Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2185/09 w sprawie ze skargi M. W. i G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. W. i G. W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2185/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez małżonków W. (dalej Skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Stwierdził także, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.

2. W dniu 26 kwietnia 2007 r. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości uzyskanego w 2006 roku dochodu PIT-37, w którym opodatkował swoje dochody wraz z żoną M.W., korzystając z preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego dla małżonków. W zeznaniu zadeklarowano dochody męża ze stosunku służbowego, pobrane zaliczki, odliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne, podatek należny oraz nadpłatę.

3. Następnie w dniu 10 marca 2009 r. Skarżący złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego korektę zeznania podatkowego PIT-37 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wnieśli o wyłączenie z opodatkowania należności zagranicznej. Zdaniem Skarżącego należności zagraniczne były zwolnione z opodatkowania na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.").

4. Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego za 2006 rok.

W toku postępowania ustalono, że Skarżący na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 18 maja 2005 r. został wyznaczony na stanowisko służbowe podoficera-specjalisty w Polskim Zespole Łącznikowym [...]. Jednocześnie w/w rozkazem ustalono okres kadencji na w/w stanowisku od 1.08.2005 r. do 31.07.2008 r. Z tego tytułu Skarżący otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne (w tym także należność zagraniczną) oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa.

5. Decyzją z dnia 10 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, stwierdzając, że do uzyskanych przez niego dochodów z tytułu należności zagranicznej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f.

6. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., naruszenie zasad postępowania podatkowego tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 187 § 1 w związku z art. 120, 121, 122 i 124, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4; art. 141 § 1 i 2, art. 142 i art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz naruszenie art. 2, 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP.

7. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 27 października 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma m.in. bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Jednostka ta musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżący został wyznaczony do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych (w strukturach sił sojuszniczych NATO), a więc nie mieścił się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

8. W skardze do WSA Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uznanie jego uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., stwierdzenia naruszenia przepisów wskazanych w skardze.

Decyzji zarzucił:

- obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa,

- obrazę przepisów art. 2, 7, 32 ust. 1 i 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP,

- obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 4, art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, 121, 124, art. 120, 121, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie zgodził się z prezentowaną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż w/w przepis, jego zdaniem, nie uzależnia możliwości skorzystania ze zwolnienia od wyznaczenia żołnierza oraz przynależności wymienionych w przepisie osób do jednostki. Przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje prawo podatnika i innych żołnierzy do zwolnienia podatkowego w tej samej grupie zawodowej, wyłącznie w zależności od jego przynależności do jednostki czy administracyjnej formy pełnienia służby żołnierza poza granicami państwa, choć wszystkie podmioty wymienione w spornym przepisie realizują te same cele, spełniają te same przesłanki zwolnienia.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Za uzasadnione uznał zarzuty strony dotyczące zupełności ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie. Podkreślił, że obowiązkiem organu podatkowego jest staranne zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Tymczasem w niniejszej sprawie organ oparł się w całości na kwotach wynagrodzenia przyjętych do opodatkowania przez płatnika wykazanych w PIT 11. Kwotach zakwestionowanych przez Skarżącego poprzez złożenie korekty. Organ nie ustalił składników wynagrodzenia podatnika podlegających opodatkowaniu jak i tych, które korzystają z ew. zwolnień, określonych w przepisach prawa podatkowego. Nie wiadomo, jakie były części składowe wynagrodzenia podatnika (brak dowodu w aktach sprawy) i czy prawidłowo dokonano przeliczenia na złote tych części wynagrodzenia, które wypłacane były w walucie obcej.

Organ nie ustalił także celów pełnienia służby przez Skarżącego za granicą i czy są wśród nich cele stanowiące przesłanki zwolnienia. Nie spełniania tej roli zaświadczenie z dnia 19 lutego 2009 r. podpisane przez Głównego Księgowego Urzędu MON, wskazujące, iż podatnik nie osiągał przychodów, o których mowa w spornym przepisie. Zgodził się ze stanowiskiem Strony, że zawarta w zaświadczeniu ocena prawna okoliczności występujących w sprawie należy wyłącznie do organu podatkowego; opinia MON w tym względzie nie może zastępować ani dowodów, które winny zebrać i rozpatrzyć organy, ani nie może decydować o sposobie subsumpcji przepisu.

W ocenie Sądu nie można właściwie dokonać oceny legalności decyzji określającej wysokość podatku w sytuacji, gdy z uwagi na brak danych dotyczących składników wynagrodzenia, nie można skontrolować poprawności ustalenia podstawy opodatkowania. Okoliczności te - w szczególności, gdy tak jak w niniejszej sprawie są kwestionowane przez Stronę - organ podatkowy ma obowiązek ustalić zanim wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

10. Dalej Sąd podkreślił, że zasadniczą kwestią w sprawie była możliwość zastosowania postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby na stanowisku podoficera-specjalisty w Polskim Zespole Łącznikowym [...] zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.).

Sąd zauważył także, że nie ma w nim również mowy o żołnierzach zawodowych wyznaczonych czy skierowanych; nie ma też odesłania w tym zakresie do innych aktów prawnych.

Podział na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych ma wyłącznie znaczenie na gruncie prawa administracyjnego. Skarżącego do pełnienia służby wyznaczył rozkazem Szef Sztabu Generalnego, który ma kompetencje do kierowania żołnierzy do służby poza granicami państwa, tymczasem z przepisów dotyczących wyznaczania wynikałoby, że jest to kompetencja Ministra MON lub dyrektora departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr realizowana decyzją - jak również z uwagi na uprawnienia i świadczenia, jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym i skierowanym.

Dokonana przez organ podatkowy interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie skierowania (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu o wyznaczeniu, tak jak Skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, nawet gdy każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Pierwszy z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi nie skorzysta z tego przywileju.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Sąd doszedł do wniosku, że w art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają ci żołnierze, którzy niezależnie od formy pełnienia służby (skierowani czy też wyznaczeni; pełniący służbę w ramach jednostki lub indywidualnie) pełnią tę służbę poza granicami państwa w jednym (lub wielu) z celów określonym w tym przepisie, w tym np. dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych.

Skarga kasacyjna.

11. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wyrokowi zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego tj. art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 i 2 pkt 1 i art. 6 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, art. 24 ust 1, 2, 3, 5-7 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, § 3 ust 1, § 4 ust 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, § 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w związku z art. 32 ust 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię,

- przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. polegające na uchyleniu przez Sąd decyzji organu na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 i 2 pkt 1 i art. 6 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, art. 24 ust 1, 2, 3, 5-7 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, § 3 ust 1, § 4 ust 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, § 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w związku z art. 32 ust 1 Konstytucji RP; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną małżonkowie Wieczorek wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

13. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym problemem prawnym w niniejszym sporze jest odpowiedź na pytanie, czy należność zagraniczna żołnierza wyznaczonego do służby poza granicami państwa (w strukturach NATO), korzysta ze zwolnienia przewidzianego

w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)?

W tym przedmiocie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający

w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela ocenę prawną przedstawioną w wyrokach z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10 (LEX nr 737353), z dnia 2 września 2011 r. sygn. akt II FSK 582/10 (LEX nr 965075) i z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 593/10 (LEX nr 936576) oraz z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1840/10 opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl.

Istota problemu prawnego, który wyłonił się na gruncie sprawy skarżących, sprowadza się do oceny wpływu dystynkcji na żołnierzy "skierowanych"

i "wyznaczonych" na instytucję zwolnienia podatkowego uregulowaną w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia

11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. Dz. U.

z 2010 r. Nr 90, poz. 593). Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6 – w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, zaś art. 24 ust. 7 ww. ustawy – w stosunku do żołnierzy skierowanych, określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym.

Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. – istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskiej. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych

i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym

z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych wspólnych cech obydwu powyższych przepisów ma istotne znaczenie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia, czy zwolnienie to przysługiwało obu grupom żołnierzy.

Stając przed zadaniem wskazania prawidłowego poglądu co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, stwierdził, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać za niezbędne do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie

z określeniem "pracownikom". Tylko zatem osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej, w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się

z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako ułomny gramatycznie, gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu, a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej".

W świetle wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej.

Z przepisów tych nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni,

o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie militarnej). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1–4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Reasumując powyższe uwagi interpretacyjne, oparte na wykładni językowej

i systemowej, należy sformułować konkluzję, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie.

14. Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone

w tym przepisie. Brak ich realizacji uzasadnia bowiem ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 pkt 1 ustawy militarnej. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1–7 ustawy o służbie wojskowej, jak również przepisów rozporządzenia

z 25 maja 2004 r., nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost.

Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1–7 ustawy o służbie wojskowej nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego,

o których mowa w § 3 rozporządzenia z 25 maja 2004 r.

Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości

(art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Reasumując przyjąć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu dotyczącym lat 2005–2008, miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej.

15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że organ nie ustalił składników wynagrodzenia podatnika podlegających opodatkowaniu jak i tych, które korzystają z ew. zwolnień, określonych w przepisach prawa podatkowego. Nie wiadomo, jakie były części składowe wynagrodzenia podatnika (brak dowodu w aktach sprawy) i czy prawidłowo dokonano przeliczenia na złote tych części wynagrodzenia, które wypłacane były w walucie obcej.

Organ nie ustalił także celów pełnienia służby przez Skarżącego za granicą i czy są w śród nich cele stanowiące przesłanki zwolnienia. Nie spełniania tej roli zaświadczenie z dnia 19 lutego 2009 r. podpisane przez Głównego Księgowego Urzędu MON, wskazujące, iż podatnik nie osiągał przychodów, o których mowa w spornym przepisie.

Niewątpliwie ocena, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony będzie realizował faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of., zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Ustalenie, jakie cele były realizowane przez skarżącego, będzie decydowało, czy należności pieniężne wypłacone skarżącemu będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

16. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.