Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 101/23 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 6 grudnia 2022 r., nr SKO.405.PO/674/21/22 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężne za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 101/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej (dalej: "Organ") z dnia 6 grudnia 2022 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 151 p.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej mimo tego, że organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ, na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: ,,Ordynacja podatkowa’’ lub "o.p.") poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, przejawiające się w zastosowaniu niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisów prawa oraz pominięciu przez Organ tez płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieustalenie czy sporne nieruchomości wpisane są do ewidencji środków trwałych, czy wydatki na nieruchomości kwalifikowane były jako koszty podatkowe, czy nieruchomości były amortyzowane.

2. art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie niezgodnie z aktami sprawy, że:

- okoliczność zawieszenia prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, związana z zaprzestaniem wykonywania na spornych nieruchomościach jakichkolwiek czynności związanych z prowadzoną działalnością jak również brak generowania jakichkolwiek przychodów z ww. nieruchomości jest okolicznością irreiewantną dla kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- sama okoliczność posiadania nieruchomości przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą jest okolicznością przesądzającą o opodatkowaniu spornych nieruchomości podatkiem od nieruchomości w stawce określonej w art. 5 ust 1 pkt 1 lit a oraz w art. 5 ust 1 pkt 2 lit b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej jako: "u.p.o.l.").

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i zaakceptowanie przez Sąd I instancji ustaleń dotyczących braku wpływu kwestii zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości mimo, iż w momencie zawieszenia prowadzenia działalności Skarżący całkowicie zaprzestał wykonywania na spornych nieruchomościach jakichkolwiek czynności związanych z prowadzoną działalnością jak również nie osiągał żadnego przychodu z ww. nieruchomości.

na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 5 ust 1 pkt 1 lit a oraz w art. 5 ust 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że:

- fakt zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej nie ma wpływu na stawkę podatku od nieruchomości;

- fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest okolicznością uzasadniającą związanie nieruchomości wraz z posadowionym na niej budynkiem z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie Organ wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego podnosi naruszenie art. 5 ust 1 pkt 1 lit a oraz w art. 5 ust 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, akcentując, że błędna wykładnia sprowadza się do uznania, że fakt zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej nie ma wpływu na stawkę podatku od nieruchomości; jak również, że fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest okolicznością uzasadniającą związanie nieruchomości wraz z posadowionym na niej budynkiem z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ramach tego zarzutu Skarżący kwestionuje zatem przyjęcie stawki podatku właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kluczowy zatem dla oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego staje się związek z działalnością gospodarczą, do którego odsyła normodawca w tych dwóch wymienionych regulacjach dotyczących stawek podatku od nieruchomości, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na podstawie wskazanej regulacji prawodawca sformułował bowiem definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując, że taką kwalifikację spełniają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Należy przy tym zauważyć, że przyjęcie wynikającego z tej regulacji, kryterium posiadania jako przesądzającego o spełnieniu związku z działalnością gospodarczą zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że przyjęcie przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku SK 39/19, iż kryterium posiadania nie może być przesądzające nie oznacza jednocześnie, że w każdym przypadku konieczne staje się poszukiwanie innych poza posiadaniem kryteriów poprzez które można stwierdzić, że zachodzi związek z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Istotne stają się bowiem okoliczności konkretnej sprawy, poprzez które należy oceniać istnienie związku z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (wyrok. NSA z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1057/24).

Trzeba bowiem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtującym się po wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego Sąd ten wielokrotnie wypowiadał się w kwestii związku z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tj. m.in. w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w przywołanym judykacie, w którym Sąd ten wskazał na sytuacje, poprzez które należy kwalifikować związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą być uznane nieruchomości, które ,,mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej’’. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również sposób rozumienia sformułowania wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 39/19, tj. zwrotu ,,nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej’’. Stąd też ,,Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości(...)’’.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniając zatem zaprezentowany sposób rozumienia związku z działalnością gospodarczą ukształtowany w orzecznictwie tego Sądu po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 nie sposób przyjąć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zachodzi tego rodzaju przeszkoda obiektywna i niezależna od przedsiębiorcy, która całkowicie uniemożliwia prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można kwalifikować w kategoriach takiej przeszkody skorzystanie przez Skarżącego z instytucji zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej. Jest to bowiem instytucja, z której może skorzystać dany przedsiębiorca, który na pewien określony czas podejmuje decyzję o zawieszeniu wykonywania danej działalności.

Trafnie w tym względzie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zawieszenie działalności gospodarczej jest jedynie jej ograniczeniem. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.) w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca może wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w tym rozwiązywania zawartych wcześniej umów. Ponadto poza tak ogólnie wyrażonym uprawnieniem przedsiębiorcy prawodawca wskazuje, iż przedsiębiorca może przyjmować należności i jest obowiązany regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej (art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji, oceniając skutki skorzystania z zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, zasadnie uznał, odwołując się do poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3332/14 wydanego w stanie prawnym, w którym obowiązywała ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447), że wobec braku odpowiednich regulacji zawartych w u.p.o.l. odnoszących się do skutków skorzystania z tej instytucji znajduje zastosowanie ogólna reguła wyrażona w art. 14a ust. 4 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zgodnie z którą w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa (tak określona regulacja została wprowadzona także w art. 25 ust. 2 pkt 5 ustawy Prawo przedsiębiorców). Regułę tę należy zatem także odnieść do unormowań dotyczących podatku od nieruchomości, w tym skutków w ramach zastosowania stawki podatkowej dla gruntów, a także budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skorzystanie bowiem z instytucji zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie oznacza jej definitywnego zakończenia, co znajduje również potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 28 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 643/24, gdzie przyjęto, że "zawieszenie nie wpływa na zmianę jego bytu prawnego i podatkowo-prawnego. Nie oznacza to bowiem definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej i nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy’’.

Należy zaakceptować zatem stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny który uznał, że nawet jeśli grunty lub budynki przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to o takim ich charakterze przesądza to, czy posiadają one takie cechy oraz rodzaj, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy przyjąć, że o związku z działalnością gospodarczą przesądza to, że grunty i budynki posiadają takie cechy oraz rozdaj, że mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawidłowo bowiem wskazał w tym względzie Sąd I instancji jako potwierdzenie związku z działalnością gospodarczą, że zarówno prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] oraz prawo własności posadowionego na niej budynku, jak i prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], skarżący nabył "w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą M. (zob. § 6 umowy sprzedaży z [...], akt notarialny rep. [...] nr [...] i § 4 umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu z [...] r., akt notarialny rep. [...] nr [...]; k. 33, 39v akt adm.). Niekwestionowane jest również ustalenie w zakresie dodatkowego stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę M., co potwierdza znajdujący się w aktach podatkowych wypis z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto grunty działki nr [...] sklasyfikowane są jako tereny przemysłowe (Ba), zaś grunty działki nr [...] sklasyfikowane są jako tereny przemysłowe (Ba), a posadowione na nich budynki sklasyfikowane są jako "inne niemieszkalne" (zob. k. 1 akt adm.).

Chybiony jest zatem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miały wskazane stawki podatku od nieruchomości określone w art. 5 art. 5 ust 1 pkt 1 lit a oraz w art. 5 ust 1 pkt 2 lit b u.p.o.l.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób podzielić także zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie można bowiem uznać, że organy naruszyły zasadę ogólną postępowania podatkowego z art. 121 § 1 o.p., gdyż wzięto pod uwagę sposób rozumienia kluczowej regulacji dotyczącej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwzględnieniem jego rozumienia przyjętego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Nie doszło także do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy sprostały wymogom przewidzianym w przywołanym regulacjach, natomiast kwestia nieustalenia czy sporne nieruchomości wpisane są do ewidencji środków trwałych, czy wydatki na nieruchomości kwalifikowane były jako koszty podatkowe, czy nieruchomości były amortyzowane nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, co trafnie zauważył Sąd I instancji, gdyż związek z działalnością gospodarczą wynika z innych okoliczności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał i uzasadnił bowiem, że sama okoliczność zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie powoduje skutków w postaci zerwania związku z działalnością gospodarczą. Ponadto zastosowany w okolicznościach rozpoznawanej sprawy sposób rozumienia regulacji dotyczącej tego związku, z uwzględnieniem także wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19, gdzie zakwestionowano kryterium posiadania jako wyłącznie przesądzające dla zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce określonej w art. 5 ust 1 pkt 1 lit a oraz w art. 5 ust 1 pkt 2 lit b u.p.o.l.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób również uwzględnić zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., gdzie Skarżący podnosi nierozpoznanie istoty sprawy. Sąd I instancji prawidłowo bowiem ocenił skutki skorzystania z instytucji zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej dla zastosowania stawek podatku od nieruchomości dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem tej działalności. Nie zasługuje w konsekwencji także na uznanie zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22.

Uwzględniając powyższe trzeba stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Paweł Borszowski (spr.)