, Sąd naruszył zawarte w tym przepisie normy, oraz w jaki sposób naruszenie to mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej aby zostały uznane za podniesione w sposób skuteczny, muszą precyzyjnie wskazywać na uchybienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji tak, by sąd kasacyjny nie musiał doszukiwać się wytykanych skargą kasacyjną wad Sądu pierwszej instancji. Nadto, u podstaw rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej, legła interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2008 roku. Organ dokonał w niej oceny prawnej stanowiska spółki w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej do dochodów uzyskiwanych przez spółkę z lokat typu overnight. Tym zagadnieniem zatem zajmował się Sąd pierwszej instancji w toku sądowej kontroli legalności opisanej powyżej interpretacji, zakończonej wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2009 roku. Sąd tym samym nie był uprawniony do tego, by w postępowaniu tym odnieść się również do prawidłowości innych wydanych na wniosek spółki interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, gdyż nie mieściłoby się to w granicach rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej. Na uwzględnienie nie zasługują także te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na naruszenie zaskarżonym wyrokiem przepisów prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Polegać ono miało na błędnym uznaniu, że dochód z odsetek od lokat typu overnight nie jest dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, a tym samym nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w powiązaniu z art. 12 oraz art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej, przysługuje podatnikowi z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w tym przepisie podlega więc tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Oznacza to, na co słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy wskazują, że dochód osiągany przez spółkę z lokat typu overnight nie jest osiągany z działalności spółki wymienionej w zezwoleniu. Dochody z odsetek od lokat terminowych, w tym od lokat overnight, nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu lecz dochodami uzyskanymi z określonych operacji finansowych. Dochód ten nie wynika też z bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie udzielonego spółce zezwolenia, gdyż jest wynikiem operacji finansowych związanych z wykorzystaniem propozycji banku w celu pomnożenia zgromadzonego kapitału. A zatem dochód uzyskany przez spółkę lokat overnight nie jest dochodem podlegającym zwolnieniu wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej. Cel lokaty overnight nie mieści się w działalności wynikającej z zezwolenia na prowadzenie działalności przez spółkę na terenie strefy. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2002 roku Nr 163, poz. 1349, ze zm.). |
