I SA/Wr 832/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-03-27	
Data wpływu	2024-11-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Łukasz Cieślak
Tadeusz Haberka /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383;  art. 240 par. 1 pkt 5; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 27 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 16 września 2024 r. znak 0201-IEW2.623.3.2024.3 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz w uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy z 10 czerwca 2024 r., znak 0216-SEW.603.2.2024; II. zasądza od od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. P. (dalej: podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 16 września 2024 r., znak 0201-IEW2.623.3.2024.3 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 10 czerwca 2024 r., znak 0216-SEW.603.2.2024, którą NUS, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 24 listopada 2023 r., znak 0216-SEW.4123.18.2023 orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu, za zaległości L. sp. z o.o. z tytułu w podatku od towarów i usług za październik 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Postępowanie przed organami.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 22 września 2023 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki L. sp. z o.o. Postanowienie zostało doręczone stronie (strona odebrała postanowienie 25 września 2023 r.). Następnie NUS ww. decyzją z 24 listopada 2023 r. - na podstawie art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.) - orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z ww. spółką za jej zaległości podatkowe, wskazując, że zaległości powstały w czasie zasiadania przez skarżącego w jej zarządzie. Za datę niewypłacalności spółki NUS przyjął czerwiec 2020 r. Decyzja o odpowiedzialności skarżącego została mu doręczona w drodze fikcji prawnej. Po dwukrotnym elektronicznym zawiadomieniu o możliwości zapoznania się z jej treścią, decyzja została uznana za doręczoną.

Pismem z 1 lutego 2024 r., powołując się na uprawnienie przyznane mu w art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 o.p., skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności, podnosząc w tym wniosku, że jeszcze przed powstaniem zaległości spółki, tj. 23 stycznia 2020 r., w sposób skuteczny i zgodny z przepisami prawa handlowego złożył rezygnację z zajmowanej funkcji w spółce. Wywodził, że zobowiązania, które stały się wymagalne po dacie rezygnacji, jak i zaciągnięte w okresie po rezygnacji, nie mogą stanowić przedmiotu zobowiązania solidarnego skarżącego ze spółką. Nadto, w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż spółka (jak wynika z uzasadnienia decyzji) stała się niewypłacalna (utraciła zdolność wykonywania swoich zobowiązań) w czerwcu 2020 r. - tj. gdy nie pełnił już funkcji członka zarządu.

Wyjaśnił też, że zmienił numer telefonu i nowy numer nie korelował już z numerem zarejestrowanym w systemie elektronicznym NUS. Z tego powodu nie otrzymał (w telefonie) powiadomień o doręczanej mu elektronicznie korespondencji. Stąd został pozbawiony możliwości udziału w sprawie. O wydanej decyzji dowiedział się w związku z zalogowaniem do systemu w innym celu.

Skarżący przedłożył organowi (m.in.) oświadczenie z 23 stycznia 2020 r., skierowane do zarządu spółki, a pokwitowane przez prezesa zarządu, w przedmiocie rezygnacji z funkcji w zarządzie.

Równocześnie z wnioskiem o wznowienie postępowania strona złożyła odwołanie od decyzji z 24 listopada 2023 r. i wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. DIAS postanowieniem z 21 marca 2024 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a postanowieniem z 27 marca 2024 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Po wznowieniu postępowania, wskazaną na wstępie decyzją z 10 czerwca 2024 r. NUS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 24 listopada 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, uznając, że nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 o.p. pozwalające na uwzględnienie wniosku o uchylenie decyzji. Wyjaśnił, że niezaktualizowanie numeru telefonu, czego skutkiem był brak powiadomień przychodzących na to urządzenie, stanowiło zaniedbanie. Nie sposób więc przyjąć, iż skarżący nie brał udziału w postępowaniu bez własnej winy - co stanowi przesłankę uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Skarżący nie wykazał również, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję - co stanowi przesłankę uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W opinii NUS z przepisu tego wynika bowiem, że okoliczności, które wyszły na jaw, muszą być nieznane zarówno stronie, jak i organowi. W sprawie takiego stanu rzeczy nie stwierdzono. Skarżący powołał okoliczności, które były mu znane. Mógł więc i powinien był powołać je w postępowaniu, o którym był prawidłowo zawiadomiony, a nie obecnie, żądając wznowienia zakończonego decyzją ostateczną.

Pismem z 21 czerwca 2024 r. strona złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, DIAS utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu podzielił przekonanie organu pierwszej instancji, że w sprawie nie może być mowy o niezawinionym przez skarżącego braku udziału w postępowaniu. Wywodził, że brak powiadomień na telefon nie pozbawił skarżącego możliwości korzystania z konta w systemie e-Urząd Skarbowy oraz nie pozbawił go udziału w postępowaniu. Zmiana numeru telefonu nie wiąże się z brakiem dostępu do systemu e-Urząd Skarbowy. Dla celów informacyjnych użytkownika konta wymaga jednak aktualizacji kanałów kontaktowych (e-mail, numer telefonu). W ocenie DIAS, skarżący nie zachował należytej staranności i nie zgłosił zmiany danych (numeru telefonu). Nie wycofał zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, ani nie poinformował organu pierwszej instancji o (zmianie) preferowanej formy doręczenia, np. na adres zamieszkania lub adres korespondencyjny. Organy podatkowe nie mogą ponosić odpowiedzialności za decyzje podjęte przez podatników w kwestii wyboru sposobu doręczania korespondencji bądź braku aktualizowania danych. Z materiału dowodowego wynika, że na konto skarżącego w systemie e-Urząd Skarbowy pisma doręczono skutecznie. Skarżący nie może twierdzić, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu i z tego powodu skutecznie żądać uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania.

Zdaniem DIAS, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie nie ujawniono również nowych okoliczności i dowodów, które organ zobowiązany byłby rozważyć merytorycznie po wznowieniu postępowania. Wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji (a na takie powołuje się skarżący we wniosku) muszą być wcześniej nieznane także stronie postępowania. Powołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) wskazał, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 o.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych. Podstawą wznowienia, przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jest późniejsze – po wydaniu decyzji ostatecznej – wykrycie takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Niemożność skorzystania w postępowaniu zwyczajnym z określonych okoliczności faktycznych lub środków dowodowych nie zachodzi jednak, gdy istniała obiektywna możliwość powołania ich w tym postępowaniu, a tylko na skutek opieszałości, zaniedbania, zapomnienia czy błędnej oceny potrzeby ich powołania strona tego nie uczyniła.

W sprawie skarżący posiadał dokumenty, na które wskazuje w postępowaniu wznowieniowym. Należało je złożyć w toku postępowania, w którym wydano decyzję orzekającą o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. Oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu wydaje się kluczowe. Skarżący nie przedstawił jednak tego dokumentu organowi podatkowemu, mimo że nie istniały po jego stronie żadne obiektywne przyczyny, które to uniemożliwiały.

Postępowanie przed Sądem.

Od decyzji DIAS strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości i wniosła o jej uchylenie, rozpoznanie skargi po przeprowadzeniu rozprawy, połączenie do łącznego rozpoznania spraw ze skarg na inne decyzje DIAS w przedmiocie jej odpowiedzialności wydane 16 września 2024 r. oraz o zwrot na jej rzecz kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego:

1. art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu, skutkującą jego niewłaściwym zastosowaniem, polegającą na:

a. podtrzymaniu przez DIAS stanowiska wyrażonego przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którym dla zastosowania przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa wart. 240 § 1 pkt 5 o.p., może dojść tylko wówczas, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane zarówno organowi, który wydał decyzję, jak również nieznane wcześniej stronie postępowania, podczas gdy dosłowne brzmienie przepisu oraz jego językowa wykładnia, a także wiele orzeczeń sądów administracyjnych, w tym NSA, wykazują, że wymóg nowości odnosi się wyłącznie do organu postępowania, a nie do strony postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej,

b. pominięciu przez organy argumentacji strony, wskazującej na wykształconą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, z której wynika, że wznowienie postępowania ze względu na okoliczność lub dowód, które były znane stronie jest dopuszczalne, z uwagi na wykładnię językową oraz historyczną przepisu;

2. art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. poprzez odmowę uwzględnienia odwołania w sytuacji, gdy strona wykazała dokumentami, których wiarygodności organ nie zakwestionował, podstawę do wznowienia postępowania ze względu na wyjście na jaw nowych okoliczności i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, aczkolwiek nieznanych organowi;

3. art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na:

a. odmowie uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego z tytułu zadłużenia podatkowego spółki z o.o., w sytuacji gdy z dniem 23 stycznia 2020 r. złożył on skuteczną rezygnację z pełnionej funkcji członka zarządu, zaś zobowiązania podatkowe powstały oraz stały się wymagalne po wskazanej dacie, co oznacza, że odwołujący nie miał prawnej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki po 23 stycznia 2020 r. z racji, iż nie pełnił już funkcji członka zarządu (nie posiadał legitymacji do wszczęcia postępowania upadłościowego), a co za tym idzie niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy,

b. braku ustalenia przez organy czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub na otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, co pozwoliłoby na ocenę, czy w czasie pełnienia przez odwołującego funkcji członka zarządu do 23 stycznia 2020 r. mogły spełnić się przesłanki warunkujące zgłoszenie wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub wniosku o ogłoszenie upadłości spółki

– co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji ostatecznej przypisującej skarżącemu odpowiedzialność z tytułu zadłużenia spółki, za którego powstanie i brak uregulowania nie odpowiada, z racji skutecznie złożonej rezygnacji z pełnionej funkcji;

4. art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p i art. 122 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w postaci dokumentów, złożonych przez stronę w ramach podania o wznowienie postępowania, dotyczących rezygnacji z pełnionej funkcji w spółce z o.o. i ustalenie, że owe dokumenty nie mogą stanowić podstaw wznowienia postępowania, w sytuacji gdy dowody te mają charakter nowości w stosunku do organu podatkowego, a nadto wykazują, że wskutek rezygnacji skarżącego brak jest podstaw do przypisywania mu solidarnej odpowiedzialności z tytułu zadłużenia podatkowego spółki;

5. art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w stosunku do przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści - w związku z istniejącymi dwiema liniami orzeczniczymi, co obligowało organ do usunięcia tych wątpliwości na korzyść podatnika i wydanie w konsekwencji decyzji uchylającej decyzję ostateczną.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił zarzuty skargi, podnosząc zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności Sąd uznaje za konieczne przypomnienie charakteru postępowania wznowieniowego. Należy wyjaśnić, że jedną z zasad postępowania podatkowego, ustanowioną w art. 128 o.p., jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z nią decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych o.p. oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa i orzecznictwie podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r., I FSK 602/14 – orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. (S. Presnarowicz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe, Lex).

Wskazując ramy prawne sprawy, zauważyć należy, że uregulowane w przepisach zawartych w artykułach od 240 do 246 umieszczonych w Rozdziale 17 Działu IV o.p. wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów umożliwiających weryfikację ostatecznych decyzji organów podatkowych. Jak już wyżej wyjaśniono, stanowi on odstępstwo od wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zaznaczyć należy, że z uwagi na jej wyjątkowy, szczególny charakter, instytucja wznowienia postępowania nie służy do ponownej "pełnej" kontroli postępowania podatkowego i kończącej to postępowanie decyzji, lecz do oceny sprawy pod kątem przesłanek wznowieniowych, które zostały zdefiniowane w art. 240 § 1 pkt 1-12 o.p. Ten tryb weryfikacji decyzji ostatecznej składa się z dwóch etapów, tj. postępowania wznowieniowego oraz postępowania wznowionego. W myśl art. 241 § 1 o.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym ustawa wprost wymienia przypadki, w których wznowienie postępowania jest możliwe wyłącznie z inicjatywy strony. W sytuacji, gdy wznowienie postępowania inicjuje strona, po złożeniu przez nią stosownego wniosku organ bada dopuszczalność wznowienia. W zależności od wyniku ustaleń organ podatkowy, kończąc pierwszy etap postępowania, tj. postępowanie wznowieniowe, na podstawie art. 243 § 1 o.p. wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, gdy ustali, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne, albo na mocy art. 243 § 3 o.p. decyzją odmawia wznowienia postępowania. W fazie wznowionego postępowania organ przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania organ powinien wydać jedną z decyzji wskazanych w art. 245 § 1 o.p., tj.:

1. uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie;

2. odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3. odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a. w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b. wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

Dalej wskazać należy, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W okolicznościach sprawy sporna jest poczyniona przez organy obu instancji wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w wyniku której organy doszły do przekonania, że fakt, iż okoliczności i dowody, na które powołał się podatnik we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, były stronie wcześniej znane, tj. znała je przed zakończeniem postępowania, którego wznowienia się domaga, wyklucza wypełnienie dyspozycji normy, na którą składa się art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W konsekwencji tej konstatacji, na mocy ww. art. 245 § 1 pkt 2 o.p., odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej.

Wyjaśnić trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowały się dwie linie orzecznicze dotyczące spornego zagadnienia. Według jednej z nich, wystąpienia określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przesłanki wznowienia postępowania nie wyklucza to, że strona powołuje okoliczności lub dowody, które były jej znane w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, a nie były znane organowi prowadzącemu to postępowanie. Stanowisko takie prezentowane jest na przykład w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 16 maja 2024 r., I FSK 173/23; 31 stycznia 2024 r., II FSK 3279/23; 10 listopada 2023 r., I FSK 1123/23; 24 sierpnia 2023 r., I FSK 907/22; 28 lipca 2023 r., II FSK 108/21; 9 września 2022 r., I FSK 1256/19; 24 sierpnia 2022 r., III FSK 735/22; 9 lutego 2022 r., I FSK 1556/18; 21 kwietnia 2020 r., II FSK 45/20; 16 marca 2021 r., III FSK 2758/21; 27 lutego 2020 r., II FSK 1299/19). Przeciwne stanowisko prezentowane jest przykładowo w wyrokach NSA z: 17 kwietnia 2024 r., II FSK 897/21; 29 lutego 2024 r., III FSK 4547/21; 9 listopada 2023 r., I FSK 1230/23; 2 czerwca 2022 r., III FSK 220/22; 17 maja 2022 r., II FSK 2461/19; 5 kwietnia 2022 r., III FSK 1580/21; 7 grudnia 2021 r., II FSK 1129/21; 28 września 2021 r., II FSK 725/21; 13 lipca 2021 r., II FSK 3333/18; 13 maja 2020 r., II FSK 2974/19).

Sąd w składzie rozpoznającym wyrokowaną sprawę podziela wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 o.p. prezentowaną w pierwszej z przywołanych wyżej linii orzeczniczych.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 19 października 2015, I OPS 1/15 (ONSAiWSA 2016, nr 2, poz. 15): "W piśmiennictwie wskazuje się, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas − zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) − nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu przypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego.".

W podobnym tonie, podkreślając wiodącą rolę wykładni językowej, wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny (m.in. w wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99; OTK ZU 2000, nr 5, poz. 141).

Również Sąd Najwyższy w uchwale pełnego składu Izby Cywilnej stwierdził, że w doktrynie i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową (uchwała z 14 października 2004 r., III CZP 37/04; OSNC 2005, nr 3, poz. 42).

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wykładnia językowa analizowanego przepisu prawa prowadzi do jasnych wniosków. O wystąpieniu podstawy wznowienia postępowania wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Analizowany przepis prawa wprost więc stanowi, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają być nieznane organowi. Milczy natomiast na temat wiedzy albo braku wiedzy strony, co do tych okoliczności lub dowodów. Mając więc na uwadze, że ww. przepis prawa odnosi się jednoznacznie wyłącznie do braku wiedzy organu, który wydał decyzję, to – a contrario – okoliczności lub dowody nie muszą być nieznane stronie. W ocenie Sądu, gdyby wolą racjonalnego prawodawcy było to, aby przesłanka braku wiedzy o okolicznościach lub dowodach dotyczyła nie tylko organu, ale również strony postępowania, to w przywołanej regulacji jednoznacznie zapisałby taki warunek. Skoro więc ustawodawca takiego warunku nie zastrzegł, to wiedza strony o okolicznościach lub dowodach jest w świetle analizowanej normy irrelewantna. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, z analizowanego przepisu prawa nie wynika, aby wiedza strony o okolicznościach lub dowodach wykluczała zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Nadto wskazać trzeba, że przy zaakceptowaniu wykładni przyjętej przez DIAS, to w sytuacji, w której strona miałaby wiedzę o okolicznościach lub dowodach, ale zataiłaby je przed organem, a sprawa zostałaby zakończona wydaniem decyzji ostatecznej, organ nie mógłby po wyjściu na jaw takich okoliczności lub dowodów i powzięciu o tym stosownej wiedzy, wzruszyć z urzędu decyzji ostatecznej w powołaniu na art. 240 § 1 pkt 5 o.p, bowiem wprawdzie organowi te okoliczności lub dowody nie byłyby wcześniej znane, ale byłyby przecież znane stronie. Premiowałoby to zachowania utrudniające dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a więc postawy kolidujące z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 o.p. Powyższe przemawia za tym, że odkodowywanie niewyrażonej wprost w przepisie przesłanki braku wiedzy strony o okolicznościach lub dowodach nie jest zasadne, bowiem prowadziłby do nie tylko językowo, ale i systemowo niewłaściwego odczytania normy.

Przedstawiony wyżej wynik odczytania analizowanej normy, tj. wynikający z zastosowania reguł wykładni językowej, wspiera również wykładnia historyczna. Jak stanowił art. 177 pkt 2 dekretu z 16 maja 1946 r. o postępowaniu o podatkowym (Dz.U. Nr 27, poz. 174), w sprawie zakończonej decyzją, od której nie służy środek odwoławczy, może nastąpić wznowienie postępowania, "jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które istniały już przy wydaniu decyzji, lub nowe środki dowodowe, o ile okoliczności te i środki w toku postępowania nie były znane rozstrzygającemu organowi finansowemu lub nie mogły wówczas być powołane przez stronę zainteresowaną bez jej winy (...)" (podkreślenie Sądu). Przepis ten został uchylony 1 stycznia 1981 r. w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 – art. 52 ust. 1 pkt 3).

W ustawie z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 30, poz. 168) analizowane zagadnienie zostało uregulowane w art. 127 § 1 pkt 5, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które istniały już przy wydaniu decyzji, lub nowe dowody, o ile te okoliczności i dowody nie były w toku postępowania znane organowi, który wydał decyzję, i nie mogły być wówczas powołane przez stronę zainteresowaną we wznowieniu bez jej winy" (podkreślenie Sądu). Następnie na mocy ustawy z 31 stycznia 1980 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 4, poz. 8) dokonano zmiany art. 127 § 1 pkt 5 k.p.a., który od 1 września 1980 r. otrzymał brzmienie: "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję" (art. 11 ust. 68 lit. a tiret pierwsze oraz art. 18 ww. ustawy). Ustawodawca zrezygnował więc tą zmianą z przesłanki braku winy strony w niepowołaniu okoliczności lub dowodów (wyżej wyeksponowanej w uzasadnieniu wyroku).

Na mocy obwieszczenia Prezesa Rady Ministrów z 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 9, poz. 26), instytucję wznowienia opisaną od art. 127 do art. 140 Kodeksu postępowania administracyjnego, na skutek przyjęcia ciągłej numeracji jednostek redakcyjnych ustawy, przeniesiono do artykułów od 145 do 153.

Od 1 stycznia 1998 r. do postępowania podatkowego mają zastosowanie przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926), której art. 240 § 1 pkt 5 jest dokładnym przeniesieniem wyżej cytowanego art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego i obowiązuje od tego czasu w niezmienionym brzmieniu.

W świetle wyżej powołanych historycznych rozwiązań prawnych, w tym ich zmian w czasie, w ocenie Sądu, w szczególności o braku winy w niepowołaniu okoliczności lub dowodu mógł dawniej (tj. do 31 sierpnia 1980 r.) stanowić brak wiedzy strony o okolicznościach lub dowodach. Ewentualnie strona mogła dysponować wiedzą o okolicznościach lub dowodach, ale z uwagi na inne przeszkody, za które nie ponosiła winy, ww. nie mogły być przez nią powołane. Skoro więc pierwsza część przepisu zasadniczo nie uległa zmianie, a prawodawca zrezygnował z przesłanki "braku winy" strony w niepowołaniu okoliczności lub dowodu (tj. zrezygnowano z ww. wykluczającej przesłanki "winy"), to wykładnia przepisu regulującego analizowane przesłanki wznowienia w obecnym brzmieniu, przez pryzmat zmian przepisu w czasie, prowadzi do wniosku, że to z jakiego powodu strona nie powołała okoliczności lub dowodu, tj. czy ponosi za to winę czy nastąpiło to bez jej winy (w szczególności czy dowód znała), jest zasadniczo obojętne dla zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co – jak już wskazano – wzmacnia brzmienie normy odczytane z analizowanych przepisów, wywiedzione przez zastosowanie reguł wykładni językowej.

W ocenie Sądu, przypadek, w którym strona intencjonalnie (świadomie, celowo) nie ujawniłaby organowi konkretnych okoliczności lub dowodów (w szczególności gdyby była skutecznie wzywana do ich wskazania lub przedłożenia) z takim zamiarem, aby następnie w powołaniu na instytucję wznowienia postępowania doprowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej, mógłby zostać poddany ewentualnej ocenie pod kątem nadużycia prawa (podobnie NSA w wyroku z 10 listopada 2023 r., I FSK 1123/23). Z okoliczności sprawy nie wynika jednak, aby taki przypadek wystąpił w wyrokowanej sprawie. Na takie okoliczności nie powołuje się również organ. Ustalony przez organy stan faktyczny wskazuje, że strona przez własną niefrasobliwość (w tym niedokonanie aktualizacji numeru telefonu, nielogowanie się do e-Urzędu Skarbowego, mimo odebrania postanowienia o wszczęciu postępowania) nie uczestniczyła aktywnie w postępowaniu, które zostało zakończone decyzją organu pierwszej instancji, która stała się ostateczna. W toku tego postępowania nie przedłożyła więc dowodów oraz nie wskazała okoliczności, które to dowody przedłożyła i okoliczności powołała wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania. W świetle przedstawionej wyżej analizy prawnej dotyczącej rozumienia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., powinnością organu w rozpatrywanej sprawie było dokonanie oceny powołanych okoliczności i przedłożonych dowodów pod kątem wypełnienia przesłanek wydania jednej z decyzji kończących wznowione postępowanie.

Mając na uwadze powyższe, zasadny okazał się zarzut naruszenia przez DIAS przepisu prawa procesowego przez błąd wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Ocena zarzutów dotyczących naruszenia przez organ pozostałych przepisów wskazanych w zarzutach skargi (tj. art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p i art. 122 o.p., art. 2a o.p.) i – przede wszystkim – we wskazany w skardze sposób, tj. prowadzący w konsekwencji, w przypadku ich uwzględnienia, do uchylenia decyzji ostatecznej, byłaby przedwczesna.

Powyżej stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało charakter istotny, tzn. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, o czym orzeczono w pkt I wyroku, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku, tj. przeprowadzenia postępowania wznowionego z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd wykładni uwzględniającej, że fakt, iż powoływane przez stronę okoliczności lub dowody były stronie znane w czasie prowadzenia przez organ postępowania zakończonego decyzją ostateczną, nie wyklucza wypełnienia dyspozycji normy, na którą składa się art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (480 zł), ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).