I FSK 1769/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-07-27	
Data wpływu	2011-10-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Grażyna Jarmasz /przewodniczący/
Maria Dożynkiewicz
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 514/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 86 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 122, art. 123 par .1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1, art 199a par .3, art. 210 par. 4;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1; art. 17;  Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 141 par. 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 514/11 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i październik 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. K. kwotę 1125 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 514/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 25 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i październik 2005 r.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że decyzją z 17 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i październik 2005 r. w łącznej kwocie 5.353,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, iż w wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r. ustalono, że w kontrolowanym okresie strona otrzymała faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez spółki: "R." sp. z o.o. i "B." sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., opierając się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. (sygnatura [...]) ustalił, że ww. firmy wystawiały jedynie faktury VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M., gdzie mieściła się siedziba firmy "G." Sp. j., której jednym z udziałowców był A. K.

Wobec powyższego organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez "R." sp. z o.o. na zakup oleju napędowego nr [...] z 13 stycznia 2005 r. i nr [...] z 31 stycznia 2005 r. Analogicznie zakwestionowano fakturę nr [...] z 22 października 2005 r. wystawioną przez "B." sp. z o.o. W ocenie organu I instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że wskazane faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez podatnika, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z 25 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo – przedmiotowym. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo – księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Zaznaczono przy tym, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy, a zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że podatnik towar taki otrzymał, jednakże dostawcą tego towaru nie byli wskazani w fakturach kontrahenci, jak i towar ten nie był olejem napędowym.

W opinii organów podatkowych spółka "R." nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem innego rodzaju (olejem grzewczym) dysponował A. K., a Spółka "R." jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów.

Organ odwoławczy uznał też, że strona nie dochowała należytej staranności przy zakupie paliwa aby stwierdzić, iż pochodziło ono z nielegalnego źródła miała bowiem podstawy aby przypuszczać, że spółka "R." nie dokonuje sprzedaży paliwa, a wystawiane przez nią faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przeprowadzone.

3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 25 lutego 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 1 i 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000, Nr 98, poz.1071 – dalej: "K.p.a."),

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 – dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r."),

- art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p.");

- art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. – dalej: "TWE"), w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa").

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest niezasadna.

Sąd I instancji podkreślił, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczenie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Sąd zaznaczył, że podstawą zakwestionowania odliczenia podatku z faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na braku ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podatnik dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez spółki z o.o. "R.", i "B." tymczasem z zeznań właścicieli i pracowników tych firm wynikało, że przedsiębiorcy, wskazani w fakturach jako sprzedawcy, nie zawierali żadnej umowy sprzedaży oleju napędowego, jak również takiego oleju nie kupowali na swoją rzecz. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe były zdaniem Sądu wiarygodne. Spółki z o.o. "R." i "B." nie dysponowały towarem wskazanym w spornych fakturach, tak więc nie mogły sprzedać tego towaru innym podmiotom. Wiarygodne zeznania świadków potwierdziły, że firmy te nie dysponowały ani powierzchnią magazynową wystarczającą do przechowywania paliwa, ani środkami transportowymi, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, jaki wynika z faktur. Stąd też uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umów sprzedaży, na potwierdzenie których wystawiono sporne faktury. Dlatego stanowisko organów w zakresie fikcyjności dokonanych czynności Sąd I instancji uznał za zasadne.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 120 i 121 i 191 O.p. Organy podatkowe słusznie jego zdaniem zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p.

6. W skardze kasacyjnej P, K, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania;

- obrazę art. 199a § 1, 2 i 3 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu, a w szczególności wyjście organu poza granice swej kognicji i samowolne ustalenie wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nie istnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez stronę skarżącą;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji strony skarżącej potwierdzającej faktyczny obrót paliwem;

- art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- 8 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 22 marca 2002 r."), poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i tym samym ograniczenie podatnika w możliwości, odliczenia VAT w oparciu o przepis rangi podustawowej, którego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym (VI Dyrektywa) była w orzecznictwie wielokrotnie podnoszona;

- art. 249 TWE w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy (art. 167 oraz art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 112") - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty znalazły potwierdzenie.

8.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. O konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności zdecydowały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

8.2. Oceniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym dotyczące art. 86 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał naruszenia tych przepisów.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Instancji wynika, że oparł się on swoje rozstrzygnięcie jedynie na treści § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

Sąd I instancji doszedł do przekonania, że dla ich zastosowania wystarczające jest ustalenie, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ponieważ wystawcy tych faktur Spółki "R." i "B." nie dysponowały towarem wskazanym na tych fakturach.

Tymczasem z art. 86 ust.1 ustawy o VAT wynika uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na względzie, że przepis ten obowiązuje od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wykładni tego przepisu należy dokonać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego. Wiąże się to również z koniecznością uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej( poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

W ostatnim czasie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zajmował się tym zagadnieniem w wyroku dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że cytowane tezy wyroku można wprost odnieść do art. 17 VI Dyrektywy, który stanowi odpowiednik art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych.

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji w ogóle nie rozważał obiektywnej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. tego czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

8.3. Sąd I instancji naruszył również wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 122, 187§1 i art. 191 O.p. oraz art. 210§4 O.p.

Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada swobodnej oceny dowodów jaka wynika z art. 191 O.p. oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 o.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania.

Rzeczą organu podatkowego jest nie tylko przeprowadzenie postępowania w sprawie, ale także uzasadnienie decyzji zgodne z art. 210 § 4 O.p.

W kontekście wyżej wskazanej wykładni prawa materialnego i procesowego Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego powinien zbadać, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły to czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Brak tej oceny pozwala stwierdzić, że Sąd I instancji nie dokonał pełnej weryfikacji przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego pod względem jego zgodności z art. 122, 187§1 i art. 191 O.p. oraz art. 210§4 O.p., czym również naruszył te przepisy.

8.4. Podzielić należy również zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

Tymczasem w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji nie odniesiono się do zarzutów zawartych w skardze, że obrót paliwem był rzeczywisty a podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy nielegalnej transakcji.

O ile sama przesłanka nabycia, w sytuacji w której faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pozostaje bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego, to już okoliczność, że nabyciu paliwa towarzyszyło zachowanie należytej staranności może stanowić przesłankę wyłączającą zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wyżej bowiem wykazano pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga oceny, czy podatnik wiedział albo mógł wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji.

8.5. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia, art.123 art. 180§ 1 O.p. oraz sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 181 O.p., których autor skargi kasacyjnej upatruje w wykorzystaniu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym bez ponownego powtórzenia przeprowadzenia dowodów osobowych w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Trzeba bowiem zauważyć, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p.

Jak wynika z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

8.6. Niezasadne pozostają również zarzuty naruszenia art. 194 § 1 i 3 O.p Odwołując się do tych przepisów autor skargi kasacyjnej wywodzi, że organy podatkowe mogły przeprowadzić postępowanie przeciwko dokumentom zebranym w toku postępowania karnego.

Art. 194 § 1 O.p. stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tym przepisie (art.194§3 O.p.).

W rozpatrywanej natomiast sprawie organy podatkowe nie twierdziły, że zebrany w sprawach karnych materiał dowodowy uniemożliwia im przeprowadzenie dowodów w ramach postępowania karnego. Przeciwnie materiał dowodowy zebrany w postępowaniach karnych został oceniony wraz z innymi dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym.

8.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zarzutu dotyczącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 199a § 3 O.p. W niniejszej sprawie nie było przesłanek do jego zastosowania. Organy podatkowe mają bowiem prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (pod. wyrok NSA z 6 maja 2009 r. II FSK 240/08). W rozpatrywanej natomiast sprawie nie jest sporna kwestia istnienia, czy też treści czynności prawnej ale okoliczność nielegalnego obrotu paliwami.

8.8. Dokonując ponownej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Sąd I instancji powinien zastosować przepisy prawa materialnego zgodnie z wyżej przedstawioną ich wykładnią i ocenić czy w toku postępowania podatkowego zebrano i oceniono materiał dowodowy w celu stwierdzenia, czy podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestnicy w nielegalnej transakcji. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia ponownie wydanego wyroku.

8.9. Powyższe naruszenie prawa materialnego i procesowego doprowadziło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania i dlatego na podstawie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).