III SA/Wa 2815/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-09-16	
Data wpływu	2019-12-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Baran
Jarosław Trelka /sprawozdawca/
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Sygn. powiązane	II FSK 609/21	
Skarżony organ	Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 15 października 2019 r. nr DPP7.8222.41.2019.WAZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę	
Uzasadnienie
M. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w B. ("Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz za granicą, której przedmiotem jest wykonywanie, dostawa oraz montaż konstrukcji stalowych. Zamierza skierować pracowników do pracy za granicą w ramach oddelegowania, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. Nie będą oni przebywać w podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, Spółka więc nie będzie wypłacać pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 ze zm.; dalej też "K.p.") w przypadku podróży służbowych. Oddelegowanie do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników, odbywać się będzie w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy.

Skarżąca w okresie realizacji inwestycji za granicą zamierza udostępnić pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe. Realizowane etapami kontrakty są trudne do szczegółowego zaplanowania pod względem okresu ich trwania oraz liczby pracowników. Wpływ na to mają czynniki niezależne od Strony, choćby warunki atmosferyczne. W obrębie miesiąca zdarzać się może niejednokrotnie, że ze względu na zróżnicowany charakter prac pracownicy będą przemieszczać się między inwestycjami w jednym lub kilku krajach, co związane będzie również ze zmianą miejsca noclegu. Kwatery prywatne lub hotele pracownicze wynajmowane będą w oparciu o szacunkową liczbę pracowników planowanych do realizacji danego kontraktu, jak również szacunkowy okres wynajmu. W konsekwencji Skarżąca będzie ponosić koszt wynajmu bez względu na liczbę faktycznie wykorzystanych miejsc noclegowych oraz faktycznego okresu trwania wynajmu.

W związku z powyższym Spółka zapytała:

1) Czy powinna traktować wartość finansowanych i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach tego oddelegowania przy realizacji poszczególnych inwestycji poza siedzibą Spółki i poza miejscem swego zamieszkania, jako przychód pracownika ze stosunku pracy (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.d.o.f.")?

2) Czy powinna pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli pracownicy nie będą odbywać podróży służbowych w rozumieniu prawa pracy?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że w świetle najnowszego orzecznictwa nie zamierza wartości noclegów kwalifikować jako przychód pracownika ze stosunku pracy (w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), a tym samym nie zamierza naliczać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Spółki wartość świadczenia w postaci noclegów, z których będą korzystać pracownicy w związku z koniecznością świadczenia pracy, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy. Podniosła, iż za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Według Skarżącej powyższe świadczenie nie jest świadczeniem spełnianym w interesie pracownika. Pracownik nie miałby powodu ponoszenia takiego wydatku, gdyby nie konieczność wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy i poza swoim miejscem zamieszkania. Po podpisaniu stosownego aneksu pracownik zobowiązuje się bowiem do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę zgodnie z art. 22 K.p. Zapewnienie i finansowanie noclegów dla pracowników leży natomiast w interesie pracodawcy, który podjął się realizacji danej inwestycji w celu osiągnięcia z tego tytułu przychodu. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż nie można uznać, że zagwarantowanie tych wydatków stanowi dodatkową, poza otrzymywanym za pracę wynagrodzeniem, gratyfikację finansową dla pracownika, powodującą zwiększenie jego majątku. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika.

Spółka, biorąc pod uwagę wskazane przez Trybunał Konstytucyjny oraz sądy administracyjne kryterium oceny, którym należy się kierować przy kwalifikowaniu nieodpłatnych świadczeń do przychodu pracownika, doszła do przekonania, że wartość nieodpłatnie udostępnionych pracownikom noclegów nie stanowi przychodu pracowników. Jest bowiem świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi ono wymierną korzyść w postaci efektywnie wykonywanej przez pracowników pracy i służy wyłącznie realizacji obowiązków pracowniczych. Nie dochodzi również do przysporzenia po stronie pracownika, ponieważ zapewnienie tego świadczenia nie prowadzi do zwiększenia wartości majątku pracownika i nie może być traktowane jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Pracownik nie otrzymuje "świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy, gdyż Skarżąca jedynie zapewnia świadczenia w naturze, które są oferowane w opisanym zdarzeniu w interesie i na jej rzecz.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., interpretacją indywidualną z dnia 21 października 2015 r., potwierdził zaprezentowane przez Stronę stanowisko.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS", "Organ") w dniu 15 października 2019 r. zmienił poprzednią interpretację i stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową, czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp), i które są zwolnione z tego podatku, każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Organ podniósł, iż powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pracowników mobilnych, np. wyrok wskazany przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym, w ocenie sądów, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. W konsekwencji Szef KAS uznał, iż rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali - za ich zgodą - oddelegowani do pracy poza dotychczasowe miejsce jej wykonywania.

Mając powyższe na uwadze Organ doszedł do przekonania, że w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

Reasumując Szef KAS stanął na stanowisku, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Spółki przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika nakłada na Stronę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik, po przyjęciu świadczenia od pracodawcy, mógł z niego skorzystać, ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych.

Zdaniem Organu jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i pracownik (podatnik) nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości niż tej, w której znajduje się zakład pracy, Skarżąca oblicza i pobiera zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Powyższe potwierdza wyrok NSA z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18.

W skardze złożonej na powyższą zmianę interpretacji Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że finansowanie noclegu pracownikom oddelegowanym stanowi przychód dla tych pracowników ze stosunku pracy, przez co Spółka powinna jako płatnik obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy w zakresie ww. świadczenia, a nadto poprzez błędną subsumpcję stanu faktycznego pod normę nieznajdującą zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym (oraz zdarzeniu przyszłym). Skarżąca wskazała także na naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej też "O.p."), poprzez przekroczenie zakresu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku) oraz naruszenie zasady zaufania, z uwagi na niezastosowanie się przez Organ do wytycznych wykładni wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i zmianę wydanej wcześniej interpretacji indywidualnej z zastosowaniem niekorzystnej dla Skarżącej wykładni, podczas gdy znane są jej interpretacje indywidualne i orzecznictwo sądowe podzielające jej stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej zmianie interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stronom, jak wynika z akt sprawy, znany jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13. Znane jest także orzecznictwo sądów administracyjnych, o którym należy stwierdzić, że - istotnie – w kwestii opodatkowania tzw. nieodpłatnych świadczeń pracowniczych było niejednolite, przy czym wspomniany wyrok Trybunału tej niejednolitości nie zakończył. Trybunał, rekapitulując wcześniejszy dorobek orzecznictwa sądowego, wskazał na trzy warunki uznania nieodpłatnych świadczeń za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Otóż dla takiej kwalifikacji świadczeń pracodawcy konieczne jest, aby:

1) świadczenie było spełnione za zgodą pracownika,

2) świadczenie było spełnione w interesie pracownika,

3) świadczenie miało taki charakter, który umożliwia określenie jego indywidualnej wartości dla każdego beneficjenta.

Warunki te muszą być spełnione łącznie.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku te wszystkie trzy warunki zostały spełnione. Przy czym spełnienie pierwszego i trzeciego warunku uznać należy za bezsporne. Z wniosku wynikało przecież, że pomiędzy Spółką, a pracownikami, zawierane będą stosowne aneksy umów o pracę, w których zmianie poddany będzie jeden z koniecznych elementów umowy o pracę, czyli miejsce jej świadczenia. Takie aneksy z definicji wymagają zgody obydwu stron umowy o pracę. Ponadto z wniosku Spółki wynikało, że ponoszony koszt wynajmu kwater prywatnych lub hoteli pracowniczych będzie możliwy do zindywidualizowania, czyli przypisania konkretnej wartości noclegu do konkretnego pracownika. Dlatego w skardze Spółka poddała w wątpliwość spełnienie tylko drugiego z wymienionych warunków, tj. zaspokojenia interesu pracownika korzystającego z noclegu. Na str. 3 skargi Spółka oświadczyła, że "...powyższe świadczenie nie jest świadczeniem spełnianym w interesie pracownika.".

Otóż, w ocenie Sądu, Szef KAS trafnie uznał w zaskarżonej zmianie interpretacji, że otrzymywane przez pracowników Skarżącej świadczenie jest spełniane w ich interesie. Nieodpłatne świadczenie może mieć różną postać, na co zwrócił uwagę Trybunał za orzecznictwem NSA. W zakres tego pojęcia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "...których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.". Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku (tak w przywoływanym wyroku Trybunału, a także w orzecznictwie NSA, np. II FSK 799/18, II FSK 959/18, II FSK 524/18, II FSK 677/18, II FSK 827/18). Istota stanowiska Organu jest zatem taka, że finansowanie noclegu pracownika stanowi wyręczenie go w wydatku, jaki musiałby on sam ponieść, aby świadczyć pracę w danych okolicznościach, a takie świadczenie wykracza poza wewnętrzne granice stosunku pracy, wykracza poza stosunek pracy.

Jak trafnie przyjmuje się we wskazanym orzecznictwie, osoba wykonująca swą stałą pracę za granicą, czy to na podstawie umowy o pracę, czy też na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej, nie przebywa w podróży służbowej. W tej sytuacji świadczenie pracodawcy, choćby nazwane dietą z tytułu podróży służbowej, wypłacone pracownikowi nieodbywającemu takiej podróży, a mającemu miejsce pracy za granicą, nie jest należnością, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Wartość ta jest zatem przychodem pracownika.

W końcowej części skargi poddano w wątpliwość przydatność dla niniejszej sprawy wyroku NSA o sygn. II FSK 799/18, gdyż w wyroku tym Sąd miał się odnosić tylko do tzw. pracowników mobilnych. Istotnie – w pewnym miejscu uzasadnienia wyroku Sąd odniósł swoją ocenę do pracowników "mobilnych", zaś to pojęcie zwykło się odnosić do pracowników, których praca polega na ustawicznej zmianie miejsca pracy pobytu i ciągłym przemieszczaniu się z miejsca na miejsce. Niemniej z opisu stanu faktycznego tamtej sprawy wynikało, że cała ta sprawa dotyczyła dokładnie tej samej sytuacji faktycznej, jaka miała miejsce w sprawie niniejszej, tj. delegowania pracowników do pracy za granicą. Nie należy więc przeceniać znaczenia użytego w jednym miejscu uzasadnienia zwrotu "pracownicy mobilni".

W końcu, odnosząc się do ostatniej uwagi zawartej w skardze, iż stanowisko zaprezentowane przez Organ nadmiernie obciąża ekonomicznie pracodawcę i pracownika względem osób samozatrudnionych lub pracujących "na czarno", należy odnotować, że jest to argument pozaprawny. Mógłby on pełnić jedynie rolę pewnego postulatu legislacyjnego, ale nie może stanowić jakiegokolwiek zarzutu względem wydanej interpretacji, gdyż Organ jedynie interpretuje obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Nie jest rolą Szefa KAS oceniać skutki ekonomiczne obowiązującego prawodawstwa.

Zarzucane w skardze naruszenie prawa procesowego jest funkcją zarzutów materialnych, dlatego te zarzuty procesowe należy uznać za chybione. W petitum skargi wskazano, że naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji polegało na "przekroczeniu zakresu stanu faktycznego", jednak w samym uzasadnieniu tej kwestii nie rozwinięto. Mimo tego Sąd przeanalizował wydaną interpretację także z tego punktu widzenia i nie stwierdził, aby Organ rzeczywiście "przekroczył zakres stanu faktycznego". Organ starannie powtórzył opis zdarzenia przyszłego i tylko w tych ramach faktycznych wydał zaskarżoną zmianę interpretacji i do tych ram odniósł obowiązujące przepisy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona zmiana interpretacji jest prawidłowa.