II FSK 1632/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-25	
Data wpływu	2023-09-04	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alicja Polańska
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 1035/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 2032; art. 27f ust. 8; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 1035/21 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu z tytułu ulgi na dzieci 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w całości.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 1035/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę S. K. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 31 sierpnia 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia zwrotu z tytułu ulgi na dzieci (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:

I) prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, a w szczególności naruszenie:

1) art. 7, art. 8, art. 32 Konstytucji RP;

2) art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27f ust. 1, 2, 8, 9 i 10, art. 45 ust. 1, art. 45cd ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.;

3) art. 21 § 3, art. 52 § 1 pkt 1 i § 2, art. 52 § 3, art. 72 § 1a, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2, 3, 4, 4a, 4b i 5, art. 76 § 1, art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.);

4) art. 1a pkt 20 i art. 15 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a.";

II) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w sytuacji, gdy postępowanie organu podatkowego dotknięte było wadami, które doprowadziły do niedokładnego rozpatrzenia sprawy, a w szczególności naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 165 § 1, 2, 3 i 4, art. 168 § 4, art. 169 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 § 2, art. 210 § 1, art. 274 § 2, art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zaskarżonych decyzji organów podatkowych obydwu instancji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca wniosła także o odstąpienie, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., od kosztów wg art. 204 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze jej treść, a zwłaszcza sposób formułowania podniesionych w niej zarzutów, niezbędne jest poczynienie uwag odnośnie do skargi kasacyjnej w ogólności, jako szczególnego, sformalizowanego środka zaskarżenia.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

Posłużenie się zatem przy wyliczaniu naruszonych przepisów, tak jak uczyniono to w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, zwrotem w "szczególności", nie ma racji bytu i nic nie oznacza.

Skarga ta w istotnej mierze nie zawiera prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów z jednoczesnym podaniem zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu, a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Skarżącej, miały miejsce w niniejszej sprawie.

Formułując poszczególne zarzuty, zarówno te dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i te odnoszące się do naruszenia unormowań procesowych (oznaczone w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jako pkt 2, 3 i 5), jej autor czyni to poprzez tworzenie ciągów (sekwencji) kilkunastu przepisów poszczególnych ustaw (u.p.d.o.f. oraz Ordynacji podatkowej), które w ujęciu skargi kasacyjnej miałyby zostać jednocześnie naruszone, bez wskazania jednakże w sposób nawiązujący do treści poszczególnych z tych przepisów, w jaki sposób każdy z nich został naruszony.

W ujęciu rozpoznawanej skargi kasacyjnej w odniesieniu do przepisów prawa materialnego miałoby to nastąpić poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Nie można jednak uznać, że wymienione w tych ciągach przepisy prawa materialnego, biorąc pod uwagę ich bardzo zróżnicowaną zawartość normatywną, mogłyby wszystkie razem tworzyć określoną normę prawną, która została błędnie zinterpretowana przez organy podatkowe oraz akceptujący ich stanowisko Sąd pierwszej instancji.

Również w odniesieniu do wymienionych w jednym ciągu jako naruszone osiemnastu przepisów Ordynacji podatkowej nie sposób przyjąć, że zostały one jednocześnie naruszone poprzez określone działanie bądź zaniechanie organów podatkowych, co nie zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji.

Jeżeli chodzi natomiast o zamieszczone w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej obszerne uzasadnienie, podzielone zostało ono na poszczególne części określone w tej skardze mianem "rozdziałów", które jak należy przyjąć, miały - według Skarżącej - odzwierciedlać zasadnicze elementy sporu w sprawie. Uzasadnienie to nie koresponduje jednakże z formułą, charakterem, kolejnością oraz treścią sformułowanych na jej wstępie zarzutów. W uzasadnieniu tym przemieszane zostały kwestie konstytucyjne, naruszenia przepisów prawa materialnego (u.p.d.o.f.) oraz naruszenia norm procesowych. W odniesieniu do niektórych, wskazanych na wstępie skargi kasacyjnej jako naruszone przepisów, starano się wyjaśnić, w czym ich naruszenie miałoby się objawiać, jednakże większość tych przepisów nie została nawet wspomniana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej utrudnia, a w wielu aspektach uniemożliwia merytoryczną ocenę przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych.

W pierwszej kolejności Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 7, art. 8 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że przywołanie jako naruszonych przepisów o randze konstytucyjnej, nie czyni samo w sobie odnoszącego się do nich zarzutu bardziej doniosłym.

Normy konstytucyjne - mające ze swej istoty dosyć ogólny charakter - w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości i z tego punktu widzenia wskazują najbardziej istotne dobra, które powinny być chronione na poziomie ustawy zasadniczej. Stąd też formułowanie zarzutów dotyczących naruszenia tej rangi przepisów powinno być szczególnie wyważone i starannie uzasadnione. Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której brak jest wyjaśnienia i uzasadnienia postawionych w tym zakresie zarzutów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wspomniano jedynie zdawkowo i ogólnie o naruszeniu wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości obywateli, jako konsekwencji interpretacji przepisów u.p.d.o.f., z którą Skarżąca się nie zgadza. Naruszenie tej zasady może wchodzić w rachubę jedynie w przypadku odmiennego (niekorzystnego) potraktowania określonej osoby (tu - podatnika), bądź grupy osób, w stosunku do innych osób (bądź grupy osób), które charakteryzują się tożsamymi, bądź dalece analogicznymi cechami, relewantnymi z punktu widzenia oceny sytuacji prawnej tych osób. W niniejszej sprawie tak nie było, albowiem sytuacja prawna Skarżącej, która w roku podatkowym nie uzyskiwała podlegających opodatkowaniu według art. 27 u.p.d.o.f. dochodów, jest odmienna od podatników, którzy takie dochody uzyskiwali i jest również odmienna od sytuacji Skarżącej w latach 2020 i 2021, na którą powoływała się ona w swojej argumentacji dotyczącej sprawy niniejszej dotyczącej 2018 r.

Natomiast w zakresie zarzucanego w skardze kasacyjne naruszenia art. 7 i art. 8 Konstytucji RP brak jest w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakiegokolwiek odniesienia.

W kwestii stanowiącej zasadniczy element sporu rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który zaakceptował jako prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że w ustalonym niewadliwie stanie faktycznym sprawy, u Skarżącej nie wystąpiła nadpłata, o której stwierdzenie i zwrot wystąpiła, z tytułu tzw. dodatkowej ulgi podatkowej na dzieci - art. 27f ust. 8 u.p.d.o.f.

Ten ostatni przepis, na który Skarżąca powoływała się w toku postępowania przed organami podatkowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego, nie może być odczytywany w oderwaniu od pozostałych regulacji zamieszczonych w art. 27f tej ustawy, zwłaszcza zaś w art. 27f ust. 1, który to przepis na warunkach w nim określonych oraz uszczegółowionych w dalszych postanowieniach tego artykułu, ustanawia prawo podatników do skorzystania z tzw. ulgi podatkowej na nieletnie dzieci.

Ulga ta skonstruowana jest jako prawo do odliczenia określonych kwot od należnego za dany rok podatkowy podatku. Stanowi o tym wyraźnie właśnie art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b [składki na ubezpieczenie zdrowotne - uwaga Sądu], podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko (...).

Ust. 8 w art. 27f u.p.d.o.f. może być rozpatrywany jedynie jako dopełnienie normy wynikającej z ust. 1 tego artykułu, znajdujący zastosowanie w sytuacji w nim określonej.

Jeżeli jednak po stronie podatnika w rozliczeniu rocznym nie występuje należny podatek, obliczony zgodnie z art. 27 (według skali), do czego nawiązuje ust. 1 w art. 27f, odliczenie z tytułu ulgi na dzieci nie może mieć zastosowania, gdyż nie ma od czego odejmować wskazanej w dalszych postanowieniach kwoty ulgi - dotyczącej podatku. W ujęciu matematycznym oznacza to brak odjemnej, co powoduje niewykonalność działania polegającego na odejmowaniu (pomniejszaniu). Jeżeli w danej sytuacji nie znajduje zastosowania, z powodów wyżej wskazanych, art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., nie może również znaleźć zastosowania art. 27f ust. 8, który do tego pierwszego przepisu w swej treści nawiązuje.

Odstępując nawet od wykładni literalnej ww. przepisów i przyjmując sugerowaną przez podatkowy organ odwoławczy możliwość zastosowania wykładni celowościowej polegającej na uznaniu, że możliwe jest zastosowanie, tzw. dodatkowej ulgi na dzieci z art. 27f ust. 8 u.p.d.o.f. również w sytuacji, gdy podatek obliczony według art. 27 u.p.d.o.f. nie wystąpi, także nie stwarza to asumptu do uznania, że w przypadku Skarżącej wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. Słusznie zakłada organ podatkowy, że niezbędnym warunkiem do skorzystania z takiej ulgi, także w ujęciu celowościowym, jest uzyskiwanie przez podatnika w roku podatkowym dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej, stosownie do art. 27 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie uzyskiwała takich dochodów. Nie zyskiwała też żadnych przychodów (dochodów), które powodowałyby powstanie obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne bądź zdrowotne.

Natomiast uzyskiwała ona wyłącznie dochody, które były zwolnione od podatku na podstawie różnych przepisów zamieszczonych w art. 21 u.p.d.o.f. Dochody takie nie wchodzą do podstawy obliczenia podatku, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z kolei stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., na który to przepis powoływała się również w swojej argumentacji Skarżąca, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle treści tego przepisu, nie ma podstaw do twierdzenia, że dochody uzyskiwane przez Skarżącą - zwolnione od podatku na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. - mogły być uważane, jak dowodzi Skarżąca, za dochody podlegające opodatkowaniu (ale wolne od podatku). Skarżąca błędnie przypisuje uzyskiwanym przez nią dochodom cechę "podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym", wywodząc to z przepisów, które dotyczą innych kwestii, tj. art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc przepisu wskazującego przychody, do których nie znajdują zastosowania przepisy tej ustawy (wyłączenie przedmiotowe) oraz z art. 3 ust. 1, który dotyczy zakresu obowiązku podatkowego, w zależności od miejsca zamieszkania podatnika.

Ponadto Skarżąca za 2018 r. nie rozliczała się wspólnie z mężem. Nie było więc żadnych podstaw prawnych, aby mogła skutecznie ubiegać się w rozliczeniu podatkowym za 2018 r. o zwrot czy to podatku dochodowego, czy też składek na ubezpieczenia społeczne bądź zdrowotne uiszczonych przez jej męża - jako odrębnego podatnika podatku dochodowego. Okoliczność, że w 2018 r. pozostawała ona w związku małżeńskim nie w tej mierze znaczenia.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenie wymienionych w niej przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także niedostrzeżonych, według Skarżącej, przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury, w tym także tych dotyczących wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

W niniejszej sprawie postępowanie przed organem podatkowym zostało wszczęte wnioskiem Skarżącej z dnia 6 kwietnia 2021 r o stwierdzenie nadpłaty za 2018 r. W takim też zakresie sprawy orzekał organ podatkowy pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zakresie żądanym przez Skarżącą. Natomiast organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej włączył do swoich rozważań zamieszczonych w uzasadnieniu wydanej decyzji kwestię dokonanego przez organ podatkowy w dniu 24 maja 2021 r. w drodze czynności materialno-technicznej ("bezdecyzyjnego") zwrotu wnioskowanej przez Skarżącą kwoty z tytułu ulgi na dzieci, gdyż kwestia ta została podniesiona w odwołaniu Skarżącej.

Należy podzielić samą konkluzję poczynionych w tej mierze przez organ odwoławczy wywodów, polegającą na uznaniu, że dokonanie zwrotu nadpłaty w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, nie stanowiło przeszkody do orzekania w drodze decyzji w przedmiocie stwierdzenia wnioskowanej przez Skarżącą nadpłaty, ani też kwestii tej w żaden sposób nie przesądzało.

Wywody te, powtórzone tyleż wiernie, co bezrefleksyjnie, przez Sąd pierwszej instancji, zawierały także pewne odniesienia do przepisów dotyczących instytucji nadpłaty oraz uregulowań zawartych w art. 52 Ordynacji podatkowej. Nie można jednak uznać, aby w zaistniałym stanie faktycznym sprawy kwestia powstania, bądź nie, po stronie Skarżącej zaległości podatkowej, ze wszystkimi tego prawnymi konsekwencjami była przedmiotem zawartego w wydanych decyzjach władczego rozstrzygnięcia organów podatkowych. O powstaniu i istnieniu takiej zaległości oraz jej zakresie nie może także świadczyć i przesądzać znajdujący się w aktach sprawy wypełniony przez organ podatkowy pierwszej instancji "arkusz odwoławczy/zażaleniowy podatkowy".

Mając to na uwadze, bezskuteczne jest domaganie się w skardze kasacyjnej od Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiedzi i przesądzenia w kwestii istnienia po stronie Skarżącej zaległości podatkowej.

Postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie wypowiadały się co do wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów u.p.e.a., tj. art. 1 pkt 20 i art. 15, ani przepisów tych nie stosowały. Tak więc, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tych przepisów jest bezzasadny

Nie mogły zostać poddane merytorycznej ocenie zastrzeżenia Skarżącej, poczynione w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, odnośnie do niewzięcia pod rozwagę przez Sąd pierwszej instancji wymienionych pism Skarżącej składanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem zastrzeżeniom tym nie towarzyszyło sformułowanie adekwatnego zarzutu odnoszącego się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ze względu na trudną sytuację majątkową i życiową Skarżącej.