Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Odmowę uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku VAT powinny poprzedzać ustalenia co do realności obawy powstania (i związanego z tym ryzyka niewykonania) zaległości podatkowych. Niewystarczające w tej mierze jest skupienie się na okolicznościach dotyczących innych podmiotów gospodarczych niż strona skarżąca.

Dnia 16 grudnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 roku w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego J. N. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.M.

Wnioskiem z dnia [...] 2020 r. J. N. (dalej: skarżący) zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. o wyrażenie zgody na przekazanie środków w kwocie 20.000 zł zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek ogólny. Organ I instancji decyzją z dnia [...] 2021 r., na podstawie art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej ustawa o VAT), odmówił wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w kwocie 20.000 zł, z uwagi na wystąpienie uzasadnionej obawy, że wystąpi zaległość z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami, która przewyższy kwotę 20.000 zł w związku z stwierdzonym stanem faktycznym budzącym wątpliwości co do prawidłowości odliczenia podatku VAT w składanych przez podatnika deklaracjach VAT-7 jak i zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. S..

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W skardze na tę decyzję skarżący zaskarżył ją w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik tj.:

1) art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu w ślad za organem I instancji, iż okoliczności dotyczące wyłącznie kontrahenta strony mogą przemawiać za uzasadnioną obawą powstania jej zaległości podatkowych i w konsekwencji utrzymaniem w mocy decyzji odmawiającej wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT;

2) art. 108b ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stronie wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w sytuacji, gdy argumentacja organu odnosi się wyłącznie do działań, zaniechań i ogólnej sytuacji kontrahenta strony, co prowadzi do przerzucania odpowiedzialności za cudze zaniechania bezpośrednio na stronę;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) poprzez bezzasadne niepodjęcie działań w celu ustalenia, czy strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów płatności za faktury nr [...] z [...] 2020 r. oraz nr [...] z [...] 2020 r. w części dokonanej z naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, w sytuacji gdy powyższa okoliczność jest dla organu podstawą dla powzięcia uzasadnionej obawy powstania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych;

4) art, 121 § 1 w zw. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

a) przedwczesne, a tym samym bezzasadne ustalenie przez organ, że wystąpiła uzasadniona obawa powstania zaległości podatkowej, w sytuacji gdy nie wskazuje na to zebrany w sprawie materiał dowodowy, b) prowadzenie postępowania w sposób, który nie ma nic wspólnego z realizacją zasady budzenia zaufania do organu podatkowego, z uwagi na fakt iż o ewentualnych wątpliwościach dotyczących kontrahenta strona dowiedziała się dopiero z uzasadnienia wydanej decyzji organu I instancji, choć w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem wielokrotnie kontaktował się z organem podatkowym i wielokrotnie istniała możliwość na wcześniejszym etapie postępowania podjęcia kroków zmierzających do usunięcia ewentualnych wątpliwości; c) wskazywanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strona 7), iż "stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości odnośnie rzetelności faktur będących w posiadaniu Strony" przy jednoczesnym braku aktywności we wszczętej i przewlekle prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r., w toku której od niemalże 4 miesięcy organ pozostaje całkowicie bierny,

5) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji w oparciu o okoliczności dotyczące niemalże wyłącznie kontrahenta strony, pomimo iż organ dysponował wiedzą w tym zakresie już w toku prowadzonego postępowania, a o skali swoich wątpliwości podatnika nie informował na bieżąco, przy czym bezsprzeczne jest, że strona nie ponosi odpowiedzialności za sprawy podatkowe ani księgowe swoich kontrahentów.

Mając to na względzie skarżący wniósł o 1. uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] 2021 r. o odmowie wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w wysokości 20.000 zł.

Organ wskazał w niej, że na podstawie informacji zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym w związku z złożonym wnioskiem podatnika ustalono, że:

1) skarżący w okresie styczeń - grudzień 2020 r. w Jednolitych Plikach Kontrolnych złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. wykazał 129 faktur, których wystawcą jest E. S., na łączną wartość netto 2.421.681,75 zł VAT 556.986,80 zł. Podatek VAT wynikający z faktur został odliczony przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 (stanowiąc 97,42% podatku naliczonego do odliczenia). Organ I instancji w trakcie prowadzonych czynności stwierdził, że E. S. rozliczyła w swoich plikach JPK tylko część faktur odliczonych przez skarżącego, a ściślej 33 faktury VAT. Pozostałych 96 faktur na łączną wartość netto 1.716.090,75 zł VAT 394.700,87 zł nie wykazała w plikach JPK złożonych za okresy luty, marzec oraz sierpień -grudzień 2020 r.;

2) z analizy przedłożonych przez skarżącego faktur i wyciągów bankowych wynika, że w poszczególnych dniach sporządzał po kilka faktur obejmujących takie same usługi, zamiast jednej zbiorczej faktury oraz wystawiał po kilka faktur zawierających identyczne usługi przez następujące po sobie kolejno dni. Skarżący przyznał, że wystawienie kilku faktur jednego dnia było związane z zachowaniem płatności gotówkowej,

3) w przypadku dwóch faktur skarżący nie zapłacił za nie przelewem, a z treści na fakturach wynika, że zapłacono za nie gotówką,

4) skarżący w toku przesłuchania podkreślał, że nie interesował się tym gdzie i przez kogo wykonywane są świadczone dla niego przez E. S. usługi. Interesowała go wyłącznie jakość i terminowość świadczenia tych usług. Odbierane od swoich kontrahentów materiały do przeszycia dostarczał T. S. podczas spotkań w umówionych miejscach. Odbywało się to w G. na ul. A 9, w Ł. na ul. B 5, na stacjach benzynowych czy przy restauracji - A. Wówczas dochodziło do przepakowania materiałów i towarów, a także skarżący wręczał gotówkę T. S. i odbierał od niego faktury,

5) pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez E. S., tj. ul. A 9 w G. znajduje się prywatna nieruchomość budynek mieszkalny parterowy. Skarżący oświadczyła, że bywał pod tym adresem popołudniami, widział, że jest tam szwalnia, na której znajdowało się co najmniej 10 maszyn, ale nigdy, podczas jego obecności nie było tam osób szyjących. W dziale II - Własność - księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości gruntowej pod adresem R., G., ul. A 9 figuruje wpis dotyczący postanowienia o przysądzeniu własności [...] z [...] 2017 roku I Wydziału Cywilnego Sądu Rejonowego w P., co oznacza, że należąca do małżonków S. nieruchomość została zbyta w drodze licytacji w związku z posiadanymi przez ww. długami. Ww. nieruchomość zgodnie z aktem notarialnym z 12 sierpnia 2019 r. stanowi własność innej osoby, która zgłosiła pod tym adresem działalność gospodarczą pod firmą B M. M.. Z analizy plików JPK wynika, że ww. nie deklaruje żadnych dostaw na rzecz E. S., która z kolei nie wykazuje żadnych nabyć od nowego właściciela nieruchomości,

6) E. S. nie figuruje jako płatnik wynagrodzeń. Wskazuje to, że nie zatrudnia

pracowników, którzy mogliby wykonywać usługi wskazane na przedłożonych przez skarżącego fakturach. Z przesłuchania skarżącego wynika, że do wykonania prac udokumentowanych wystawionymi przez E. S. fakturami niezbędne były różne maszyny szwalnicze jak, np.: overIock, stębnówka, krajalnica, nóż pionowy lub taśmowy, stół do pakowania. Mając na uwadze ilość, częstotliwość i wartość usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami ich wykonawca niewątpliwie musiał dysponować zapleczem personalnym, maszynowym jak również powierzchnią produkcyjną,

7) organ I instancji wszczął kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy VAT za okres od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021 r.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności uzasadniają obawę co do prawidłowości dokonywanych przez skarżącego rozliczeń VAT tj. co do tego, że w miejsce deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym pojawi się zobowiązanie podatkowe, czyli wystąpią zaległości podatkowe. Przedstawione powyżej okoliczności wywołują bowiem uzasadnione wątpliwości co do strony przedmiotowej i podmiotowej spornych transakcji, które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez E. S.. Co istotne, wątpliwości te zostaną wyjaśnione dopiero w toku wszczętej procedury weryfikacyjnej. Wobec istnienia takiej obawy, wyrażenie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, na rachunek wskazany przez skarżącego nie znajduje uzasadnienia.

W ocenie Sądu stanowisko organu nie zasługuje na aprobatę.

Podstawą zaskarżonej decyzji był przepis art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 lit. a ustawy Prawo bankowe, lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Decydujące dla uznania prawidłowości odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT jest wykazanie przez organ podatkowy, że zachodzi uzasadniona obawa, że wystąpi zaległość podatkowa. Pojęcie "uzasadnionej obawy" zostało użyte również w innych przepisach (art. 33, art. 39, art. 119 zw O.p.) i zadaniem Sądu, sformułowanie to ma takie samo znaczenie, jak w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Wprawdzie w powołanych przepisach O.p. chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, natomiast w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o VAT o ryzyko wystąpienia zaległości podatkowej, niemniej również w tym ostatnim przypadku odmowa uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku VAT ma na względzie ten sam cel – zapobieżenie niewykonaniu zaległości podatkowej. Po to odmawia się zgody na uwolnienie środków na rachunku VAT (co przyznał organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "środki tam zgromadzone mogą bowiem służyć zabezpieczeniu potencjalnych zaległości podatkowych" s. 10 decyzji).

Obawa powstania zaległości podatkowych musi być uzasadniona w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Obawę taką mogą uzasadniać takie okoliczności, jak poważna, uzasadniona konkretnymi okolicznościami sprawy sytuacja ekonomiczna podatnika, sytuacja, gdy podatnik wyzbywa się majątku, porównanie wysokości zobowiązania podatkowego z dochodami podatnika, fakt, że dotychczasowe zobowiązania były nieterminowo opłacane przez podatnika (Ł. Matusiakiewicz, Prawo podatnika do wystąpienia z wnioskiem o dokonanie przelewu środków zgromadzonych na rachunku VAT - na rachunek ogólny - lex/el). Zdaniem Sądu, chodzi tu przy tym o podatnika, któremu odmawia się zgody, a nie inne osoby, w tym jego kontrahentów.

Jak słusznie podkreślono w wyroku tut. Sądu z dnia 28 stycznia 2020 r., I SA/Łd 69619 (CBOSA), "(do zastosowania instytucji zabezpieczenia) nie wystarcza przekonanie organu o istnieniu jakiejkolwiek obawy, ale obawa ta musi być poważna, uzasadniona konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy, czy sytuacją ekonomiczną konkretnego podatnika. Innymi słowy chodzi o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. W realiach rozpoznawanej sprawy poza sporem pozostaje okoliczność, że dostawca skarżącego (...) wprowadzała do Polski towary z importu bez ich opodatkowania na terenie kraju (...). Nie jest natomiast przesądzone, czy spółka skarżąca podejmując i prowadząc współpracę gospodarczą z wymienionymi podmiotem miała tego świadomość. Powyższa okoliczność zostanie ustalona na korzyść lub niekorzyść strony dopiero w postępowaniu wymiarowym. Na pewno zaś na obecnym etapie sprawy, który ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, nie jest okolicznością przesądzającą o prawidłowości zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłych zobowiązań". W powołanym wyroku Sąd krytycznie odniósł się do tego, że zabezpieczenie zostało zastosowane wobec spółki skarżącej z uwagi na ujawnione nieprawidłowości występujące po stronie innych podmiotów niż skarżąca. Zdaniem Sądu – co Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje – "okoliczność ta nie może stanowić wystarczającej przesłanki zastosowania zabezpieczenia".

Odmowę uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku VAT powinny poprzedzać ustalenia co do realności obawy powstania (i związanego z tym ryzyka niewykonania) zaległości podatkowych. Niewystarczające w tej mierze jest skupienie się na okolicznościach dotyczących innych podmiotów gospodarczych niż strona skarżąca.

W rozpoznanej sprawie uzasadniona obawa powstania zaległości podatkowych nie została wykazana. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji ma charakter sprawozdawczy, organ podaje w niej informacje wskazujące na obawę nieprawidłowości w działaniu kontrahenta skarżącego, ale nie wynika z tego uzasadniona obawa powstania zaległości podatkowych po stronie skarżącego.

Z tych względów za uzasadnione należało uznać wszystkie zarzuty skargi, w tym zarzut błędnego wywodzenia uzasadnionej obawy powstania zaległości u podatnika z nieprawidłowościami (a ściślej – przypuszczeniami co do istnienia nieprawidłowości) w działalności kontrahenta E. S. oraz zarzut przedwczesnego uznania, że uzasadniona obawa powstania zaległości dotyczy skarżącego. Organy nie udowodniły, że odmowa uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku VAT jest uzasadniona, bo nie wskazały, nawet w przybliżeniu, jaka kwota zaległości wchodzi w grę, czy istnieje ryzyko, że ta kwota nie zostanie wykonana związku z sytuacją ekonomiczną skarżącego, czy z uwagi na fakt, dotychczasowe zobowiązania były nieterminowo opłacane przez podatnika.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o VAT) i procesowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zw. z art. 14 § 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 15 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie – Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).

aj