I SA/Gl 25/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-05-28	
Data wpływu	2024-01-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Mikołaj Darmosz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651;  art. 165a par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi T.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.39.2023.IPA UNP:2401-23-189951 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2017 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
1.Przedmiotwem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 31 października 2023 r. znak: 2401-IOV1.4103.39.2023.IPA utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) z 11 kwietnia 2023 r. znak: [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2017 r. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Decyzją z 23 października 2019 r. znak: [...] Naczelnik określił T.P. (dalej: Skarżący) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- maj 2017 r. w kwocie 28.800,00 zł,

- czerwiec 2017 r. w kwocie 18.841,00 zł

- lipiec 2017 r. w kwocie 132.051,00 zł

- sierpień 2017 r. 2017 r. w kwocie 122.933,00 zł. 

Decyzja ta została doręczona 8 listopada 2019 r. (w trybie art. 150 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz.U. 2022.2651 ze zm., dalej: O.p.). Nie zostało złożone odwołanie od tej decyzji.

2.2. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za maj, czerwiec lipiec i sierpień 2017 r. w kwocie 287.803 zł złożonym wraz z korektami deklaracji VAT-7 za te okresy, Skarżący wskazał, że korekty wynikają z uwzględnienia faktur nabycia będących w jego posiadaniu, które nie były uwzględnione w decyzji Naczelnika z 23 października 2019 r. nr [...].

Wyjaśnił, że nie uczestniczył w postępowaniu kontrolnym wszczętym przez Naczelnika z uwagi na to, iż nie był zawiadomiony o postępowaniu na prawidłowy adres zamieszkania. Po postępowaniu kontrolnym wszczęto postępowanie podatkowe, którego korespondencja w jego opinii również była dostarczana na nieprawidłowy adres zamieszkania. Po zakończeniu postępowania podatkowego wydano decyzję, która jego zdaniem została także dostarczona na zły adres zamieszkania. Decyzja uprawomocniła się poprzez doręczenie zastępcze. Wyjaśnił, że nie miał szans na przedstawienie żadnych dokumentów nabycia towarów. Organ podatkowy mimo, że wiedział o fakturach nabycia i wymienia je w decyzji, nie uwzględnił ich do podatku naliczonego argumentując brakiem ich przedstawienia przez podatnika w trakcie kontroli podatkowej. W wyniku uprawomocnienia się decyzji została wszczęta przez Naczelnika egzekucja administracyjna oraz wystawiono 1 grudnia 2021 r. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Z rachunku dokonano zajęcia i spłaty w całości kwot wynikających z decyzji wraz z odsetkami.

W wyniku złożenia korekt powstała zdaniem Skarżącego nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2017 r. do sierpnia 2017 r. w kwocie 287.803,00 zł.

2.3. Postanowieniem z 11 kwietnia 2023 r. znak: [...] Naczelnik odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2017 r. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania.

2.4. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący, wnosząc o uchylenie w całości przedmiotowego postanowienia oraz rozpatrzenie sprawy nadpłaty co do istoty, względnie uchylenie w całości przedmiotowego postanowienia oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniu Naczelnika zarzucił naruszenie art. 81 § 1 i § 2 oraz 81b § 1 pkt 2 lit. b) O.p. poprzez nie wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu wskazał, że korekty wynikały z uwzględnienia faktur nabycia będących w jego posiadaniu, które nie były uwzględnione w decyzji Naczelnika z 23 października 2019 r. nr [...].

2.5. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z 11 kwietnia 2023 r.

W uzasadnieniu przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa. Odnosząc je do ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki przemawiające za odmową wszczęcia postępowania. Skarżącemu nie przysługuje bowiem prawo do złożenia korekt deklaracji za miesiące od maja do sierpnia 2017 r. gdyż, te same miesiące były przedmiotem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie jest dopuszczalne, aby w obiegu prawnym znajdowała się jednocześnie korekta deklaracji podatkowej i decyzja wymiarowa dotyczące tego samego okresu.

Dyrektor argumentował, iż w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanką odmowy wszczęcia postępowania może być sytuacja, w której brak jest w przepisach podstawy do merytorycznego rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego lub gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji merytorycznemu rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

2.6. W skardze na wydane rozstrzygnięcie pełnomocnik Skarżącego – doradca podatkowy, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucił naruszenie:

a) przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

- art. 81b O.p. poprzez błędną wykładnię oraz "wykładnię rozszerzającą godzącą w ratio legis przepisu obrazującą się pominięciem skodyfikowanego warunku

w przepisie o treści "w zakresie" w rozumieniu art. 81b O.p. prowadząc do stanu prawnego skarżącego sprzecznego z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi oraz wykładnią prounijną",

- art. 165a § 1 O.p. poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej prowadzącej do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty na wniosek podatnika,

- art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania,

b) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U.2022.931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak zastosowanie i w konsekwencji rażące naruszenie neutralności w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż w art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) O.p. ustawodawca skodyfikował warunek zawieszający, a zatem skarżący posiada uprawnienie do korekty deklaracji podatkowej w zakresie nieobjętym decyzją (warunek rozwiązujący) określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Analizie przepisu art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) O.p. wskazuje cztery elementy główne decyzji wymiarowej stwierdzając, że muszą dotyczyć strony postępowania podatkowego, być z okresu wyznaczonego granicami decyzji i dotyczyć konkretnej sytuacji podatkowej (być przedmiotem subsumpcji do konkretnej normy prawa materialnego). Wszystkie jednak pozostałe dowody wykraczają w rezultacie poza zakres decyzji wymiarowej. Czwartym elementem są dowody, które dotyczą podatnika oraz okresu za jaki wszczęto postępowania i mają związek z prawem materialnym, ale które nie zostały ujęte w decyzji. Takie właśnie dowody pozostają poza zakresem decyzji, z założenia decyzja wymiarowa wieńcząc postępowanie podatkowe musi być odzwierciedleniem obiektywnego stanu faktycznego. Zatem powinna obejmować wszystkie dowody i fakty objęte jej zakresem czasowym, materialnym i podmiotowym. Gdy tak się nie dzieje i jakieś dowody zostały pominięte to trzeba stwierdzić, iż nie zostały one objęte decyzją wymiarową z tego okresu i dla tego podmiotu oraz, że znajdują się poza jej zakresem,

Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy dokonał wykładni rozszerzającej do ww. normy prawnej godzącą w ratio legis przepisu i stwierdził, że w zasadzie w przypadku, gdy decyzja jest prawomocna, to nie ma już żadnej możliwości do dokonania korekty deklaracji za okresy objęte tą decyzją. Organy podatkowe sprowadzają zatem znaczenie słowa zakres w kontekście decyzji wymiarowej, tylko do czasu nią objętego, podmiotu i prawa materialnego, usuwając z niej niejako zakres dowodów zebranych w sprawie i ujawnionych w decyzji. Godzi to w racjonalność ustawodawcy oraz w funkcję, jaką ma spełniać przepis art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) O.p. Jest to bowiem typowy, samodzielny przepis gwarancyjny dla strony postępowania, którego funkcją jest zapewnienie możliwości samoobliczenia podatku, jeżeli decyzja wymiarowa nie objęła swoim zakresem pewnych zdarzeń lub dokumentów, jak w niniejszej sprawie. Wolą ustawodawcy było wprowadzenie możliwości składania korekt deklaracji mimo istnienia w obiegu prawnym prawomocnej decyzji wymiarowej, gdyż art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) O.p. Żądanie stwierdzenia nadpłaty wynika wprost z tych nieuwzględnionych faktur i nie ingeruje w zakres objęty uprzednio decyzją.

Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy nie uwzględniły prounijnej wykładni przepisów prawa, które zezwalają podatnikowi na korektę deklaracji po wydaniu decyzji wymiarowej i stwierdzają, iż prawo krajowe zabraniające takiej korekty jest niezgodne z prawem unijnym. Ponadto organ błędnie wywodzi, iż wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik dąży do weryfikacji decyzji wymiarowej i zamierza pozbawić jej mocy prawnej. Skarżący ma pełną świadomość, iż w sytuacji, kiedy w obiegu prawnym istnieje decyzja wymiarowa, której zakresem objęto całość postępowania podatkowego, to korekta deklaracji podatkowej jest contra legem do decyzji wymiarowej. Podkreśla, że w przedmiotowej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2017 r. obejmuje swoim zakresem zdarzenia podatkowe nieobjęte decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2017 r.

Zdaniem pełnomocnika art. 165a O.p. nie stoi na przeszkodzie do rozpoznania treści żądania w sposób merytoryczny co oznacza, iż rozpatrzenie wniosku skarżącego powinno być poprzedzone analizą i ustaleniem, że zachodzą ku temu niezbędne przesłanki prawne do wszczęcia postępowania oraz podjęcia wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak i zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Istotą sporu jest zasadność dokonanej przez organy podatkowe obu instancji odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2017 r. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania.

3.3. Rozważając sporne zagadnienie przypomnieć należy, iż uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom (art. 75 O.p. § 1 i § 3). Zgodnie z § 3 tego przepisu jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Zgodnie z art. 81b O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Prawo to jednak przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81 b § 1 pkt 2).

Podatek od towarów i usług jest oparty na zasadzie samoobliczenia przez podatnika tego podatku. Wymaga on złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik określa wysokość podatku do zapłaty. Korekta deklaracji posiada ten sam walor. Deklaracja lub korekta deklaracji, aż do momentu wyeliminowania jej z obrotu prawnego są oświadczeniami woli podatnika z wszelkimi skutkami prawnymi wiążącymi się z takim oświadczeniem.

W przypadku, gdy zostanie wszczęte postępowanie kontrolne czy podatkowe, w którym ujawnione zostaną nieprawidłowości i zostanie wydana decyzja - stwierdzająca nadpłatę czy też zaległość podatkowa - z obrotu prawnego wyeliminowana zostaje deklaracja podatkowa. Wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż deklarowana przez podatnika koryguje bowiem jego oświadczenie wynikające ze złożonej deklaracji.

Decyzja, wydana zgodnie z przepisem art. 207 O.p. rozstrzyga sprawę co do istoty i od momentu kiedy staje się ostateczną, może być wzruszona jedynie w trybie wznowienia postępowania lub stwierdzenia jej nieważności. Konsekwencją tego stanu prawnego jest przepis art. 81 b O.p. który zezwala na skorygowanie deklaracji, ale po pierwsze - dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji, która kończy postępowanie i po drugie w zakresie nie objętym tą decyzją. W przeciwnym razie nie wywołuje skutków prawnych (art. 81 b § 2 O.p.). Nie jest bowiem dopuszczalne prawnie, aby deklaracja podatkowa, jako akt indywidualny mógł zmienić decyzję administracyjną, wydaną przez organ administracji publicznej, stosownie do jego ustawowych uprawnień (wyrok NSA z 8 października 2009r. I FSK 728/09).

3.3. W realiach rozpoznawanej sprawy prawomocną decyzją z 23 października 2019 r. znak: [...] Naczelnik określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od maja 2017 r. do sierpnia 2017 r. 2017 r., korygując i zastępując nią rozliczenie podatku wynikające ze złożonych przez Skarżącego deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe.

Oznacza to, że złożony 10 marca 2023 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r. w kwocie 287.803,00 zł nie mógł być rozpoznany, a postępowanie podatkowe w tym zakresie wszczęte. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowi art. 165a O.p., zgodnie z którym gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie stanowisko, iż użyte w art. 165 a O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte z innych przyczyn" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których wykładania uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok NSA z 25 września 2019 r. I FSK 1335/17).

W konsekwencji uznać należy, iż jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku jest istnienie ostatecznej decyzji wymiarowej co do tego podatku. Jak wskazano wyżej regulacja zawarta w 81b O.p. sprzeciwia się zmiany decyzji administracyjnej określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż deklarowana przez podatnika w wyniku korekty deklaracji. Jakkolwiek zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) O.p. wprawdzie uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Z przytoczonego zapisu prawnego jednakże wynika w sposób jednoznaczny, że prawo do korekty zeznania podatkowego nie przysługuje odnośnie zobowiązań podatkowych, w przedmiocie których wydano decyzję określającą ich wysokość.

W orzecznictwie powszechnie prezentowany jest pogląd, że nie jest dopuszczalne prawnie, aby deklaracja podatkowa, jako akt indywidualny, mogła zmienić decyzję administracyjną, wydaną przez organ administracji publicznej, stosownie do jego ustawowych uprawnień (wyroki: WSA w Warszawie z 4 marca 2009 r. III SA/Wa 1923/08, NSA z 25 maja 2006 r., II FSK 8175/05, WSA w Gliwicach z 12 maja 2010 r., I SA/Gl 280/10, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 września 2023 r. I SA/Go 160/23).

Uzasadnieniem rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o art. 165a O.p. jest okoliczność wydania ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu określonego podatku za dany okres podatkowy kończy definitywnie przysługujące podatnikowi i obciążające podatnika samoobliczenie podatku, w którym podatnik może (między innymi) składać wywołujące skutki prawne korekty deklaracji podatkowych. Do czasu więc (ewentualnego) wzruszenia bytu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej podatnikowi nie przysługuje prawo składania w zakresie jej obowiązującego orzeczenia korekt deklaracji podatkowych, za pomocą których mógłby dochodzić zwrotu podatku za okres podatkowy oceniony i rozstrzygnięty w decyzji.

Organ podatkowy jest bowiem związany ustaleniami wynikającymi z ostatecznej decyzji wymiarowej, a przede wszystkim wysokością określonego zobowiązania podatkowego. Takie rozstrzygnięcie w sposób wiążący i trwały ustanawia stosunek administracyjnoprawny, a jego uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych prawem (art. 128 O.p.). Nie może to natomiast nastąpić w drodze wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie służy do weryfikowania decyzji wymiarowej, nie można też w tej drodze pozbawić jej mocy prawnej. Zatem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte, gdy określony w ostatecznej decyzji wymiarowej podatek stanowi kwotę należną (wyrok NSA z 9 maja 2018 r. II FSK 1250/16).

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna i prawomocna decyzja Naczelnika z 23 października 2019 r. nr [...]. Decyzja ta nie może być zmieniona korektą Skarżącego.

Zasadnie zatem twierdzi Dyrektor, iż bez wzruszenia decyzji z 23 października 2019 r. nr [...] nie było podstaw do wszczynania postępowania ze złożonego przez Skarżącego wniosku z 10 marca 2023 r. o stwierdzenie nadpłaty, bowiem naruszałoby to przepisy o mocy wiążącej decyzji ostatecznych, a także unormowania w przedmiocie ustawowego trybu i możliwości wzruszenia ich bytu prawnego. W tych okolicznościach organy podatkowe obu instancji nie miały podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku strony skarżącej i prawidłowo w oparciu o art. 165 a O.p. wydały postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania: z 11 kwietnia 2023 r. (organ pierwszej instancji) oraz z 31 października 2023 r. (organ odwoławczy). Tym samym zarzut naruszenia art. 81b O.p. poprzez błędną wykładnię oraz wykładnię rozszerzającą godzącą w ratio legis przepisu oraz zarzut naruszenia art. 165a § 1 O.p. poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej prowadzącej do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty na wniosek podatnika są bezzasadne.

3.4. Odnosząc się w dalszej kolejności do argumentacji podniesionej w zażaleniu z 17 kwietnia 2023 r. oraz w skardze z 6 grudnia 2023 r., zgodnie z którą ww. decyzja wymiarowa z 23 października 2019 r. wydana za okres od maja do sierpnia 2017 r. nie obejmuje kwestii, które stanowiły podstawę do złożenia przez Skarżącego korekty stwierdzić należy, że z orzeczeń sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, iż jeżeli w obrocie funkcjonuje decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług za określony okres rozliczeniowy, to nie można twierdzić, że jakakolwiek korekta zobowiązania w zakresie tego podatku na ten sam okres byłaby poza zakresem decyzji (por.: wyrok WSA w Warszawie z 14 maja 2010 r. III SA/Wa 1952/09, wyrok WSA w Łodzi z 25 października 2022 r. I SA/Łd 550/22).

Ponadto przepisy o stwierdzeniu nadpłaty nie przewidują możliwości podważania ostatecznych decyzji podatkowych. W judykaturze uznaje się, że podatnik kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji posiada środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego, skargowego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, art. 247, art. 254 Ordynacji podatkowej).

Skład orzekający podziela pogląd NSA, iż instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może stanowić środka do wzruszenia ostatecznych decyzji podatkowych (wyrok z 12 lipca 2023 r. III FSK 371/23). Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te zostały enumeratywnie określone w przepisach rozdziałów 17,18 i 19 O.p. (por. wyroki NSA z 3 lutego 2006 r. II FSK 206/05, z 25 czerwca 2015 r. II FSK 1314/15).

Mając powyższe na uwadze nie doszło do naruszenia art. 86 u w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak zastosowanie i w konsekwencji rażące naruszenie neutralności w podatku od towarów i usług jest niezasadny.

Stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W konsekwencji decyzja wymiarowa organu podatkowego zastępuje deklarację podatkową podatnika.

Zatem po pierwsze, za dany okres rozliczeniowy istnieje tylko jedno rozliczenie, którym jest deklaracja podatnika, jego korekta lub decyzja podatkowa, która zastępuje deklarację lub korektę. Po drugie zaś organ podatkowy, stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej, jest związany decyzją od chwili jej doręczenia. Zatem późniejsza deklaracja bądź korekta deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożona przez podatnika nie wywołuje skutków prawnych. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby deklaracja podatkowa mogła zmienić decyzję wymiarową wydaną przez organy podatkowe. 

3.5. Zdaniem Sądu niezasadne okazały się również podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania.

W tych ramach wskazać należy, iż określona w art. 120 O.p. zasada legalizmu wskazuje, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że organ podatkowy może zachować się w określony sposób tylko wtedy, gdy istnieje przepis prawa, który mu na to zezwala, a w związku z art. 187 O.p., organ podatkowy winien podejmować określone czynności mające na celu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w treści art. 191 O.p., oceny materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zgodnie z regułami logiki. Jednocześnie ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Z art. 121 § 1 O.p. wynika natomiast zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona nie tylko zapewnienie stronie w toku prowadzonego postępowania ochrony jej interesów, ale także stworzenie gwarancji prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostającego w związku z przedmiotem tego postępowania.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wszechstronnie postępowanie wyjaśniające i dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego. W żaden sposób nie można podzielić zapatrywania jakoby prowadzone postępowanie naruszało zasadę obiektywizmu, czy też dążenia do osiągnięcia prawdy obiektywnej. Również na żadnym etapie nie można zarzucić organom podatkowym obu instancji wyciągania całkowicie dowolnych wniosków sprzecznych z zasadami prawa oraz logicznego rozumowania. Stanowisko to znalazło wyraz w zaskarżonym postanowieniu, które spełnia kryteria wyznaczone art. 210. Organy podatkowe w uzasadnieniu postanowienia podały zarówno kryteria, jakimi kierowały się w ocenie przedstawionego stanu faktycznego, jak również przedstawiając uzasadnienie rozstrzygnięcia zilustrowały go w sposób jasny i rzeczowy pozwalający na prześledzenie toku rozumowania organów i działań podjętych w trakcie postępowania podatkowego. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego od tej, które oczekiwałby Skarżący nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem podatkowym, co powoduje, że zarzuty o prowadzeniu wadliwego postępowania są całkowicie bezzasadne.

Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), skargę oddalił, albowiem nie doszukał się naruszeń prawa procesowego i materialnego w stopniu skutkującym koniecznością eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.