Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj i od lipca do grudnia 2013r. oraz określenia obowiązku zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oddala skargę

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił S. M. rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec - grudzień 2013 r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika. Jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.t.u.) określił podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych na rzecz A. s.r.o. w lipcu 2013 r. i umorzył postępowanie za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. z uwagi na niestwierdzenie nieprawidłowości w ww. miesiącach.

2. Odwołanie od tej decyzji złożył S. M. i zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania podatkowego, tj.:

1.) art. 208 § 1 w zw. z art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Organ nie zastosował bowiem tych przepisów mimo takiego obowiązku, tymczasem powinien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Okoliczność ta była skutkiem błędnej wykładni art. 165b § 1 O.p., polegającej na przyjęciu, że wskazany w tym przepisie 6-miesięczny termin od zakończenia kontroli podatkowej skutkujący brakiem możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, powinien być liczony od zakończenia kontroli celno-skarbowej, której postępowanie podatkowe jest skutkiem. Tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje na to, że niezależnie od późniejszego wszczęcia kontroli celno-skarbowej, jeżeli wcześniej w sprawie niniejszej toczyła się kontrola podatkowa, termin ten powinien być liczony od zakończenia kontroli podatkowej. Tym samym brak jest możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, która był objęta przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w 2014 r., niezależnie od tego, że po tym terminie toczyła się kontrola celno-skarbowa, która w okresie krótszym niż 6 miesięcy, przekształciła się w postępowanie podatkowe;

2) art. 120 O.p., wskutek naruszenia opisanych w niniejszym odwołaniu przepisów prawa, co spowodowało obrazę zasady legalizmu i praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa;

3) art. 188 w zw. z art. 121 i 123 § 1 O.p., przez oddalenie albo pominięcie w sposób nieuzasadniony istotnych wniosków dowodowych strony, wskutek czego nie doszło do przeprowadzenia dowodu z:

- zeznań właścicieli firm transportowych: M. W. i S. K.;

- zeznań kierowców firm transportowych: A. K., M. C., M. R., K. K., S. K., K. Ś., W. K., P. Ś., na okoliczność transportu i doręczenia towarów zagranicznym kontrahentom strony;

- z zeznań J. D., na okoliczności kwestionowane przez organ a wynikające z zeznań świadka P. G.;

4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez:

- niewyjaśnienie okoliczności faktycznych wynikających z informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych w latach 2014 - 2015 i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, jak również niezbadanie, czy po 3 latach od przekazania tych informacji, w sprawie pojawiły się nowe istotne okoliczności;

- pominięcie dowodu przedłożonego przez stronę w postaci protokołu z postępowania kontrolnego prowadzonego w E. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2013 r., prowadzącego do ustalenia, że nie można od S. M. oczekiwać większej spostrzegawczości, wnikliwości czy przezorności niż tej jakiej oczekiwać można od organu kontroli skarbowej, który w marcu 2013 r. nie dostrzegł w działalności E. elementów mogących wzbudzać podejrzenia co do rzetelności tej spółki jako podatnika;

- nieuwzględnienie, że oceniając staranność strony w weryfikacji kontrahenta organ powinien ocenić ją z perspektywy wiedzy powszechnej w roku 2013 a nie w chwili dokonania rozstrzygnięcia w sprawie;

- nieuwzględnienie, że strona nie odniosła żadnej korzyści podatkowej z zakwestionowanych transakcji;

- nieuwzględnienie, że na żadnym etapie postępowania nie został ujawniony jakikolwiek fakt, dokument lub inny dowód wskazujący na świadome uczestnictwo odwołującego w oszustwach podatkowych;

- nieuprawnione "przejęcie" ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (jako organu podatkowego właściwego dla kontrahenta strony) na użytek sprawy niniejszej, bez dokonywania własnej oceny ustaleń dokonanych w tamtej sprawie;

- art. 157 w zw. z art. 120 oraz art. 15 § 1 O.p., przez dokonanie czynności przesłuchania świadka P. G. przez NUCS jako organ niewłaściwy, co spowodowało, że istotny dowód w sprawie został przeprowadzony przez organ działający bez podstawy prawnej, co dla jego skuteczności wymaga konieczności jego ponownego przeprowadzenia z uwzględnieniem art. 157 O.p.;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., przez brak wymaganego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w braku kluczowych okoliczności, na podstawie których organ ustalił stan faktyczny, a także zawarcie w nim wniosków wyprowadzonych z okoliczności nieustalonych i nieudowodnionych.

II. naruszenia prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 § 3 i § 3a O.p., art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie. Inaczej bowiem niż przyjęto w zaskarżonej decyzji, w związku z błędnie ustalonym stanem faktycznym niniejszej sprawy, przepisy te nie miały zastosowania w przypadku rozliczeń strony dla celów podatku od towarów i usług. Wszelkie bowiem kwoty w rozliczeniach VAT za ww. miesiące roku 2013 zostały prawidłowo zadeklarowane przez stronę, a ewidencja, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, była prowadzona we właściwy sposób;

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy u.p.t.u., przez ich właściwe zastosowanie. W konsekwencji nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ bezzasadnie przyjął, że faktury wystawione przez kontrahenta strony, Spółkę E., stwierdzają czynności (dostawy oleju rzepakowego), które nie zostały dokonane, a tym samym, że kwota podatku wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta nie stanowi dla strony podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Tymczasem, gdyby stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, a zatem, że transakcje te miały miejsce oraz że strona dochowała wymaganej staranności dotyczącej weryfikacji swojego kontrahenta, przepisy te nie mogłyby zostać zastosowane w sposób wyżej opisany. Organ dokonując oceny, czy strona zachowała należytą staranność w niniejszej sprawienie nie uwzględnił przy tym tez płynących z orzecznictwa wspólnotowego dotyczących samych okoliczności, kiedy takowa staranność ma miejsce i w jaki sposób winna być oceniana;

3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, które było skutkiem nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że strona nie dokonywała dostaw oleju rzepakowego na rzecz A. s.r.o. Z tego też błędnie wywiódł organ, że w przypadku ustalenia przez stronę, że jej zagraniczny kontrahent nie posiada ważnego numeru identyfikacyjnego dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych (a zatem braku niezbędnego warunku wynikającego z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) i rozliczenia w związku z tym transakcji jako opodatkowanej według stawki podstawowej, tak wykazany podatek nie stanowi podatku należnego, lecz stanowi podatek, do zapłaty którego jest obowiązana strona w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Gdyby zaś organ w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy przepis ten nie mógłby zostać zastosowany.

Wskazując na powyższe naruszenia odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie w części, w której organ nie umorzył postępowania podatkowego.

3. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podano, że w 2013 r. S. M. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W rozliczeniu za miesiące: maj, lipiec i sierpień zadeklarował odliczenie podatku naliczonego między innymi z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. Tymczasem w sprawie ustalono, że wystawione przez Spółkę E. faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Będący przedmiotem kwestionowanych dostaw towar w postaci oleju rzepakowego był jedynie "przepuszczany" przez prowadzoną przez S. M. działalność gospodarczą, a jego udział w procederze sprowadzał się jedynie do ewidencjonowania kwestionowanych zdarzeń, wystawiania faktur rzekomej dalszej odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ustalono przy tym, że działania te miały miejsce w łańcuchu podmiotów, które tego samego dnia dokonywały kolejnych "dostaw".

Ujawniono, że na początkowym etapie każdego łańcucha występowały podmioty, które jedynie wystawiały faktury i nie płaciły wynikającego z nich podatku, bądź podmioty, które nie wskazały źródła pochodzenia towaru. Z prowadzonej przez podatnika ewidencji wynika jednocześnie, że w dacie "zakupu" oleju, deklarował jego "odsprzedaż" w ramach WDT. Wykorzystując mechanizm podatku VAT podatnik nienależnie zawyżał podatek do odliczenia i bezpodstawnie deklarował 0 % stawkę VAT w związku z rzekomymi dostawami WDT. W konsekwencji był beneficjentem wykreowanego procederu - pomniejszając podatek należny o podatek z faktur wystawionych przez Spółkę E. i deklarując dalszą "odsprzedaż" towaru z zerową stawką podatku. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie niniejszej znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego S. M. miał wiedzę, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Jego firma została wykorzystana w procederze "przepuszczania" oleju rzepakowego. Zarówno "nabycia" od Spółki E., jak również "odsprzedaż" na rzecz podmiotów z Czech, Słowacji i Cypru pozorowały jedynie zdarzenia gospodarcze. S. M. nie widział nigdy towaru, nie uczestniczył w jego transporcie, nie wybierał podmiotów na rzecz których dokona jego odsprzedaży, nie decydował o częstotliwości transakcji, nie poszukiwał nabywców, nie prowadził działań marketingowych, nie ponosił ryzyka jakie zazwyczaj towarzyszy prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy wartość zaewidencjonowanych "zakupów" od Spółki E. przekroczyła kwotę 2.700.000 zł brutto.

Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, nie pozostawiają wątpliwości co do świadomego udziału S. M. w wykreowanym procederze. Gdyby nawet hipotetycznie założyć, że podatnik takiej wiedzy nie miał to w okolicznościach jego udziału w transakcjach powinien był przypuszczać, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że ustalony stan faktyczny stanowi podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę E. oraz zakwestionowania zadeklarowanego podatku należnego w zakresie faktur wystawionych na rzecz A..

Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie niniejszej dokonano prześledzenia "obrotu" olejem rzepakowym na wcześniejszych etapach transakcji poprzedzających kwestionowane dostawy od Spółki E. do S. M.. W konsekwencji ujawniono, że niezależnie od tego kiedy podatnik deklaruje "zakup" oleju rzepakowego to w każdym przypadku na wcześniejszych etapach transakcji występują nieprawidłowości związane bądź z ustaleniem źródła jego pochodzenia bądź związane z brakiem rozliczenia podatku należnego przez podmiot występujący na początkowym etapie łańcucha "transakcji".

Z zestawienia faktur (które znajduje się na s. 15-19 decyzji wydanej w pierwszej instancji) wystawianych na wcześniejszych etapach łańcucha "dostaw" wynika, że kolejne faktury "obrotu" olejem rzepakowym były wystawiane tego samego dnia, sporadycznie na przestrzeni jednego, dwóch, trzech dni (np. faktura nr [...] zaewidencjonowana przez S. M. w dniu [...] maja 2013 r. z której odliczono podatek, wystawiona przez Spółkę E., z której wynika, że będący przedmiotem kwestionowanej dostawy olej rzepakowy w ilości 25,06 tony był przedmiotem "obrotu" jednego dnia tj. [...] maja 2013 r. pomiędzy podmiotami: Z.). Zdaniem organu odwoławczego taki mechanizm każe poddać w wątpliwość realność gospodarczą kolejnych transakcji.

Dalsza "odsprzedaż" realizowana tego samego dnia wskazuje na brak po stronie podmiotów występujących w łańcuchu działań związanych z poszukiwaniem odbiorców, realizacją działań marketingowych, udziałem i organizacją transportu, czynnościami związanymi z magazynowaniem towarów. Taki schemat "obrotu" wskazuje na umówione działania w ramach ujawnionego procederu. Nie jest bowiem możliwe w realiach faktycznego obrotu gospodarczego taka ilość kolejnych, następujących po sobie transakcji, wpisujących się w opisany schemat. Konwencja ta powtarza się w każdym zbadanym przypadku i nie wystąpiła choćby jedna sytuacja odejścia od procederu. Badając kolejne łańcuchy dostaw w maju, lipcu i sierpniu 2013 r. za każdym razem dochodziło do powielenia zdarzeń w ten sposób, że w tej samej dacie wystawiane były kolejne faktury, co stworzyć miało pozory dalszej "odsprzedaży" - co w oczywisty sposób wpływa na ocenę tych "transakcji". Nadto stwierdzono, że przedmiotem "obrotu" był ta sama ilość oleju rzepakowego. Pozwala to, zdaniem organu odwoławczego na stwierdzenie, że rola kolejnych podmiotów występujących w łańcuchu "dostaw" została sprowadzona do wystawienia kolejnej faktury. W konsekwencji tego rodzaju sytuacja prowadzi do wniosku, że zadaniem odwołującego było jedynie "przepuszczenie" towaru przez poszczególne podmioty, co mogło służyć utrudnieniu ujawnienia realizowanego procederu. Stwierdzono także, że kolejny podmiot podnosił cenę o kilka procent. Nadto ustalono, że na początku łańcucha "transakcji" występuje znikający podmiot, bądź pomiot, który nie wyjaśnił źródła pochodzenia towaru oraz że każda dostawa kończyła się WDT. Podatnik deklarując "nabycie" oleju rzepakowego w tej samej dacie wystawiał fakturę co do jego dalszej odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie wystąpił choćby jeden przypadek odstąpienia od tej reguły - co prowadzi do wniosku, że działania te miały miejsce w ramach ujawnionego procederu.

Powyższe okoliczności doprowadziły do sytuacji, w której na początkowym etapie łańcucha kwestionowanych dostaw nie jest płacony podatek należny, następnie jednego dnia towar "przechodzi" przez kilka podmiotów, tak by finalnie tego samego dnia został przez S. M. "sprzedany" z zerową stawką podatku VAT w związku z rzekomą wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Z jednej strony skarżący nienależnie odliczał podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółkę E., z drugiej dokonywał "dostawy" ze stawką podatku VAT 0 %. Tego rodzaju proceder wykorzystuje mechanizm podatku VAT i służy korzystnemu i jednocześnie nienależnemu zawyżeniu podatku naliczonego oraz skutkuje brakiem podatku należnego.

Organ odwoławczy wywiódł, że w ujawnionym procederze poszczególne podmioty wpisywały się w następujący schemat. Te występujące na początku łańcucha "dostaw" jedynie wystawiały faktury, nie rozliczały wykazanego w nich podatku, druga grupa podmiotów jedynie "przepuszczała" towar przez prowadzoną działalność - te podmioty obok wystawiania faktur prowadziły ewidencje, natomiast na końcu ujawnionego ciągu zdarzeń występował S. M. deklarujący dalszą "odsprzedaż" towaru w ramach WDT. Realizując "zakup" oleju rzepakowego od Spółki E. w miesiącach maj, lipiec i sierpień 2013 r. S. M. za każdym razem wpisywał się w przedstawiony mechanizm. Wspólnym elementem opisywanych zdarzeń było wystawianie kolejnych faktur dalszej "odsprzedaży" w tej samej dacie - towar więc "zmieniał" właściciela w ciągu jednego dnia kilka razy.

Twierdzenie co do świadomego udziału S. M. w ujawnionym procederze oparto między innymi na jego wyjaśnieniach, zeznaniach P. G. - Prezesa Zarządu Spółki E., analizie korespondencji e- mailowej między tymi podmiotami oraz analizie zawartej między nimi umowy z dnia [...] maja 2013 r.

Organ odwoławczy podał, że z wyjaśnień złożonych w dniu [...] października 2014 r. przez S. M. wynika w sposób jednoznaczny, iż wyłącznym organizatorem działań był P. G., który zlecał mu czynności, które można sprowadzić do działań polegających na odbiorze i wystawianiu faktur oraz realizacji przelewów bankowych. O częstotliwości tych czynności decydował wyłącznie P. G.. S. M. nie uczestniczył w transakcjach, nie był obecny przy załadunku i transporcie towarów, nie widział towaru, przed skontaktowaniem się z P. G. nie wiedział na czyją rzecz towar będzie "sprzedawać". Podejmowane przez S. M. czynności można sprowadzić do tego, że dokonał on jedynie "przepuszczenia" towaru przez prowadzoną działalność gospodarczą, dbając wyłącznie o poprawność formalną "transakcji". W ramach procederu nie poszukiwał odbiorców, nie realizował czynności marketingowych, nie magazynował towaru. Ogół działań wykluczał jakiekolwiek ryzyko gospodarcze jakie zazwyczaj towarzyszy prowadzonej działalności gospodarczej. Ewidencjonując "nabycia" towarów na łączną kwotę przekraczającą 2.700.000 zł odwołujący był sprowadzony do roli wyłącznie wystawcy kolejnych faktur.

Z kolei oceniając zeznania P. G. złożone w dniu [...] maja 2018 r. organ stwierdził, że wynika z nich podstawowy brak wiedzy na temat podmiotów, z którymi realizował on rzekomą współpracę w zakresie obrotu olejem. P. G., pomimo rzekomej realizacji wielomilionowych transakcji, nie był w stanie wymienić nazw kontrahentów. Nie pamiętał przy tym w jaki sposób nawiązał z nimi współpracę stwierdzając, że z częścią z nich kontaktował się wyłącznie drogą elektroniczną. Biorąc pod uwagę ilość transakcji (wynikającą z ilości wystawionych faktur) oraz ich wartości zeznaniom w tym zakresie nie dano wiary. Z przedstawionego przez P. G. opisu "współpracy" z S. M. wynika, że jedyną rolą jaką odwołujący pełnił w ujawnionym procederze to "przepuszczenie" dostaw oleju przez prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Wyłączną wiedzę w przedmiocie rzekomych transakcji miał tylko P. G., który między innymi wskazywał podmioty na rzecz których S. M. miał wystawiać faktury. To P. G. informował o ilości transakcji, terminach ich "realizacji", podmiotach uczestniczących, podmiocie organizującym transport. Przy czym brak było działań polegających na weryfikacji "kontrahentów". P. G. nie potrafił wskazać zarówno podmiotów z jakimi rzekomo prowadził współpracę w zakresie obrotu olejem oraz nie potrafił przedstawić czynności mających na celu ich weryfikację - choć jak twierdzi czynności takie podejmował. Okoliczność tę oceniono również w kontekście twierdzeń P. G., iż z częścią "kontrahentów" nawiązał współpracę i kontaktował się wyłącznie za pośrednictwem internetu. Brak wiarygodności zeznań w zakresie zakupu paliwa od producentów. W toku postępowania zweryfikowano, że żaden z "kontrahentów" P. G. nie był producentem oleju rzepakowego - w konsekwencji zeznaniom w tym zakresie nie dano wiary.

Zdaniem organu odwoławczego analiza zeznań P. G. i wyjaśnień S. M. co do istotny potwierdza fakt, że odwołujący nie uczestniczył w transakcjach "obrotu" olejem rzepakowym. Wszystkie czynności "realizował" na podstawie informacji pochodzących od P. G., sprowadzając swoje działania do: odbioru korespondencji email, wystawienia faktur, zapisów w ewidencjach oraz przelewów bankowych. W konsekwencji powyższe nie potwierdza, że S. M. w zakresie obrotu olejem uczestniczył w faktycznych zdarzeniach gospodarczych.

Wniosek ten oparto również na analizie zapisów emaila z dnia [...] maja 2013 r. przesłanego przez P. G. do S. M., a dotyczącego warunków "współpracy".

Z jego treści wynika, że jedyna rola S. M. sprowadza się do dalszej "odsprzedaży" oleju na rzecz wskazanego przez P. G. podmiotu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Opisane w ramach warunków współpracy "przepuszczenie" towaru przez S. M. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie zawiera poza aspektem finansowym innych elementów, które zazwyczaj towarzyszą prowadzonej działalności gospodarczej. Z przedmiotowej propozycji współpracy wynika, że olej przez pośredników jest kupowany z polskiej tłoczni i sprzedawany przez pośredników do Czech. Firma S. M. nabywa towar w Polsce (cena netto + VAT). Do ceny netto należy doliczyć marżę 3,5 % i dokonuje sprzedaży w ramach WDT z zerową stawką podatku VAT. Po otrzymaniu zapłaty z Czech należy wystąpić o zwrot podatku VAT do urzędu skarbowego. Należy założyć rachunek bankowy w D.

W przedmiotowych propozycjach współpracy nie wskazano czemu służy zakup olej z udziałem pośredników generujących kolejne marże. Na czyją rzecz będzie sprzedawany olej, w oparciu o jakie kryteria będzie wskazany. Kto będzie organizatorem transportu. Jakie obowiązki spoczywają na S. M. w związku z udziałem w "transakcjach" (poza wystawieniem faktur WDT). W jaki sposób są weryfikowani uczestnicy "transakcji". Kto ponosi odpowiedzialność za jakość towaru. Skąd faktycznie pochodzi olej i jaka jest jego specyfikacja, jakie są konsekwencje niewywiązania się podmiotu ze zobowiązań.

W sprawie ocenie poddano też umowę z dnia [...] maja 2013 r. zawartą pomiędzy S. M. i Spółką E.. Wskazano, że według zapisów umowy jej przedmiotem jest świadczenie przez Spółkę E. usługi doradztwa i pośrednictwa i obsługa dokumentów w zakupie i sprzedaży oleju rzepakowego. Do obowiązków Spółki E. należało między innymi wyszukanie nabywców spełniających kryteria S. M., pomoc w negocjacjach przed zawarciem kontraktu. Strony ustaliły warunki wynagrodzenia w związku z wykonaniem postanowień umowy. Organ odwoławczy podniósł, że zapisane w umowie usługi doradztwa nie były wykonane, a działania P. G. sprowadzały się do wskazania podmiotu, na którego rzecz trzeba wystawić fakturę w ramach WDT. Dodatkowo podniesiono, że doradztwo i pośrednictwo Spółki E. w zakresie zakupów sprowadzało się do tego, że S. M. "nabywał" olej rzepakowy wyłącznie od podmiotu zarządzanego przez P. G..

W okolicznościach niniejszej sprawy również zapis wyszukiwania nabywców spełniających kryteria S. M. było czystą fikcją i w tym zakresie umowa nie była w praktyce realizowana. To P. G. wskazywał podmioty na rzecz, których S. M. wystawiał faktury, a sam S. M. nie wskazał żadnych kryteriów wyszukania kontrahentów, wystawiał przy tym faktury, bez jakiejkolwiek weryfikacji.

W przedmiotowej sprawie obok prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Spółkę E. zakwestionowano również rozliczenie w zakresie deklarowanej sprzedaży. Podniesiono, że z zapisów prowadzonych w ewidencji oraz dat na fakturach wynika że będący przedmiotem "zakupu" od Spółki E. olej rzepakowy był zazwyczaj tego samego dnia "odsprzedawany" w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz: V. (podmiot z Czech), A. s.r.o. (Spółka z Czech), A. s.r.o. (Spółka ze Słowacji), P. s.r.o. (Spółka z Czech), J. LTD (Spółka z Cypru). W przypadku "dostaw" na rzecz podmiotu ze Słowacji w dniach [...] i [...] lipca 2013 r. wystawiono faktury z zerową stawką podatku VAT. Dnia [...] lipca 2013 r. wystawiono faktury korygujące o numerach: [...], w których wykazano podatek należny w kwotach 22.555,13 zł i 16.119,76 zł.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wykazany w przywołanych fakturach podatek podlega zapłacie w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego przepis ten znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do "pustych" faktur wystawionych przez podatnika na rzecz Spółki A. Na rzecz pozostałych podmiotów S. M. wystawił łącznie 26 faktur (ich zestawienie znajduje się na s. 9 decyzji wydanej w pierwszej instancji). W poczet materiału dowodowego włączono dokumenty zawierające informacje dotyczące tych podmiotów i na ich podstawie stwierdzono, że nie można jednoznacznie stwierdzić braku rozliczenia kwestionowanych transakcji z S. M.. Jednakże symptomatyczne jest, że z żadnym z tych podmiotów nie nawiązano kontaktu, zaś w przypadku V. i Spółki J. Ltd organy podatkowe formułują podejrzenie co do udziału ich w nieuczciwych transakcjach. Nadto wskazano, że z przedstawionych przez firmy transportowe informacji nie można kwestionować, że towaru w postaci oleju rzepakowego nie było. Jednakże okoliczność ta nie dowodzi, zdaniem organu odwoławczego, że był on przedmiotem dostaw pomiędzy Spółką E., a S. M., a następnie podmiotami z Czech, Cypru i Słowacji. Z przesłanych informacji od firm transportowych wynika także, że towar krążył pomiędzy podmiotami z Polski i innymi krajami Unii Europejskiej, co jedynie potwierdza jego wykorzystanie w ujawnionym procederze.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, iż S. M. działał świadomie w ramach ujawnionego procederu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, że nie zasługują one na uwzględnienie. I tak za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 165b § 1 O.p. W ocenie organu w sprawie zostały spełnione przesłanki umożliwiające przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Spełniony przy tym został wynikający z art. 165b § 1 O. p. warunek przekształcenia w postępowanie podatkowe nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wynik kontroli z dnia [...] grudnia 2017 r. doręczono stronie [...] grudnia 2017 r. Dnia [...] lutego 2018 r. doręczono stronie postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Przepis art. 165b § 1 O. p. wprowadza ograniczenie w postaci 6 - miesięcznego terminu do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i miał w niniejszej sprawie zastosowanie. Błędne jest przy tym, zdaniem organu odwoławczego, dokonane w odwołaniu przypisanie rozpoczęcia biegu tego terminu od zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W obu bowiem przypadkach, tj. kontroli podatkowej (prowadzonej przez Naczelnika US w Z.) i kontroli celno-skarbowej (prowadzonej przez Naczelnika UCS w B.) termin ten biegnie w każdej z tych procedur. Prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nie wyłączyło możliwości wszczęcia kontroli celno-skarbowej, a następnie jej przekształcenia w postępowanie podatkowe z zachowaniem terminu określonego w art. 165b § 1 O.p.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 120 O.p. i stwierdzono, że w niniejszej sprawie przeprowadzono kompletne postępowanie dowodowe, ustalono wszystkie istotne okoliczności, czynności przeprowadzono z zachowaniem zasady budzenia zaufania do organów, zapewniono stronie czynny udział na każdym etapie postępowania, a w wydanym rozstrzygnięciu przedstawiono kompletne uzasadnienia faktyczne i prawne.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony, odmowa przeprowadzenia wniosków dowodowych nie stanowi naruszenia art. 188 w zw. z art. 121 i 123 § 1 O.p. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych wynikających z informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych. Pozyskane informacje nie stanowiły fundamentu na jakim oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, stanowiły natomiast element uzupełniający ustalone okoliczności sprawy. Fakt zakwestionowania ewidencjonowanych transakcji WDT oparto bowiem w pierwszej kolejności na tym, że podatnik nie mógł dokonać odsprzedaży towaru, którego nie nabył. Informacje od organów podatkowych innych krajów jedynie uzupełniły i tak kompletny materiał dowodowy. Nawet gdyby uznać, że "kontrahenci" w sposób prawidłowy rozliczyli transakcje z podatnikiem, nie wpłynęłoby to na ocenę złożonych przez S. M. zeznań, który bardzo szczegółowo zdefiniował rolę do jakiej został sprowadzony w ramach ujawnionego procederu.

Odnosząc się do przedstawionego dowodu w postaci protokołu z postępowania kontrolnego prowadzonego w E. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2013 r. stwierdzono, że dotyczy on rozliczenia Spółki za 2011 r. W konsekwencji podjęte za rok 2011 ustalenia nie znajdują zastosowania do roku 2013. Nie znajduje bowiem uzasadnienia teza, że skoro nie zostało zakwestionowane rozliczenie za rok 2011 - to rozliczenie za rok 2013 również jest prawidłowe. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W ocenie organu odwoławczego przepisy te nie zostały również naruszone przy ocenie staranności strony w weryfikacji kontrahenta z perspektywy wiedzy powszechnej w roku 2013. Z zeznań S. M. i P. G. wynika, że czynności podejmowane przez podatnika sprowadzały się wyłącznie do zachowania pozorów poprawności formalnej. Podatnik więc ewidencjonował faktury, wystawiał własne, deklarował nabycie i sprzedaż oleju rzepakowego. Czynnościom tym nie towarzyszyły jednakże faktyczne zdarzenia gospodarcze. Zestawiając to z faktem, że łączna wartość wystawionych przez Spółkę E. faktur przekroczyła kwotę 2.700.000 zł, nie sposób dać wiary co do braku świadomego udziału w procederze, bądź braku podejrzenia, że się jest podmiotem wykorzystanym w ramach nieprawidłowości podatkowych.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z tym, że podatnik nie odniósł żadnej korzyści podatkowej z zakwestionowanych transakcji. Zadeklarował on bowiem nienależnie podatek do odliczenia z faktur wystawionych przez Spółkę E..

Błędnie, zdaniem organu odwoławczego, skarżący podnosi zarzut, że w przedmiotowej sprawie oparto się na ustaleniach dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W sprawie nie kwestionowano faktu, że przywołany organ wydał względem Spółki E. decyzję ostateczną, w której zakwestionował rozliczenie między innymi w zakresie faktur wystawionych na rzecz S. M.. Okoliczność ta nie oznacza oparcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przedmiotowej decyzji. W sprawie przeprowadzono szereg czynności dowodowych, włączono dowody pozyskane w innych sprawach i cały materiał dowodowy poddano ocenie w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. uznano za bezzasadny.

Na uwzględnienie, zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 157 w zw. z art. 120 oraz art. 15 § 1 O.p., przez dokonanie czynności przesłuchania świadka P. G. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. jako organ niewłaściwy. Odnosząc się do powyższego podano, że faktem jest, iż P. G. został przesłuchany w toku niniejszej sprawy w dniu [...] maja 2018 r. w M. Urzędzie Celno-Skarbowym w W. Organem podatkowym prowadzącym czynność był Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. - co wynika z treści protokołu przesłuchania świadka. Przy przeprowadzeniu przedmiotowej czynności dowodowej nie zostały ograniczone jakiekolwiek prawa strony. Została ona bowiem w sposób prawidłowy poinformowana o przesłuchaniu, a następnie jej pełnomocnik uczestniczył w samej czynności przesłuchania. Organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie § 2 art. 15 O.p. W oparciu o art. 61 ustawy o KAS naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto przepis art. 83 ust. 4 ustawy o KAS stanowi, że naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Przywołany przepis art. 61 zakreślił więc właściwość miejscową naczelnika UCS do obszaru całego kraju - w konsekwencji przeprowadzenie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. czynności przesłuchania świadka w W. nie stanowią naruszenia art. 15 § 1 O.p. Organ wyjaśnił, że w art. 156 O.p. wprowadzono regułę generalną, zgodnie z którą osoba wezwana jest obowiązana do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. W niniejszej sprawie, uwzględniając wniosek dowodowy podatnika, skontaktowano się z P. G. celem przeprowadzenia czynności przesłuchania go w charakterze świadka. W trakcie rozmowy telefonicznej w dniu 9 kwietnia 2018 r. ustalono, że przebywa on na leczeniu na Słowacji, powrót planuje w drugiej połowie maja, nie ma stałego miejsca zamieszkania i zgłasza możliwość przesłuchania go na terenie W. W kolejnej rozmowie telefonicznej ustalono, że przesłuchanie odbędzie się w M. Urzędzie Celno-Skarbowym w W. Pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. skierowano do P. G. wezwanie do osobistego zgłoszenia się, wysłano je na adres zameldowania. Wezwanie nie zostało odebrane - o tym, że nie zostanie odebrane informował P. G. w trakcie rozmowy telefonicznej w dniu 9 kwietnia 2018 r. - jak wyjaśnił nie mieszka pod adresem zameldowania. Przepis art. 157 § 1 O.p. przewiduje wykonanie czynności przesłuchania w drodze pomocy prawnej w sytuacji, gdy osoba wzywana mieszka lub przebywa w innym województwie niż siedziba organu prowadzącego postępowanie podatkowe. W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem organu odwoławczego, zachodzi wątpliwość czy przepis ten można zastosować. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia P. G. dotyczące braku stałego miejsca zamieszkania w Polsce oraz ograniczenia kontaktów do formy telefonicznej i email, skierowanie czynności przesłuchania do innego organu podatkowego mogłoby rodzić oczywiste komplikacje. Biorąc pod uwagę te okoliczności oraz fakt, że żaden z uczestników czynności (wezwany i strona) nie zostali w swoich prawach w jakikolwiek sposób ograniczeni przywołany zarzut naruszenia art. 157 O. p. uznano za bezpodstawny.

Błędnie, zdaniem organu odwoławczego, w odwołaniu skarżący stawia zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 124 O. p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wszystkie wymagane prawem elementy. W sposób wszechstronny opisano w niej ustalony stan faktyczny, wskazano dowody i ich ocenę, opartą o zasadę swobodnej oceny dowodów. Przedstawiono przepisy, na których oparto rozstrzygniecie i dokonano ich subsumpcji pod ustalony stan faktyczny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 144 § 5 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 193 § 4 w zw. z § 6 i 7 O.p. również uznano go za bezzasadny. Odwołujący podniósł, że przedmiotowy protokół doręczono w formie papierowej, w sytuacji gdy działał on przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, który wskazał elektroniczny adres do doręczeń, co w konsekwencji oznacza, że protokół ten powinien być przesłany za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Ze stanowiskiem tym organ odwoławczy się nie zgodził i podał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują dla protokołu badania ksiąg formy elektronicznej, nie ma więc możliwości przesłania go za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Zdaniem organu odwoławczego wbrew twierdzeniom odwołującego w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 21 § 3 i § 3a O.p., art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przepisy te bowiem zastosowano w sposób właściwy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i dokonaną na jego podstawie analizę zakwestionowano zadeklarowane przez S. M. rozliczenie. Ustalono bowiem, że wpisane w ewidencji zakupu i sprzedaży "nabycia" i "dostawy" oleju rzepakowego nie miały faktycznie miejsca, a wystawione przez podatnika faktury miały jedynie na celu pozorowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o ustalony stan faktyczny zakwestionowano prawo podatnika do wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Spółkę E.. Jednocześnie wobec ujawnienia nieprawidłowości, tj. faktu, iż w obrocie olejem rzepakowym S. M. miał jedynie dokonać "przepuszczenia" oleju przez prowadzoną działalność gospodarczą, zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. bowiem wystawione przez "kontrahenta" faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji błędnie postawiono zarzut naruszenia tych przepisów. W niniejszej sprawie zakwestionowano całość "obrotu" olejem rzepakowym w miesiącach maj, lipiec i sierpień 2013 r. "pochodzącego" od Spółki E.. Podatnik nie dysponując towarem nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży. Fakt wystawienia faktur na rzecz jednego z "kontrahentów" A. - w pierwszej kolejności jako WDT, a następnie ich korekta i zastosowanie stawki krajowej skutkowało zasadnym zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu stwierdzono, że w niniejszej sprawie zgromadzone dowody pozwoliły w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, że wystawione przez Spółkę E. faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych - podatnik nie miał więc prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Jednocześnie wobec faktu, że nie zakupił oleju nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży zasadnie więc zakwestionowano rozliczenie w zakresie ewidencjonowanej "dostawy" na rzecz podmiotów z Czech, Słowacji i Cypru.

4. Skargę od tej decyzji do sądu administracyjnego złożył S. M. i zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 208 § 1 w zw. z art. 165b § 1 O.p., przez błędną wykładnię art. 165b § 1 i w konsekwencji niezastosowanie przepisu art. 208 § 1 obligującego organ podatkowy do wydania decyzji o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Inaczej bowiem niż to przyjął organ, w sprawie niniejszej kontrola celno-skarbowa nie mogła się przekształcić w postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym transakcji skarżącego ze Spółką E.. Sprawa przebiegu transakcji z tym kontrahentem oraz prawidłowości ich rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres całego roku 2013 była bowiem przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., która została zakończona w dniu 3 listopada 2014 r. a skarżący złożył w dniu [...] listopada 2014 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług obejmujące wszystkie ustalone w toku ww. kontroli nieprawidłowości. W myśl art. 94 ust. 2 ustawy KAS, do postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją stosuje się odpowiednio min. art. 165b O.p. Tymczasem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie rozpoczęło swój tok w roku 2018, tj. ponad 3 lata po zakończeniu ww. kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS w Z.. Brak jest jakichkolwiek przesłanek, by odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 O.p. nie miało miejsca tylko dlatego, że po zakończeniu kontroli podatkowej w tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawie toczyła się później kontrola celno-skarbowa. Gdyby więc organ dokonał prawidłowej wykładni powyższego przepisu, powinien umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem ww. kontroli podatkowej prowadzonej w roku 2014 przez NUS v Z.;

2) art. 188 w zw. z art. 121 i 123 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS przez jego niezastosowanie i oddalenie lub pominięcie w sposób nieuzasadniony istotnych wniosków dowodowych strony, wskutek czego nie doszło do przeprowadzenia dowodu z zeznań M. W., S. K. i J. D. a także z zeznań kierowców firm transportowych: A. K., M. C., M. R., K. K., S. K., K. Ś., W. K., na okoliczność transportu i doręczenia towarów zagranicznym kontrahentom strony;

3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KSA przez:

- niewyjaśnienie okoliczności faktycznych wynikających z informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych w latach 2014 - 2015 i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, jak również niezbadanie, czy po 3 latach od przekazania tych informacji, w sprawie pojawiły się nowe istotne okoliczności. W sprawie niniejszej w postępowaniu odwoławczym organ co prawda zmienia punkt widzenia wskazując, że nie można kwestionować, że towaru w postaci oleju rzepakowego nie było, a ponadto że okoliczności nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie braku rozliczenia kwestionowanych transakcji ze skarżącym przez zagranicznych kontrahentów. Nie widzi jednak konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w toku postępowania odwoławczego i w praktyce rozstrzyga wątpliwości nadal na niekorzyść skarżącego. Świadczy to o braku zainteresowania organu wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy oraz o gromadzeniu dowodów korzystnych wyłącznie z punktu widzenia tezy prezentowanej przez organ;

- faktyczne nierozważenie dowodu przedłożonego przez stronę w postaci protokołu z postępowania kontrolnego prowadzonego w E. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2013 r. Dowód ten powinien prowadzić do wniosku, że nie można od skarżącego oczekiwać większej spostrzegawczości, wnikliwości czy przezorności od tej, którą wykazał organ kontroli skarbowej, który nie dostrzegł w działalności E. elementów mogących wzbudzać podejrzenia co do rzetelności tej spółki jako podatnika;

- nieuwzględnienie przez organ, że oceniając staranność strony w weryfikacji kontrahenta powinno ocenić się ją z perspektywy wiedzy powszechnej w roku 2013 a nie w chwili dokonania rozstrzygnięcia w sprawie. Element ten nie był w ogóle brany pod uwagę przez organ, gdy tymczasem nie ulega wątpliwości, że wiedza w zakresie sposobów postępowania oszustów podatkowych dokonujących przestępstwa typu karuzelowego nie była wiedzą powszechną jeszcze kilka lat temu. Organ nie wykazał też, by skarżący odstąpił od ogólnie stosowanych kanonów postępowania zwyczajowo obowiązujących w danej branży, jeżeli zdaniem organu takowe powszechnie obowiązywały w roku 2013, jak też nie wykazał by w roku 2013 wiedzą powszechną było "zainfekowanie" obrotu olejem rzepakowym przez oszustów podatkowych;

- nieuwzględnienie, że strona nie odniosła żadnej korzyści podatkowej z zakwestionowanych transakcji. Błędne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że zwrot VAT wynikający z charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest korzyścią, gdy tymczasem jest to element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. Organ nie wykazał też, że kontrahent skarżącego nie odprowadził należnego VAT w związku z kwestionowanymi transakcjami;

- nieuwzględnienie, że na żadnym etapie postępowania nie został ujawniony jakikolwiek fakt, dokument lub inny dowód wskazujący na świadome uczestnictwo skarżącego w oszustwach podatkowych Nieprawdziwe i nieudowodnione jest więc stanowisko organu jakoby skarżący miał wiedzę, że uczestniczył w karuzeli podatkowej. Tego rodzaju stwierdzenie nie spełnia wymogów co do ciężaru dowodu leżącego w takim przypadku po stronie organu podatkowego;

- niezbadanie przez organ historii współpracy skarżącego z E.. Gdyby organ w sposób rzetelny prowadził postępowanie podatkowe winien ustalić nie tylko to, że skarżący współpracował z E., lecz również to, że w toku dwuletniej wcześniejszej współpracy strony zrealizowany transakcje towarowe o wartości przekraczającej 4.800.000 zł netto. Okoliczność ta wskazywałaby wówczas, że skarżący w sposób uzasadniony mógł darzyć swojego kontrahenta odpowiednio wysokim poziomem zaufania. Wówczas, nie powinno budzić wątpliwości organu, że racjonalne biznesowo było powierzenie E. funkcji obsługowych związanych z dostawami oleju, w tym weryfikację prawidłowości procesu logistycznego, również w powiązaniu z podnoszonym przez skarżącego argumentem o niezasadności kierowania do jego firmy (ulokowanej w okolicy Z.) transportów z drugiej części Polski, tylko po to by mogły one zostać wyekspediowane ponownie do Czech lub Słowacji;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS, przez pominięcie istotnych zarzutów zgłoszonych w odwołaniu i nieodniesienie się do faktów kluczowych dla sprawy;

- art. 221a w zw. z art. 83 ust. 6 oraz w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS, przez ograniczenie się jedynie do kontroli pierwszej decyzji, gdy tymczasem sprawa na skutek odwołania powinna zostać ponownie rozpatrzona i rozstrzygnięta. NUCS rozpatrując odwołanie zobowiązany był do pełnego rozpoznania sprawy, to znaczy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej miał podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Efekt tych działań powinien mieć wyraz w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego (art. 210 § 1 pkt 6). Organ w celu spełnienia ciążącego na nim obowiązku mógł albo przeprowadzić na podstawie art. 229 uzupełniające postępowanie dowodowe albo na podstawie art. 233 § 2 uchylić pierwszą decyzję i skierować sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli postępowanie dowodowe wymagało powtórzenia w całości lub w znacznej części. Tymczasem, ograniczył się do aprobaty dotychczasowego postępowania dowodowego, przy odejściu od zarzutu niezrealizowania faktycznej dostawy na rzecz zarzutu, że dostawa ta miała charakter pozorny;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS wskutek naruszenia opisanych przepisów prawa, powodujących obrazę zasady legalizmu i praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

II. naruszenia prawa materialnego, to jest:

1) art. 21 § 3 i § 3a O.p., art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie. Inaczej bowiem niż przyjęto w zaskarżonej decyzji, w związku z błędnie ustalonym stanem faktycznym niniejszej sprawy, przepisy te nie miały zastosowania w przypadku rozliczeń strony dla celów podatku od towarów i usług. Wszelkie bowiem kwoty w rozliczeniach VAT za ww. miesiące roku 2013 zostały prawidłowo zadeklarowane przez stronę, a ewidencja, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., była prowadzona we właściwy sposób;

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez ich właściwe zastosowanie. W konsekwencji nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ bezzasadnie przyjął, że faktury wystawione przez kontrahenta strony, Spółkę E., stwierdzają czynności (dostawy oleju rzepakowego), które nie zostały dokonane, a tym samym, że kwota podatku wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta nie stanowi dla strony podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Tymczasem, gdyby stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, a zatem, że transakcje te miały miejsce oraz że strona dochowała wymaganej staranności dotyczącej weryfikacji swojego kontrahenta, przepisy te nie mogłyby zostać zastosowane w sposób wyżej opisany. Organ dokonując oceny, czy strona zachowała należytą staranność w niniejszej sprawienie nie uwzględnił przy tym tez płynących z orzecznictwa wspólnotowego dotyczących samych okoliczności, kiedy takowa staranność ma miejsce i w jaki sposób winna być ona oceniana;

3. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, które było skutkiem nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że strona nie dokonywała dostaw oleju rzepakowego na rzecz A. s.r.o. Z tego też błędnie wywiódł organ, że w przypadku ustalenia przez stronę, że jej zagraniczny kontrahent nie posiada ważnego numeru identyfikacyjnego dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych (a zatem braku niezbędnego warunku wynikającego z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) i rozliczenia w związku z tym transakcji jako opodatkowanej według stawki podstawowej, tak wykazany podatek nie stanowi podatku należnego, lecz stanowi podatek, do zapłaty którego jest obowiązana strona w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby zaś organ w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy przepis ten nie mógłby zostać zastosowany.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji w tej części, w której organ nie umorzył postępowania podatkowego. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych.

5. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje.

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jej zarzuty i argumenty nie podważają legalności kwestionowanej decyzji.

Z uwagi na to, że zarzuty skargi odnoszą się zasadniczo do aspektów procesowych, w pierwszej kolejności dokonano kontroli prawidłowości formalnej postępowania przeprowadzonego przez organy w sprawie niniejszej. Dopiero bowiem skuteczne wzruszenie stanu faktycznego sprawy mogłoby przesądzić o niezastosowaniu przepisów prawa materialnego.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, że ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa 2003, s. 208).

Zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (vide: wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II FSK 2078/11, pub. CBOSA), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (vide: wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11, pub. CBOSA).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska skarżącego, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

4. W szczególności Sąd podziela stanowisko organu o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 165b § 1 O.p. Zdaniem skarżącego przedmiotowe postępowanie powinno być umorzone, albowiem przebieg transakcji skarżącego ze Spółką E. oraz prawidłowości ich rozliczenia w podatku od towarów i usług za cały 2013 r. był przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., która zakończyła się w dniu [...] listopada 2014 r., a skarżący w dniu [...] listopada 2014 r. złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług obejmujące wszystkie ustalone w toku tej kontroli nieprawidłowości. Prowadzenie tej kontroli podatkowej wyłączyło możliwość wszczęcia kontroli celno – skarbowej, a następnie jej przekształcenia w postępowanie podatkowe z zachowaniem terminu określonego w art. 165b § 1 O.p.

Zdaniem Sądu pogląd ten nie jest trafny i nie ma oparcia w treści obowiązujących przepisów prawa z dwóch zasadniczych powodów.

Po pierwsze zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Przepis ten jest adresowany do organu podatkowego, który przeprowadzał kontrolę podatkową i ogranicza prawo tego organu do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli - do podjęcia takich działań w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Powyższy przepis w żaden sposób nie ogranicza praw innego organu (organu kontroli celno - skarbowej) do wszczęcia innego rodzaju postępowania (postępowania kontrolnego). Na podstawie art. 165b § 1 O.p. organ podatkowy może skorzystać z prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, ale nie ma takiego obowiązku, a po upływie powyższego terminu traci uprawnienie do wszczęcia postępowania podatkowego (chyba, że zachodzą okoliczności przewidziane w § 3 art. 165b O.p.).

Z treści obowiązujących przepisów nie wynika, aby wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ kontroli celno - skarbowej po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej przez inny organ (organ podatkowy) było niedopuszczalne. W sprawie niniejszej po zakończeniu kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wszczęto kontrolę celno – skarbową prowadzoną przez Naczelnika UCS w B. Wynik tej kontroli z dnia [...] grudnia 2017 r. doręczono stronie w dniu [...] grudnia 2017 r. a w dniu [...] lutego 2018 r. doręczono skarżącemu postanowienie o przekształceniu kontroli celno – skarbowej w postępowanie podatkowe. Słusznie twierdzi organ odwoławczy, że prowadzenie kontroli podatkowej nie wyłączyło możliwości wszczęcia kontroli celno – skarbowej a następnie jej przekształcenia w postępowanie podatkowe z zachowaniem terminu określonego w art. 165b § 1 O.p.

Po drugie, niezależnie od powodów opisanych wyżej, zarzut skargi w zakresie "przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania" jest niezasadny, gdyż stan faktyczny sprawy różni się od normy opisanej w przepisie art. 165b § 1 o.p. Zgodnie z nią w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Jednak w tej sprawie skarżący po kontroli podatkowej przeprowadzonej u niego w 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., złożył korektę w całości uwzględniającą uwagi kontrolujących. W takiej sytuacji korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, w pewnym sensie powoduje rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, albowiem zbędne jest w takiej w sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego w celu wydania decyzji podatkowej. Dlatego w takim przypadku przepis art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania. Nie mamy tu więc do czynienia z przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. W takiej sytuacji organ podatkowy może dokonać wszczęcia postępowania podatkowego bez ograniczenia czasowego wynikającego z komentowanego przepisu. Podobnie więc wszcząć takie postępowanie może również organ celno-skarbowy (por. P. Pietrasz (w: L. Etel, red.), Komentarz do art. 165b O.p., LEX 2018).

5. Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu olejem rzepakowym a w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur jego zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą oraz zobowiązanie skarżącego do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, które w rzeczywistości transakcji takich nie dokumentowały.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane, karuzelowe a okoliczności tej skarżący nie był świadomy lub co najmniej nie mógł podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.

Obrót karuzelowy nie jest pojęciem normatywnym, niemniej jednak pojęcie to funkcjonuje jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści przez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. W. Kotowski, Karuzele podatkowe (w:) Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy.

Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. TSUE podniósł, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (vide: wyroki w sprawach: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15, pub. CBOSA). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (vide: też orzeczenia w sprawach C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) .

6. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe stanowisko dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

W ocenie Sądu, organy w sprawie niniejszej dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE i wykazały, że skarżący działał świadomie w ujawnionym procederze. W konsekwencji zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatki naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę E. oraz zadanie zakwestionowały zadeklarowany podatek należny w zakresie faktur wystawionych na rzecz A..

Organy szczegółowo omówiły mechanizm fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT w oparciu o schematy obiegu towarów (tzw. oszustwo typu karuzelowego). A mianowicie prześledzono "obrót" olejem rzepakowym na wcześniejszych etapach poprzedzających transakcje skarżącego ze Spółką E. i ustalono, że obrót ten rozpoczynał się "znikającym podatnikiem". Łańcuchy te zaś kończyły się na etapie wewnątrzwspólnotowym. Dalsza "odsprzedaż" realizowana była tego samego dnia a przedmiotem "obrotu" była ta sama ilość oleju rzepakowego.

Kolejny podmiot podnosił cenę o kilka procent. Transakcje zostały zatem sztucznie wykreowane. Działania te, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, wpisują się w schemat karuzeli podatkowej w którym na początku łańcucha "dostaw" występują podmioty wystawiające jedynie faktury i nie rozliczające wskazanego w nich podatku. Druga grupa podmiotów jedynie "przepuszczała" towar przez prowadzoną działalność – te podmioty obok wystawienia faktur prowadziły ewidencje. Na końcu tego łańcucha występuje skarżący deklarujący dalszą "odsprzedaż" towaru w ramach WDT.

Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że w niniejszej sprawie wykazano w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że podatnik nie mógł nabyć oleju rzepakowego od Spółki E., bowiem Spółka ta nie mogła zakupić go od swoich kontrahentów. Kontrahenci ci to jak wykazano tzw. "znikający podatnicy". Stąd też faktury wystawione przez Spółkę nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie odzwierciedlają one bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Transakcjom tym nie towarzyszył żaden obrót, a dokonywane przesunięcia towaru pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu.

W ocenie Sądu wykazano przy tym w sprawie niniejszej, że skarżący świadomie działa w ujawnionym procederze. Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych.

Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie przede wszystkim w oparciu o wyjaśnienia samego skarżącego, wynika że wszystkie czynności związane z "odsprzedażą" oleju rzepakowego realizował na podstawie informacji uzyskanych od P. – G. – Prezesa zarządu Spółki E.. Skarżący nie oglądał towaru przed zakupem. Nie sprawdzał jakości towaru czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on certyfikat jakości, jakie są parametry fizyko-chemiczne, czy jest w ogóle dopuszczony do obrotu w Polsce, czy olej rzepakowy ma termin przydatności. Towar nie był kwestionowany, nie kwestionowano sposobu i warunków transportu oleju rzepakowego. Działania skarżącego sprowadzały się do odbioru korespondencji email, wystawienia faktur, zapisów w ewidencjach oraz przelewów bankowych.

Zdaniem Sądu zaakceptowanie zatem twierdzeń skarżącego o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. W tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy skarżącym a Spółką E. doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania skarżącego należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą.

Raz jeszcze należy podkreślić, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013r.; wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1631/13).

Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194§1 do § 3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, (vide: wyroki NSA w sprawach I FSK 1865/15, I FSK 46/14, pub. CBOSA).

W tej sytuacji Sąd podziela w pełni ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. W tych warunkach zatem, bez względu na podkreślaną przez skarżącą okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W świetle orzeczeń TSUE, jak i sądów krajowych, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) - wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14, pub. CBOSA).

W świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy skarbowe schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. W sprawie wykazano, że skarżący świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku VAT. Stąd też nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy.

Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, zmiana skarżącemu rozliczenia VAT jest rezultatem właściwej wykładni przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

7. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, to zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom strony, odmowa przeprowadzenia wniosków dowodowych nie stanowi naruszenia art. 188 w zw. z art. 121 i 123 § 1 O.p. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p. przez nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych wynikających z informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych. Pozyskane informacje nie stanowiły fundamentu na jakim oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, stanowiły natomiast element uzupełniający ustalone okoliczności sprawy. Fakt zakwestionowania ewidencjonowanych transakcji WDT oparto bowiem w pierwszej kolejności na tym, że podatnik nie mógł dokonać odsprzedaży towaru, którego nie nabył. Informacje od organów podatkowych innych krajów jedynie uzupełniły i tak kompletny materiał dowodowy. Nawet gdyby uznać, że "kontrahenci" w sposób prawidłowy rozliczyli transakcje z podatnikiem, nie wpłynęłoby to na ocenę złożonych przez S. M. zeznań, który bardzo szczegółowo zdefiniował rolę do jakiej został sprowadzony w ramach ujawnionego procederu.

Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia wniosków o przesłuchanie M. W. i S. K.-właścicielek firm transportowych to ocenie Sądu w tej sprawie podjęto działania zmierzające do uzyskania od tych osób wyjaśnień. Wezwaniem z dnia [...].02.2018 r. zwrócono się bowiem do S. K. o złożenie wyjaśnień na piśmie w opisanym wyżej zakresie. Pismami z dnia [...].02.2018r.i [...].03.2018r. zwrócono się również do M. W. o przedstawienie wyjaśnień. W ocenie Sądu wniosek o przesłuchanie S. K. i M. W. jest bezzasadny.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w niniejszej sprawie podjęto już działania zmierzające do pozyskania wyjaśnień od tych osób - co więcej uzyskano na niniejsze wezwania odpowiedzi. Wielokrotne ponawianie dowodu mające służyć ustaleniu tych samych okoliczności nie znajduje uzasadnienia procesowego i merytorycznego. Co więcej, jak wnosi skarżący, przedmiotowy dowód służyć ma ustaleniu faktycznego doręczenia towarów kontrahentom podatnika oraz miejsca i sposobu dokonywania ich rozładunku. Przedmiotowe fakty nie stanowią okoliczności, które można by uznać za istotne w sprawie i wymagające wyjaśnienia. Analogiczna argumentacja znajduje również zastosowanie do wniosku dowodowego podatnika o przesłuchanie kierowców cystern oraz J. D. Nawet w sytuacji potwierdzenia, że olej rzepakowy był przewożony na określonych trasach - nie będzie to oznaczać, że faktury wystawione przez Spółkę E. i S. M. dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze. W ramach ujawnionego procederu podjęto bowiem szereg czynności zmierzających do stworzenia pozorów zdarzeń gospodarczych, tj. wystawiano faktury, ewidencjonowano je, wykazywano w rozliczeniu. Elementem tworzenia pozorów był również przejazdy cystern z olejem rzepakowym.

Odnosząc się do przedstawionego dowodu w postaci protokołu z postępowania kontrolnego prowadzonego w E. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2013 r. stwierdzono, że dotyczy on rozliczenia Spółki za 2011 r. W konsekwencji podjęte za rok 2011 ustalenia nie znajdują zastosowania do roku 2013. Nie znajduje bowiem uzasadnienia teza, że skoro nie zostało zakwestionowane rozliczenie za rok 2011 - to rozliczenie za rok 2013 również jest prawidłowe. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p.

W ocenie Sądu przepisy te nie zostały również naruszone przy ocenie staranności strony w weryfikacji kontrahenta z perspektywy wiedzy powszechnej w roku 2013. Z zeznań S. M. i P. G. wynika, że czynności podejmowane przez podatnika sprowadzały się wyłącznie do zachowania pozorów poprawności formalnej. Podatnik więc ewidencjonował faktury, wystawiał własne, deklarował nabycie i sprzedaż oleju rzepakowego. Czynnościom tym nie towarzyszyły jednakże faktyczne zdarzenia gospodarcze. Zestawiając to z faktem, że łączna wartość wystawionych przez Spółkę E. faktur przekroczyła kwotę 2.700.000 zł, nie sposób dać wiary co do braku świadomego udziału w procederze, bądź braku podejrzenia, że się jest podmiotem wykorzystanym w ramach nieprawidłowości podatkowych.

Nie znajduje uzasadnienia w sprawie zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ drugiej instancji nie pominął zarzutów zgłoszonych we wniesionym odwołaniu i odniesiono się do faktów kluczowych dla sprawy.

Prowadząc w trybie odwoławczym sprawę organ na nowo rozpatrzył ją w całości. Przeanalizowano zgromadzony w sprawie cały materiał dowody, zapoznano się z argumentacją podniesioną w odwołaniu i oceniono zasadność złożonych wniosków dowodowych. W skarżonej decyzji przedstawiono ustalony stan faktyczny oraz wskazano w oparciu o jakie dowody przyjęto przedmiotowe ustalenia. Wyjaśniono jakim dowodom dano wiarę, a jakim waloru wiarygodności odmówiono. Przedstawiono też podstawę prawną rozstrzygnięcia i dokonano subsumpcji przepisów pod ustalony stan faktyczny. W konsekwencji nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 221a w zw. z art. 83 ust. 6 oraz w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS.

8. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.