I GSK 369/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-09-19	
Data wpływu	2012-03-09	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Cezary Pryca /sprawozdawca/
Janusz Zajda /przewodniczący/
Piotr Pietrasz	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	III SA/Gl 2477/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 29 poz 257; art.25 ust.1 pkt 2, art.25 ust.5; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2006 nr 72 poz 500; § 3 ust. 2 i 4; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51; art. 14, art. 21; Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. "R." S.A. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 19 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2477/10 w sprawie ze skargi E. "R." S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. "R." S.A. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/GL 2477/10, oddalił skargę R. S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia:

Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmówił R. S.A. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za styczeń 2008 r. w kwocie 62.039 zł, uznając jej wniosek za niezasadny w kontekście przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z [...] września 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.; powoływanego dalej jako: "rozporządzenie") "zwalnia się również od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych". Zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w powyższym przepisie, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej (§ 3 ust. 4 rozporządzenia).

Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. przeprowadził w R. S.A. kontrolę prawidłowości korzystania przez spółkę ze zwolnień od podatku akcyzowego energii elektrycznej wytwarzanej za okres od 1 do 31 stycznia 2008 r., zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej, energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energii elektrycznej wykorzystywanej do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Kontrolujący oraz organy obu instancji uznały za prawidłowe zwolnienie od akcyzy dla energii elektrycznej zużytej przez urządzenia rozładunkowe paliw stałych w postaci trzech wywrotnic wagonowych, stwierdzając, że urządzenia te stanowią pierwszy etap tzw. układu (procesu) nawęglania elektrowni, obejmującego rozładunek paliwa, jego składowanie oraz transport wewnętrzny (taśmociągiem) ze składowiska paliwa do kotłów. Nie uznano natomiast za prawidłowe zwolnienie energii elektrycznej zużytej przez urządzenia i obiekty wchodzące w skład Bocznicy Kolejowej R. S.A. oraz przez urządzenia odbiorcze obiektów magazynowych i warsztatów, obiektów potrzeb socjalnych, oświetlenia zewnętrznego obiektów, pomieszczeń laboratorium.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem z 19 września 2011 r. oddalił skargę R. S.A. w R. Sąd wskazał, że z treści przepisu art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31 października 2003 r. ze zm.) wynika zwolnienie od akcyzy obejmujące wyroby energetyczne wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej oraz podtrzymywania procesów produkcyjnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. Do polskiego porządku prawnego implementowano powyższy przepis w normach obowiązującego w styczniu 2008 r. art. 26 ustawy z 23 stycznia 2004 r. z o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; powoływanej dalej jako: "ustawa o podatku akcyzowym") oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie istotę sporu stanowi zakres zastosowania zwolnienia wynikającego z § 3 ust. 2 rozporządzenia, a kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia ma interpretacja pojęcia "proces produkcji" energii elektrycznej, będącego podstawowym elementem granic zwolnienia. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że "proces produkcji" energii elektrycznej sprowadza się do pewnej przemiany fizyko-chemicznej nośnika energii w energię elektryczną. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie ma uzasadnienia, by "proces produkcji" rozszerzać na inne pojęcia, mające swoje odrębne i czytelne znaczenia (jak wydobycie, transport czy magazynowanie surowca lub odpadów produkcyjnych).

Z kolei pojęcie "podtrzymywanie procesów produkcyjnych" należy zdaniem Sądu odczytywać w odniesieniu do ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 54, poz. 348 ze zm.), która w art. 9j obliguje przedsiębiorstwa energetyczne – zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej a jednocześnie przyłączone do sieci elektroenergetycznej należącej do systemu elektroenergetycznego – do działań polegających na: wytwarzaniu energii elektrycznej lub pozostawaniu w gotowości do jej wytwarzania, uruchamianiu dodatkowych jednostek wytwórczych, wprowadzaniu ograniczeń włącznie ze wstrzymaniem jej poboru oraz wykorzystaniem sieci telekomunikacyjnej służącej do prowadzenia ruchu sieciowego. Do tego typu działań należy np. rozruch urządzeń wytwórczych – pomocniczych i podstawowych, próbne rozruchy technologiczne, utrzymywanie w gotowości produkcyjnej urządzeń i ciągów technologicznych, jak również utrzymywanie w gotowości urządzeń umożliwiających wstrzymanie lub ograniczenie poboru energii elektrycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że zwolnienie wynikające z § 3 ust. 2 rozporządzenia ma zastosowanie wobec producenta energii elektrycznej, który zużył to medium wyłącznie do celów wskazanych przez prawodawcę, tj. w procesie produkcji energii elektrycznej, w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. W konsekwencji omawiane zwolnienie podatkowe w przypadku producenta, który zużył energię elektryczną na tzw. potrzeby własne, ale niezwiązane z celami regulacji, należałoby uznać za bezzasadne.

Sąd wskazał, że rozpatrując cały ciąg procesów zmierzających do produkcji/ wytworzenia energii elektrycznej, należy stwierdzić, że funkcjonowanie bocznicy kolejowej, jej urządzeń (za wyjątkiem wywrotnic, jak zasadnie przyjęły organy), oświetlenia składowisk i obszaru zakładu nie stanowią elementu procesu produkcji. Zwolnienie od podatku nie obejmuje więc energii elektrycznej zużytej w celu zapewnienia m.in. obsługi administracyjnej, zarządczej, socjalnej, wewnątrzzakładowego transportu kolejowego, magazynowej i telekomunikacyjnej, jak również energii elektrycznej zużytej w ramach innej działalności gospodarczej niż produkcja energii elektrycznej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że w świetle "Regulaminu Pracy Bocznicy Kolejowej R. S.A. w R." organ podatkowy, posiłkując się zapisami polskiej normy technicznej PN-93/M-35500, zasadnie uznał, że tylko energia elektryczna zużyta przez urządzenia rozładunkowe paliw stałych w postaci trzech sztuk wywrotnic wagonowych korzysta ze zwolnienia, natomiast energia zużyta do oświetlenia bocznicy i pracy pozostałych jej urządzeń z tego zwolnienia nie korzysta. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia przez organy podatkowe nadpłaty w podatku akcyzowym i jego zwrotu w żądanej wysokości.

R. S.A. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty przez NSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie:

a) § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na zawężeniu zakresu znaczeniowego pojęcia procesu produkcyjnego oraz podtrzymania tych procesów produkcyjnych co w efekcie spowodowało ograniczenie zakresu zwolnienia od podatku,

b) § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa Energetyczna) poprzez błędną wykładnię,

c) naruszenie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 21 Dyrektywy Energetycznej poprzez pominięcie regulacji wspólnotowej przy wykładni przepisów ustawy akcyzowej oraz niezastosowanie w sprawie Spółki,

d) naruszenie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 i 21 Dyrektywy Energetycznej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji częściowe zastosowanie przepisów akcyzowych w stanie faktycznym Spółki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że do procesu produkcji energii elektrycznej należy zaliczyć zespół regularnie po sobie następujących zjawisk pozostających między sobą w związku przyczynowym zmierzających do wytworzenia energii elektrycznej lub mających na celu niedopuszczenie do przerwania ciągłości tych zjawisk. Konsekwentnie proces produkcji energii elektrycznej obejmuje nie tylko zasadniczy proces technologiczny, ale również wszelkie działania, bez których proces produkcyjny przebiegałby z zakłóceniami, bądź też w ogóle nie mógłby być prowadzony (takie jak magazynowanie i transport). W ocenie autora skargi kasacyjnej zakres zwolnienia od akcyzy powinien być bowiem interpretowany tak, aby objąć całość energii elektrycznej zużywanej do produkcji energii oraz w celu utrzymania zdolności produkcyjnej. (tj. energii wykorzystywanej do utrzymania zakładu w stanie umożliwiającym rozpoczęcie produkcji w dowolnym momencie) w granicach procesu produkcji (tj. od momentu przywozu paliwa na teren zakładu, poprzez jego magazynowanie, oświetlenie hałd węgla, transport do spalania, funkcjonowanie urządzeń i instalacji Bocznicy Kolejowej, proces główny, gospodarkę odpadów, kończąc na podtrzymywaniu procesów produkcyjnych).

W ocenie autora skargi kasacyjnej prawidłowa jest taka wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą zwolnienie od akcyzy dotyczy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji (szeroko rozumianym) oraz do podtrzymania tego procesu (w tym zużywanej do funkcjonowania Bocznicy Kolejowej oraz na potrzeby oświetlenia składowisk paliwa).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację oraz interpretację przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej opisanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną przedstawia swoje zarzuty w czterech punktach, z czego każdy z nich odnosi się do naruszenia § 3 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj.Dz.U. 72/2006 poz.500 ze zmianami) w związku z art.25 ust.1 pkt 2 i art.25 ust.5 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U.29, poz.257 ze zmianami) wskazując na błędną wykładnię wymienionych wyżej przepisów prawa oraz w związku z art.21 Dyrektywy Energetycznej i art.14 oraz 21 tejże dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów akcyzowych w stanie faktycznym Spółki.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej należy na wstępie przypomnieć, że przepisy prawa wspólnotowego, a zwłaszcza tzw. dyrektywy akcyzowe zawierają rozwiązania prawne dotyczące zwolnień od akcyzy określonej kategorii nabywców wyrobów akcyzowych, a także określonych wyrobów lub określonego sposobu wykorzystania konkretnych wyrobów. Na gruncie przepisów prawa krajowego zakres zwolnień od akcyzy poszczególnych czynności opodatkowanych został określony w przepisach ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz w przepisach rozporządzeń wykonawczych. Wśród aktów wykonawczych podstawowe znaczenie posiada, powołane przez organy oraz przywołane w skardze kasacyjnej, rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przedstawionym zakresie krajowe regulacje prawne implementują rozwiązania wspólnotowego zawarte w szczególności w art.14 ust.1 lit.a Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tzw. Dyrektywa energetyczna).

Ponadto należy podkreślić, że w zakresie w jakim akty prawa wspólnotowego w postaci dyrektyw są wiążące dla Państw Członkowskich wskazać należy na treść art.249 akapit 3 TWE (obecnie art.288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), z którego to przepisu wynika, iż dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W doktrynie podkreśla się, że to oznacza, iż w odróżnieniu od rozporządzeń, dyrektywy nie wiążą we wszystkich swych częściach, a tylko co do celu, jaki ma być osiągnięty. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru formy i metody dla realizacji tego celu. Wskazuje się także, że dyrektywy są adresowane do państw członkowskich, nie są natomiast kierowane do innych podmiotów prawa. Dyrektywy są więc instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych (vide "Prawo Unii Europejskiej" pod red. J.Barcza, Warszawa 2004, s.212-213).

Stosownie do treści art.14 ust.1 lit.a Dyrektywy energetycznej "poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: a) produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej". Natomiast zgodnie z § 3 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego "zwalnia się również od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych". Oczywiście realizacja tegoż zwolnienia została obwarowana spełnieniem warunków określonych w § 3 ust.4 rozporządzenia.

Niewątpliwie trafnie zauważa Sąd I instancji, że zakres zwolnienia, o którym mowa w przywołanym przepisie rozporządzenia stanowi istotę sporu w rozpatrywanej sprawie. Odwołując się do przesłanek określonych w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie ustawowej delegacji zawartej w art.25 ust.5 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, stwierdzić należy, że zakres zwolnienia energii elektrycznej od akcyzy wyznaczany jest przez określenia "energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej" i "energia elektryczna wykorzystywana do podtrzymywania tych procesów". Zasadnicze więc znaczenie posiadała kwestia wyjaśnienia pojęcia "proces produkcji energii elektrycznej" oraz "podtrzymywanie tych procesów". W tym miejscu należy stwierdzić, że Sąd I instancji szeroko i przekonywująco odniósł się do wykładni przepisu § 3 ust.2 rozporządzenia wskazując przy tym jakie okoliczności zadecydowały o zaakceptowaniu stanowiska organów administracji publicznej. Pamiętać przy tym należy, że z akt sprawy wynika, iż organy administracji publicznej odmawiając stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uznały, że zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej zużytej przez urządzenia i obiekty wchodzące w skład Bocznicy Kolejowej R. S.A. jest nieuzasadnione, za wyjątkiem energii elektrycznej zużytej przez urządzenia rozładunkowe w postaci trzech wywrotnic wagonowych, jak również uznały, że jest nieuzasadnione zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej zużytej przez urządzenia odbiorcze oświetlenia zewnętrznego obiektów oraz oświetlenia składowisk węgla, popiołu i żużla. Uwzględniając dotychczasowe uwagi należy uznać, że skoro bezsporną w sprawie jest okoliczność, że w przepisach ustawy brak jest definicji pojęć użytych w powołanych wyżej aktach prawnych, to zasadnie Sąd I instancji wskazał, że dla ustalenia ich znaczenia należy odwołać się do literalnego znaczenia tych pojęć w oparciu o słownik języka polskiego, posiłkując się przy tym zapisami znajdującymi się w "Regulaminie Pracy Bocznicy Kolejowej R. S.A. w R." oraz zapisami polskiej normy technicznej PN-93/M-35500. Jednocześnie należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną , a także wykładnię historyczną, jako subsydiarne. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2000 roku, sygnatura akt I FPS 14/99 (ONSA 3/2000 z.3 poz.92).

W związku z powyższym za trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji akceptujące wyjaśnienia organu w zakresie rozumienia pojęcia "proces produkcji energii elektrycznej", jako pewne przemiany fizyko-chemiczne nośnika energii w energię elektryczną. Przy czym Sąd I instancji wskazuje, że samo pojęcie "produkcji" według słownikowego określenia oznacza "zorganizowaną działalność ludzką mającą na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych; proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka; wytwarzanie, wytwórczość", natomiast pojęcie "procesu" oznacza "przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających miedzy sobą w związku przyczynowym". Przyjmując taką definicję procesu produkcji zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów wskazujące, że w elektrowni parowej proces produkcji obejmuje zarówno zasadniczy proces przemiany energetycznej jaki zachodzi w urządzeniach podstawowych elektrowni (w kotle parowym, w turbinie parowej i w generatorze), jak również procesy pomocnicze zachodzące w ramach procesu produkcyjnego i wykonywane przez urządzenia bezpośrednio wspomagające urządzenia podstawowe. Jednocześnie stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji trafnie zaakceptował stanowisko organów potwierdzając tym samym, że zwolnieniu od akcyzy w przypadku procesu produkcji energii elektrycznej podlega również zużycie energii elektrycznej przez urządzenia pomocnicze procesu podstawowego. Jak trafnie wskazał sam organ chodzi tutaj o urządzenia pracujące na rzecz urządzeń podstawowych elektrowni, takich jak kotły, turbiny czy generatory. W przedstawionym sytuacji dla bliższego określenia przesłanek determinujących zakres zwolnień w podatku akcyzowym dopuszczalne było zarówno odwołanie się do treści regulaminu bocznicy kolejowej elektrowni, jak i do postanowień polskiej normy technicznej. Dało to podstawy do przyjęcia, że proces nawęglania związany jest bezpośrednio z wyładunkiem paliwa stałego przy pomocy wywrotnic wagonowych, a Bocznica Kolejowa R. S.A. nie może być uznawana za urządzenie służące do wykonywania procesów pomocniczych w procesie produkcji energii elektrycznej. W szczególności bocznica kolejowa (stosownie do postanowień polskiej normy) nie stanowi urządzenia rozładunkowego elektrowni. W bezspornym stanie faktycznym niniejszej sprawy zużycie energii elektrycznej przez urządzenia infrastruktury bocznicy kolejowej (za wyjątkiem energii elektrycznej zużywanej przez wywrotnice wagonowe) nie może być objęte zwolnieniem z podatku akcyzowego w oparciu o przepis § 3 ust.2 rozporządzenia. Z wyżej przedstawionych powodów energia elektryczna zużyta na potrzeby takich urządzeń nie może być traktowana jako zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej czy jako energia zużyta do podtrzymania tych procesów produkcyjnych. W tym miejscu należy także podkreślić, że trafna jest argumentacja organu zawarta w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a wskazującą na to, że "...podtrzymywanie procesów produkcyjnych nie może być utożsamiane z pojęciem utrzymania zdolności produkcyjnej". Podkreślić należy, że tę samą argumentację należy przyjąć w zakresie odnoszącym się do stanowiska Sądu I instancji akceptującego stanowisko organów o braku podstaw do objęcia zwolnieniem od akcyzy energii elektrycznej zużytej do świetlenia składowisk i terenu zakładu. Tak więc z przedstawionych wyżej powodów nie można podzielić stanowiska kasatora , iż bocznica kolejowa oraz oświetlenie składowisk mieści się w ramach procesu produkcji energii elektrycznej oraz podtrzymania tych procesów. W związku z powyższym należy uznać, że zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezzasadny. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż Sąd I instancji mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, jak również brak jest podstaw do uznania, że Sąd popełnił błąd subsumcji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając

na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak

w sentencji wyroku.