III FSK 1156/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-01-30	
Data wpływu	2024-09-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter /przewodniczący/
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 129/24	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1445; art. 3 pkt 1 i 3 art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1202; art. 3 pkt 1, 2 i 3; Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i § 3, art. 123 § 1, art. 2a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Julia Zielska, , po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 129/24 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 18 grudnia 2023 r. nr Rep.2332/PO/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 129/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ż. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 18 grudnia 2023 r., nr Rep.2332/PO/23 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1, 2 i 3 i załącznika (poz. Kategoria XIX) do ustawy

z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm., dalej: u.p.b.) poprzez:

– ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż należące do spółki "zbiorniki", "kadzie" oraz "unitanki" znajdujące się wewnątrz budynków nie stanowią części instalacji technologicznych tych budynków, zapewniających możliwość użytkowania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, co skutkowało rozszerzeniem wykładni definicji "budowli" przy jednoczesnym zwężeniu rozumienia definicji "budynku" na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.o.p.l. oraz art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b.,

– niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że należące do spółki "zbiorniki", "kadzie" oraz "unitanki" stanowią budowle w rozumieniu

art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., podczas gdy stanowią one części budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. prawidłowo wykazanych do opodatkowania przez spółkę na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

b. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3

i załącznika do u.p.b. poprzez:

– ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków stanowią obiekty budowlane, a tym samym zostały zaklasyfikowane w całości jako budowle (zbiorniki) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i opodatkowane podatkiem od nieruchomości;

– co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów poprzez stwierdzenie, że należące do spółki "zbiorniki", "kadzie" oraz "unitanki" stanowią zbiorniki będące budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 oraz załącznika do u.p.b. oraz podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy jako urządzenia techniczne nie stanowią one obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a zatem także budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z czym do ich opodatkowania nie może znaleźć zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

c. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez:

– ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym rozszerzeniu definicji "budowli" oraz "obiektu budowlanego" w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., co skutkuje uznaniem, iż każdy przedmiot wykonany ze stali lub tworzyw sztucznych, zamontowany (tj. podłączony do instalacji technologicznej, a nie wytworzony w rezultacie wykonania prac budowlanych) może spełniać przesłankę "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" z art. 3 pkt 1 u.p.b.,

– niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż należące do spółki "zbiorniki", "kadzie", "unitanki" zostały wzniesione (tj. powstały w wyniku przeprowadzenia prac budowlanych) z użyciem wyrobów budowlanych;

d. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U.

z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw.

z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21 (dalej: "Wyrok TK") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku rozstrzygnięcia na korzyść podatnika ewentualnych wątpliwości w zakresie zasadności kwalifikacji spornych w niniejszej sprawie obiektów należących do spółki ("zbiorniki", "kadzie", "unitanki") do kategorii budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pomimo stwierdzenia w Wyroku TK, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawierający definicję budowli jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP);

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz

art. 191 o.p. i art. 2 Konstytucji RP polegające na braku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie decyzji SKO w całości pomimo naruszenia w toku prowadzonych wobec spółki postępowań podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej (obiektywizmu), co polegało na zaangażowaniu

w czynności podejmowane w postępowaniu podatkowym spółki zewnętrznego doradcy, w którego interesie finansowym było wymierzenie spółce jak najwyższego zobowiązania podatkowego (co wynika z treści umowy zawartej pomiędzy Gminą Miasto E. reprezentowaną przez organ pierwszej instancji

a C. S.A. oraz C. spółka komandytowa (obecna nazwa: C. spółka komandytowa) (dalej: Doradca), w szczególności z uzgodnionych w ww. umowie postanowień dotyczących wynagrodzenia Doradcy, które oparte było na premii od sukcesu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy ponieważ Doradca doradzał organowi pierwszej instancji, który ostatecznie wydał negatywną decyzję

w sprawie spółki;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1,

art. 122 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu w całości, pomimo tego, że decyzja ta była oparta na opinii biegłego (dalej: Biegły), który został wskazany przez Doradcę na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, a Doradca ten wynagradzany był w uzależnieniu od wyniku sprawy (tj. na zasadzie premii od sukcesu) - okoliczność ta podaje pod wątpliwość bezstronność oraz niezależność Biegłego i mogła mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem osoba ta przygotowała opinię mającą na celu dostarczenie obiektywnych wiadomości specjalnych stanowiących podstawę do wydania decyzji (dalej: Opinia);

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, oraz art. 191 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji Organu w całości, pomimo wadliwego przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego,

w szczególności dokonanie dowolnej a nie całościowej oceny materiału dowodowego sprawy, w tym Opinii Biegłego, co doprowadziło do uznania, że należące do spółki "zbiorniki", "kadzie", "unitanki" zostały uznane za obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. i tym samym stanowią budowle (zbiorniki) opodatkowane podatkiem od nieruchomości, gdyż w ocenie organu sporne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych pomimo, iż organy podatkowe w toku toczącego się postępowania:

– nie udowodniły faktu wzniesienia spornych obiektów w efekcie prac budowlanych (w ogóle nie ustalono na czym prace te miałyby polegać), oraz

– nie udowodniły, czy materiały, z których wytworzono sporne obiekty stanowią wyroby budowlane;

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p. polegające na braku uchylenia w całości decyzji organu, pomimo tego, że decyzja ta została wydana w rezultacie postępowania podatkowego, w którym:

– pozbawiono spółki możliwości zrozumienia treści Opinii Biegłego poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez spółkę przed wydaniem decyzji;

– nie uwzględniono przez organ wniosku spółki o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej;

– pozbawiono spółkę możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez SKO,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na ograniczenie prawa spółki do zapoznania się z materiałem dowodowym, na podstawie którego organ wydal decyzję w sprawie spółki, jak również uniemożliwienie skarżącej przedstawienia swojego stanowiska w zakresie zebranego materiału dowodowego;

e. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia przez WSA

w Olsztynie stanowiska, że podjęcie przez organ pierwszej instancji współpracy

z Doradcą nie stanowiło naruszenia zasad prowadzenia postępowania; uzasadnienie pomija bowiem okoliczność, że w umowie zawarto postanowienie, z którego wynika, że wynagrodzenie Doradcy oparte było na premii od sukcesu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta wydanej w pierwszej instancji na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.,

2. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.,

3. rozpoznanie sprawy na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.,

4. doręczanie wszelkich pism w toku postępowania za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres elektroniczny podanej skrytki ePUAP na podstawie art. 74a § 1 pkt 2 p.p.s.a.,

5. dostęp do akt postępowania zainicjowanego niniejszą skargą w postaci elektronicznej - na podstawie art. 12a § 4, § 5 i § 5a p.p.s.a.

Pismem z 7 stycznia 2025 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił uzupełnienie argumentacji do skargi kasacyjnej. Nadto ewentualnie, w przypadku wątpliwości co do rozstrzygnięcia w sprawie spółki, na podstawie art. 187 § 1 oraz art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., wniósł o rozważenie przedstawienia do rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w ramach prowadzonego wobec spółki postępowania.

Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Spór w sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji opisanych w zaskarżonej decyzji "zbiorników", "kadzi" i "unitanków" na gruncie u.p.o.l. W ocenie organów są to budowle (zbiorniki) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., według skarżącej – stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 u.p.b. – stanowią one części budynków tj. element instalacji wewnątrzbudynkowych obejmujących rurociągi technologiczne i połączone z nimi urządzenia. Nadto skarżąca podnosi, że nie wykazano, że zostały one wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dla pełnego odkodowania definicji budowli konieczne jest odwołanie się do art. 3 pkt 1 u.p.b., według którego obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na gruncie przepisów u.p.b. w art. 3 pkt 3 zdefiniowano budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Budowlą na gruncie u.p.o.l. jest także urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b. (art. 3 pkt 9), tj. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zauważenia wymaga, że w definicji legalnej obiektu budowalnego w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zrezygnował z odrębnego definiowania poszczególnych kategorii obiektów budowlanych, jak również nie użył cechy całości techniczno-użytkowej. Wraz z wyliczeniem kategorii obiektów budowlanych ustawodawca dodał natomiast instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a także cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli.

Podsumowując powyższe, na gruncie przepisów u.p.o.l. (w związku z przepisami u.p.b.), budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z kolei według tych przepisów budowla opodatkowana podatkiem od nieruchomości to obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, albo urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów u.p.b., zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii, czy obiekt zlokalizowany w budynku może stanowić odrębny od budynku przedmiot opodatkowania, bowiem negatywna odpowiedź na to pytanie, czyniłaby zbędnymi dalsze wywody w sprawie.

Zagadnienie to doczekało się jednolitego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, aprobowanego również przez skład orzekający w niniejszej sprawie. W judykatach tych wskazuje się, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyroki NSA: z 22 lipca 2020 r., II FSK 1064/20; z 25 marca 2021 r., III FSK 917/21). Obiekty znajdujące się we wnętrzu budynku mogą zatem stanowić odrębny od samego budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o ile na gruncie przepisów prawa budowlanego mogą być one kwalifikowane jako samodzielne obiekty budowlane (budowle) lub jako urządzenia budowlane. Okoliczność położenia budowli jest neutralna z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Budowla może być posadowiona na gruncie jako obiekt (urządzenie) wolnostojący, może też znajdować się w innym obiekcie budowlanym.

Trzeba zauważyć, że z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., sygn. SK 48/15 nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2018 r., sygn. SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (por. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).

W przypadku rzeczy znajdujących się w budynkach w określonych sytuacjach rola tych budynków może sprowadzić się głównie do roli "obudowy" znajdujących się wewnątrz elementów. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami (instalacjami), które są w nim usytuowane i stanowią odrębną budowlę lub jej część. Instalacje znajdujące się w budynku (np. elektryczna, centralnego ogrzewania) nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku. W tym przypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. Same budynki mogą natomiast pełnić funkcję służebną (stanowiąc odrębny przedmiot opodatkowania) wobec znajdujących się w nich budowli.

Skoro przedmiotem podatku od nieruchomości są, spełniające określone kryteria, obiekty budowlane, to kluczowe jest ustalenie, z iloma tego rodzaju obiektami mamy do czynienia. Dokonując prawnopodatkowej oceny danego obiektu, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jest to jeden obiekt budowlany, czy też kilka tego rodzaju obiektów. Jeżeli obiektów jest kilka, w dalszej kolejności każdy z nich powinien podlegać ocenie w kontekście definicji budynku lub budowli przedstawionych w u.p.o.l.

W tym miejscu trzeba zauważyć, że wskazane w prawie budowlanym definicje budynku i budowli jako obiektów budowlanych obejmują również "instalacje". W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21 zwrócono uwagę na nowelizację dokonaną z dniem 28 czerwca 2015 r., w wyniku której zwrot legislacyjny "budynek (...) wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (stan prawny obowiązujący od 28 czerwca 2015 r.) zastąpiono zwrotem "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi" (brzmienie u.p.b. sprzed 28 czerwca 2015 r.). NSA stwierdził, że skutkiem dokonanej nowelizacji jest zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne. Jednocześnie NSA podkreślił, że brak określonych w u.p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania danego obiektu, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w tym przepisie.

W znaczeniu słownikowym pojęcie "instalacje" oznacza: "Zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednego celu, np. do doprowadzania elektryczności, gazu, wody itp. do jakichś obiektów, pomieszczeń: Instalacja sanitarna, wodno-kanalizacyjna. Instalacja centralnego ogrzewania. System instalacji" (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. 1, Warszawa 1996, s. 794).

W celu zdefiniowania tego pojęcia, w tym ustalenia kryteriów powiązania instalacji z budynkiem, posiłkowo można sięgnąć do przepisów wykonawczych z zakresu prawa budowlanego, w szczególności rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1065). Wskazane rozporządzenie w dziale IV wskazuje na instalacje, które stanowią wyposażenie budynku, jak: wodociągowa ciepłej i zimnej wody, ściekowa, deszczowa, ogrzewcza, wentylacja i klimatyzacja, gazowa, elektryczna. Wymienione w rozporządzeniu rodzaje instalacji są związane funkcjonalnie z budynkami, a zatem stanowią element obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b.

Budynek w rozumieniu prawa budowlanego to nie tylko jego elementy budowlane, jak fundamenty, ściany, podłoga i dach, ale także wszystkie elementy techniczne (instalacje) służące do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem. Chodzi tu o instalacje, które są konstrukcyjnie związane z budynkiem oraz związane są z funkcjonowaniem tego budynku. Przeznaczenie budynku może mieć różnorodny charakter, co przekłada się też na rodzaj instalacji składających się na dany obiekt. W szczególności nie budzi wątpliwości, że budynki przemysłowe wymagają bardziej skomplikowanych instalacji, zapewniających wykorzystywanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Z zakresu art. 3 pkt 1 u.p.b. można wnioskować, że chodzi o instalacje służące wyłącznie budynkowi, bez których nie mógłby on spełniać swoich podstawowych funkcji. Tego typu instalacje nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie mogą być utożsamiane z budowlami, bądź urządzeniami budowlanymi.

Wyznacznikiem rozgraniczającym instalacje składające się na część techniczną budynku, od obiektów budowlanych, które stanowią odrębne budowle jest ustalenie, czy zapewniają one wyłącznie możliwość użytkowania tego konkretnego budynku (w którym się znajdują) zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym kontekście nie należy natomiast uwzględniać funkcji jaką wypełniają dane instalacje, obiekty w procesie produkcyjnym stanowiąc element linii technologicznej. Takie powiązanie funkcjonalne nie dotyczy bowiem samego budynku, wynika natomiast z ich roli w wytwarzaniu danego produktu. Zarówno budynek umiejscowiony w zakładzie produkcyjnym, tak i budowla przynależna do tego zakładu (niezależnie czy znajduje się wewnątrz budynku, czy poza budynkiem) mogą stanowić odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jeżeli instalacja stanowi element obiektu budowlanego stanowiącego budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to fakt ten nie wpływa na zasady opodatkowania tego budynku, gdyż podstawą opodatkowania jest w tym przypadku powierzchnia użytkowa. Takie instalacje nie mogą być odrębnie opodatkowane, gdyż stanowią wyposażenie budynku. Obiekty, które w świetle przepisów prawa budowlanego nie mogą zostać zakwalifikowane do "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" mogą mieścić się w kategorii odrębnego obiektu budowlanego lub urządzenia budowlanego. Zaliczenie do elementów odrębnego obiektu budowlanego lub uznanie ich za samodzielny obiekt budowlany, który jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza, że powinny być one uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4-6 u.p.o.l.

Jak więc zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, w przypadku umiejscowienia określonych obiektów w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli tj. tego czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią. Z perspektywy u.p.o.l. budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyznał rację organom podatkowym, które wykluczyły, aby sporne obiekty stanowiły instalacje wewnątrzbudynkowe podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem oraz wykazały, że stanowią one odrębne obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniły, że obiekty te nie stanowiły części budynków i nie mieściły się w pojęciu instalacji związanych z budynkami i służących budynkom. Są to obiekty budowlane o odmiennych cechach technicznych, nie stanowiące konstrukcyjnie części budynków, pełniące samodzielne funkcje, inne niż funkcje pełnione przez budynki. Z opinii biegłego wynika, że obiekty te (znajdujące się w budynkach lub poza nimi) można odłączyć od związanych z nim instalacji (czyli części budynku) bez utraty cech obiektów, gdyż ich konstrukcyjne połączenie z budynkiem nie jest trwałe. Organy trafnie stwierdziły, że umiejscowienie zbiorników poza budynkiem, lub wewnątrz budynku nie wpływa na ich kwalifikację jako budowli. W kontrolowanej sprawie ustalono, że odmiennie niż w przypadku instalacji, które co do zasady służą transportowi mediów, wymienione w decyzji obiekty służą głównie przechowywaniu (nie zaś przekazywaniu czy przesyłaniu) substancji wykorzystywanych na różnych etapach wytwarzania piwa, a więc służą magazynowaniu takich substancji jak przykładowo: drożdże, płynny cukier, roztwory soli, osady, śruta, woda, a także piwo. Takim celom nie służą budynki, z którymi powiązane są sporne obiekty.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że obiekty będące elementem ciągu technologicznego mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jeżeli można je zakwalifikować do budowli lub budynków.

Przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie należy postrzegać poprzez powiązania technologiczne. Jak zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2024 r., sygn. III FSK 1417/23, technologia oznacza "proces wytwarzania określonych dóbr: metodę obróbki i przeróbki o tych procesach" (por. Reader’s Digest Przegląd, Warszawa 1998). W. Kopaliński wskazuje, że "technologia" to nauka o metodach przeróbki i obróbki materiałów, a ściślej mówiąc - metoda przeróbki i obróbki materiałów" (por. W. Kopaliński, Słownik wyrazów obcych. Świat Książki, Warszawa 2000). Ustawodawca nie przewidział, że powiązania technologiczne mają znaczenie dla definiowania obiektu budowlanego.

W tym zakresie znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c.).

Takiej oceny dokonały zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. Wymieniane poszczególne obiekty, przy określeniu przedmiotu opodatkowania potraktowane zostały jako odrębne przedmioty (rzeczy), od których obliczony został podatek.

Kolejnym elementem definicji obiektu budowlanego wynikającym z art. 3 pkt 1 u.p.b., który stał się przedmiotem sporu, jest wymóg wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych.

Pojęcie "wzniesienie" nie zostało zdefiniowane w prawie budowlanym. W językowym znaczeniu tego terminu oznacza "wybudowanie", tj. "stworzenie obiektu przez połączenie różnych elementów", "postawienie czegoś", "wykonanie obiektu posiadającego cechy obiektu budowlanego". Mając na względzie treść art. 3 pkt 6 i 7 u.p.b. (definicje budowy oraz robót budowlanych) wzniesieniem jest zarówno wykonanie obiektu budowlanego od podstaw, na miejscu, jak też umieszczenie go (po wykonaniu poza miejscem budowy) w danym miejscu (montaż). Biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli, nie ma znaczenia to, że obiekt został zakupiony i przywieziony w miejsce montażu. "Montaż" jest pracą (robotą) budowlaną. Zgodnie z art. 3 pkt 7 u.p.b. pod pojęciem robót budowlanych należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Niezależnie zatem od tego czy obiekt budowlany został wzniesiony od podstaw w miejscu przeznaczenia, czy też został w tym miejscu zamontowany (prace budowlane) jako w zasadzie kompletny, wytworzony wcześniej w zakładzie produkcyjnym, spełnia on wymóg "wzniesienia". Przepisy u.p.b. nie uzależniają kwalifikacji obiektu od tego, jaką metodą jest on budowany. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, stanowisko co do uznania czynności montażu gotowego wyrobu za mieszczącą się w pojęciu "wybudowanie" wzmacniają przykłady wynikające z treści art. 3 pkt 3 u.p.b. Oprócz obiektów wznoszonych co do zasady w procesie budowlanym, takich jak mosty, estakady, tunele i inne, wymieniono tam również takie budowle, które ze swej istoty nie są wytwarzane na miejscu, lecz gdzie indziej, a następnie montowane, przykładowo - wolnostojące maszty antenowe, tablice bądź urządzenia reklamowe.

Jednocześnie skład orzekający w niniejszej sprawie potwierdza pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane.

Przepisy Prawa budowlanego nie wyjaśniają co stanowić może "wyrób budowlany". Jak wskazano w wyroku NSA z 10 kwietnia 2024 r., sygn. III FSK 27/22 do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.p.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 z późn. zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE.L 88, s. 5, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Przywołana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz (w:) A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3).

Na gruncie języka potocznego pojęcie "wyrobu budowlanego" wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska (w:) H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28).

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., III FSK 4977/21). Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5) wskazuje na grupę wyrobów budowlanych "konstrukcyjne wyroby metalowe i wyroby pomocnicze".

Z akt sprawy wynika, że sporne obiekty nie były wytwarzane na miejscu, lecz gdzie indziej, a następnie były montowane w budynkach spółki, zaś montaż polegał na przyczepieniu ich do posadzki, do fundamentu żelbetonowego albo na stropie, stropodachu, w tym m.in. przy pomocy cokołów betonowych lub na niezależnych konstrukcjach wsporczych. Organy podatkowe wykazały też w wystarczający sposób, że omawiane obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Wbrew zarzutom skarżącej, organ określił jakich wyrobów budowlanych użyto do wznoszenia spornych obiektów. Jak ustalono, zostały one wykonane ze stali nierdzewnej, która mieści się w kategorii wyrobu budowlanego.

Trzeba zauważyć, że w przypadku budowli nie występuje warunek "trwałego związania z gruntem" (który odnosi się wyłącznie do budynków), czyli posiadania fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami.

Przechodząc dalej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 uznał, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową (...) mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., sygn. II FPS 11/13 stwierdzono, że "z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporne obiekty ("zbiorniki", "kadzie", "unitanki") - do zbiorników w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. W art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, że do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych.

Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21 wynika, że z samej istoty konstrukcji "zbiornik" wynika, że jego podstawową cechą techniczną, przekładającą się na funkcje gospodarcze, jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Kategoria ta w języku potocznym może być postrzegana dość szeroko. Może to być zarówno "naczynie, urządzenie do zbierania i przechowywania lub transportu cieczy, gazów, pojemnik", jak i zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp. (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003). Jednakowoż w kategorii XIX do ustawy Prawo budowlane prawodawca skonkretyzował pojęcie zbiornik, posługując się określeniem: "zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw gazów oraz innych produktów technicznych". Zrozumienie znaczenia, czym jest zbiornik jako wyrażenie normatywne nie jest możliwe bez dookreślenia poprzez zastosowanie argumentów funkcjonalnych odwołującego się do aspektu życiowego, a mianowicie stwierdzenie, że podstawową funkcją użytkową zbiornika jest zbieranie czegoś, a więc zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Dlatego też istotną cechą wyróżniającą jest jego pojemność, a więc objętość wnętrza, a nie powierzchnia użytkowa. Pojemność oznacza bowiem wielkość charakteryzującą zdolność do zgromadzenia pewnej ilości określonej substancji.

W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny nie powiązał funkcji "gromadzenia" wyłącznie z funkcją magazynową. Należy pamiętać o kontekście zagadnienia prawnego, którego dotyczyła przywołana uchwała, a które dotyczyło rozróżnienia budynku od budowli, jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie rozstrzygnięcia czy zbiornik, o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., może pełnić funkcję "wyłącznie" magazynową.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, podziela stanowisko, że przez "zbiornik", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który służy gromadzeniu jakiejś substancji nie tylko w celu jej wyłącznego magazynowania (krótko lub długookresowego) w stanie niezmienionym. Może to być również obiekt budowlany, którego cechą charakterystyczną jest objętość (a nie powierzchnia użytkowa) służący do gromadzenia jakiejś substancji również w innych celach, np. separowania, przetwarzania, uszlachetniania, itp. Fakt, że zbiorniki nie służą wyłącznie magazynowaniu, lecz zachodzą w nich określone procesy technologiczne, zmierzające do zmiany fizycznych, chemicznych i innego rodzaju właściwości substancji, a nie pozostawienie substancji w niezmienionej formie jak przy magazynowaniu, nie wystarczy do zaprzeczenia, że są one zbiornikami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. (por. wyroki NSA z 13 kwietnia 2022 r., III FSK 3495-3497/21 i III FSK 4251/21).

Przedmiotowe obiekty stanowią budowle, gdyż podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza ich pojemność, co kwalifikuje je do kategorii zbiorników, a nie urządzeń technicznych. Fakt, że kadzie, zbiorniki, unitanki nie są zbiornikami służącymi wyłącznie magazynowaniu, lecz zachodzą w nich procesy technologiczne, stanowią one element ciągu instalacji technologicznej, realizując zadany etap procesu technologicznego, w obiektach tych następują zatem procesy zmierzające do zmiany fizycznych, chemicznych i innego rodzaju właściwości substancji, a nie pozostawienie substancji w niezmienionej formie jak przy magazynowaniu, nie wystarczy do zaprzeczenia, że są one zbiornikami w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b. Przedmiotowe obiekty nie stanowią urządzeń technicznych, które wskutek zmiany definicji obiektu budowlanego, zostały wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, a opodatkowaniu podlegają tylko ich elementy budowlane fundamenty. Podkreślenia wymaga, że w przypadku kotłów, uwzględniając możliwość ich kwalifikowania do urządzeń służących określonym procesom fizyko-chemicznym, z uwagi na brak funkcji magazynowania/przechowywania, organ dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej nie zakwalifikował ich jako zbiorniki.

W tej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że elementy instalacji produkcyjnej należącej do spółki znajdującej się wewnątrz budynku, takie jak "zbiorniki", "kadzie", "unitanki" stanowią odrębne od budynku budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz naruszenia art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych oraz poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione, tj. nie powstały w wyniku przeprowadzenia procesu budowlanego. Sporne obiekty ("zbiorniki", "kadzie", "unitanki") prawidłowo uznane zostały za odrębne od budynków, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. W konsekwencji zasadnie odmówiono skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku na podstawie art. 21 § 3 o.p.

W piśmie procesowym z 7 stycznia 2025 r. skarżąca wskazała na obiekty (obejmujące zbiorniki), które w jej ocenie stanową całość funkcjonalną i techniczną. Podniosła, że ewentualne wymontowanie zbiorników powodowałoby, że budynek straciłby swój podstawowy element konstrukcyjny w postaci zadaszenia, obiekt ten nie spełniałby zatem definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podobnie zbiorniki nie byłyby w stanie funkcjonować bez pozostałej części budynku, która w tym przypadku pełni m.in. rolę wsporczą.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wszystkie ww. cechy muszą być spełnione łącznie, a brak choćby jednej z nich powoduje, że niemożliwe jest zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku, nie wyklucza to natomiast jego kwalifikacji jako budowli. Dachem jest "konstrukcja osłaniająca od góry budowlę lub teren przed opadami atmosferycznymi, górna część jakiegoś pojazdu, wierzchnia część osłoniętego wnętrza" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, s. 332). W konkretnym przypadku nie ma zatem znaczenia rodzaj dachu czy też rodzaj materiału, z którego jest on wykonany.

We wskazanym przypadku na obiekt budowlany (kwalifikacja ta nie jest sporna) składa się zbiornik posadowiony na betonowej podstawie, która - jak podała sama skarżąca - pełni funkcję wsporczą. Dolna (zbliżona do budynku), posiada też powierzchnię użytkową, jednakże w przypadku wymontowania zbiornika, który w głównej mierze osłania ten obiekt z góry, nie posiada dachu. W ocenie NSA, w tym przypadku występuje jedna budowla w postaci zbiornika zamontowanego na betonowej podstawie, ewentualnie dwie budowle – zbiornik i jego podstawa. Przy kwalifikacji jako jednego obiektu należałoby wziąć pod uwagę, stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, że kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. W cenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, kwalifikacja przedstawionego obiektu jako budowli byłaby w sposób oczywisty mniej korzystna (ze względu na większe obciążenie podatkowe), niż przyjęte w sprawie opodatkowanie dolnej części wyłącznie w zakresie jej powierzchni użytkowej. Oznacza to, że wskazane uchybienie nie pozwala na uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na zakaz reformationis in peius wyrażony w art. 134 § 2 p.p.s.a.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy, w tym opinii biegłego, co doprowadziło do uznania, że należące do spółki "zbiorniki", "kadzie", "unitanki" zostały uznane za obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. i tym samym stanowią budowle (zbiorniki) opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie udowodniły faktu wzniesienia spornych obiektów w efekcie prac budowlanych z użyciem wyrobów budowlanych.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił czynności podejmowane przez organ w postępowaniu podatkowym służące zgromadzeniu odpowiedniego materiału dowodowego, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ występował w szczególności do skarżącej dążąc do uzyskania niezbędnych dokumentów. Od skarżącej uzyskano m.in. ewidencję środków trwałych, która stała się punktem wyjścia do ustalenia obiektów podlegających weryfikacji pod kątem podatku od nieruchomości. Pomimo wezwania (postanowienie z 1 sierpnia 2022 r.) skarżąca nie przedłożyła organowi dokumentacji budowlanej. Skarżąca pismem z 21 października 2022 r. złożyła wyjaśnienia dotyczące środków trwałych o wartości "0" zł (11 obiektów) oraz wskazała środki trwałe, które zostały zlikwidowane w 2017 r. (4 obiekty) bądź nie zostały jeszcze oddane do używania, gdyż są to obiekty w budowie, o nieustalonej jeszcze wartości dla celów amortyzacji podatkowej (jeden obiekt). Ponadto wraz z pismem z 26 października 2022 r. przedłożyła zestawienie położenia obiektów. Wraz z pismem z 17 listopada 2022 r. skarżąca przedstawiła dokumentację techniczno-ruchową DTR dla wskazanych środków trwałych, tj. protokoły z badania doraźnego wykonanego przez UDT, szkice usytuowania i rzuty oraz przekroje, przedstawiła też wyjaśnienia. Z kolei wraz z pismem z 29 listopada 2022 r. skarżąca przekazała protokół z inwentaryzacji budynków wykonanej przez firmę K. Przed wydaniem opinii przez biegłego skarżąca składała kolejne pisma zawierające wyjaśnienia. Nadto w dniu 12 stycznia 2023 r. przeprowadzono z udziałem skarżącej oraz biegłego oględziny nieruchomości i obiektów będących przedmiotem postępowania, co udokumentowano protokołem z czynności oraz wykonaną dokumentacją fotograficzną. Skarżąca została poinformowana (postanowienie z 23 września 2022 r.) o powołaniu M. N. do sporządzenia opinii technicznej w zakresie charakterystyki technicznej (cech technicznych, właściwości, funkcji i przeznaczenia) wybranych nieruchomości i obiektów będących własnością skarżącej położonych na terenie E. Skarżąca, znając zakres opinii zleconej biegłemu, miała zatem możliwość przedstawienia nie tylko dokumentów bądź danych żądanych przez organ, ale także wszelkich innych dowodów, które w jej ocenie byłyby przydatne do wydania prawidłowej opinii.

Z Ekspertyzy technicznej wynika, że została sporządzona na podstawie udostępnionych przez organ podatkowy dokumentów związanych z prowadzonym postępowaniem dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości oraz dokumentów udostępnionych przez skarżącą, w tym materiałów zawierających naniesioną lokalizację obiektów oraz na podstawie wyjaśnień skarżącej co do sposobu użytkowania obiektów, a także uproszczonej inwentaryzacji rozwiązań projektowych i wykonawczych elementów infrastruktury technicznej i dokumentacji fotograficznej sporządzonej podczas wizji lokalnej i udzielonych wówczas ustnych wyjaśnień skarżącej. Wydając opinię biegły dysponował danymi wynikającymi z przeprowadzonych oględzin, fotografiami obiektów oraz dokumentami, danymi i informacjami udostępnionymi przez organ, w istocie pochodzącymi głównie od skarżącej. Z tych względów nie można zgodzić się ze skarżącą, że opinia biegłego "została wydana w oderwaniu od jakiejkolwiek dokumentacji oraz na podstawie ograniczonych informacji dotyczących poszczególnych obiektów, co nie pozwalało na sporządzenie ich pełnej charakterystyki, która mogłaby stanowić podstawę do ich kwalifikacji na gruncie Prawa budowlanego". Skarżąca obarczona była obowiązkiem współdziałania z organem w trakcie postępowania podatkowego, na co składał się wymóg dostarczenia organowi wszelkich niezbędnych dowodów znajdujących się w posiadaniu skarżącej oraz udzielania stosownych wyjaśnień. Obowiązujące przepisy nie przewidują zastąpienia tego obowiązku deklaracją możliwości wglądu w dokumentację w siedzibie strony. Pełny materiał dowodowy, który skarżąca przedłożyła organowi, został udostępniony biegłemu. W przypadku niedostarczenia organowi podatkowemu żądanej dokumentacji, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących jej nieuwzględnienia w postępowaniu dowodowym.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie podzielił twierdzeń skarżącej co do braku wiadomości specjalnych w Ekspertyzie technicznej. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły wykorzystał wiedzę ekspercką do przyporządkowywania poszczególnych, opisanych w opinii obiektów, co zostało poprzedzone ich opisem technicznym. Biegły dokonał tego opisu, korzystając z dokumentów i danych udostępnionych przez organ, w oparciu o własną wiedzę oraz dostępną literaturę fachową. Na tej podstawie biegły określił istotne cechy techniczne obiektów wskazanych przez organ, które opisano w opinii z użyciem właściwych określeń. Biegły wyjaśnił również kwestię wzniesienia spornych obiektów w efekcie prac budowlanych z użyciem wyrobów budowlanych. W opinii opisano też proces warzenia piwa z uwzględnieniem wykorzystywanych do tego celu obiektów i wskazaniem funkcji jaką w tym procesie wypełniają.

Przepis art. 197 § 1 o.p. warunkuje przeprowadzenie dowodu z biegłego - wymogiem pozyskania wiadomości specjalnych (którymi nie dysponuje organ) od osoby, która wiadomości takie posiada. Nie określa jednak ani zakresu, ani sposobu sporządzenia opinii. Biegły ma obowiązek wypowiedzenia się w zakresie wynikającym ze zleconego mu zadania, nie jest natomiast zobowiązany do wyjaśnienia wszelkich zgłaszanych przez stronę wątpliwości. Jednocześnie to nie opinia biegłego lecz decyzja organu podatkowego rozstrzyga sprawę. Opinia biegłego jest istotnym, lecz jednym z dowodów w sprawie, ocenianym przez organ podatkowy w łączności z innymi dowodami. Ocena ta przeprowadzana jest pod kątem spójności przyjętych założeń, ich logiczności, ewentualnych niejasności czy braków. Poza zakresem tej oceny pozostają natomiast wymagające wiedzy specjalistycznej wnioski wyprowadzone w opinii biegłego, których samodzielne podważenie przez organ podatkowy (a więc podmiot tej specjalistycznej wiedzy pozbawiony) nie jest możliwe. Taka ocena sporządzonej w sprawie Ekspertyzy technicznej została dokonana w kontrolowanej sprawie i nie została skutecznie podważona przez skarżącą.

Nie dają podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące sporządzenia niedopuszczalnej opinii prawnej oraz dokonania kwalifikacji prawnej przez osobę nieposiadającą do tego kompetencji. Nie budzi wątpliwości, że rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Biegły nie jest uprawniony do ustalania, co w konkretnej sprawie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jest to zadanie organu podatkowego, który winien dokonać w tym zakresie samodzielnej oceny na podstawie posiadanych informacji. Na gruncie niniejszej sprawy należy stwierdzić, że sam fakt dokonania przez biegłego w analizowanej Ekspertyzie technicznej kwalifikacji prawnej obiektów na gruncie prawa budowlanego nie podważa prawidłowości zasadniczego elementu tej opinii, jaki stanowiło przedstawienie charakterystyki technicznej tych obiektów. Organy podatkowe, działając w ramach przyznanych im kompetencji, w podjętych rozstrzygnięciach dokonały samodzielnej oceny prawnej w zakresie ustalenia, czy sporne obiekty stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. Potwierdza to w szczególności (podnoszona również przez skarżącą), dokonana na korzyść skarżącej, kwalifikacja kotłów przeprowadzona przez organ podatkowy. Opinia biegłego stanowiła jeden z dowodów, który w odpowiednim zakresie wykorzystano przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Z przedstawionych względów nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących nieznajomości przez biegłego przepisów prawa, nieuwzględnienia orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa prawniczego. Obowiązek dokonania oceny prawnej spoczywał wyłącznie na organie podatkowym.

Z zastrzeżeniem powyższych uwag, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący przekroczenia przez biegłego zakresu wyznaczonego postanowieniem organu pierwszej instancji. Celem biegłego, który został zrealizowany, było "sporządzenie opinii technicznej w zakresie charakterystyki technicznej (cech technicznych, właściwości, funkcji i przeznaczenia) wybranych nieruchomości i obiektów będących własnością Strony, położonych na terenie Miasta E.". Biegły przedstawił opis techniczny w stosunku do każdej z 4 kategorii obiektów – "zbiorniki", "kadzie", "kotły", "unitanki", określając ich właściwości, funkcje i przeznaczenie. W tym zakresie opinia biegłego była adekwatna do sprawy, w której została przeprowadzona.

Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego braku odpowiednich kompetencji biegłego do wydania opinii. Z art. 197 § 1 o.p. wynika, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przepisy nie określają, jakie kompetencje powinien posiadać biegły w sprawie podatkowej, w tym dotyczącej podatku od nieruchomości. Ocena kwalifikacyjna biegłego należy do organu podatkowego. Niewątpliwie biegły powinien posiadać wiedzę specjalistyczną w zakresie adekwatnym do prowadzonej sprawy. Charakterystyka techniczna obiektów budowlanych wymaga wiedzy eksperckiej z zakresu budownictwa. Jak wskazano w sprawie, M. N. jest profesorem doktorem habilitowanym inżynierem Politechniki G., rzeczoznawcą budowlanym w specjalności konstrukcyjno-budowlanej bez ograniczeń w zakresie budowy obiektów budowlanych, posiadającym uprawnienia budowlane w specjalności konstrukcyjno-budowlanej bez ograniczeń w zakresie kierowania budową, sporządzania projektów i kierowania robotami budowlanymi przy zabytkach nieruchomych. Nie ma podstaw do podważenia stanowiska, że osoba dysponująca tak określonym wykształceniem i uprawnieniami nie mogła wydać opinii w zakresie, jaki wynikał z postanowienia o powołaniu biegłego.

Niezasadne jest twierdzenie dotyczące dokonania kwalifikacji poszczególnych obiektów jako budowli wyłącznie w oparciu o ich nazwę własną. Organ podatkowy uznały sporne obiekty – "zbiorniki", "kadzie" i "unitanki" za zbiorniki, tj. budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. nie ze względu na ich nazwy, ale ze względu na ich cechy techniczne stwierdzone w postępowaniu podatkowym. Ewidencja środków trwałych stanowiła dla organu podatkowego jedynie punkt wyjścia, tj. dostarczyła danych co do stanu posiadania obiektów potencjalnie mogących podlegać opodatkowaniu, co podlegało weryfikacji w toku postępowania podatkowego. Obiekty wytypowane na podstawie ww. ewidencji podlegały następnie ocenie pod kątem cech właściwych obiektom podlegającym opodatkowaniu.

W decyzji organu pierwszej instancji poddano również ocenie przywoływaną przez skarżącą prywatną opinię "(...)". W szczególności organ uznał, że opinia ta opiera się na błędnym przyjęciu, że zmiana u.p.b. z 28 czerwca 2015 r. nie miała charakteru normatywnego, lecz porządkujący. Wskazał również, że w opinii "(...)" uwzględniono cechy budynku niewynikające z art. 3 u.p.b. tj. kubaturowość i samodzielność. Przyjęta w opinii teza o nadrzędności budynku w stosunku do obiektów zlokalizowanych wewnątrz nie została oparta na treści przepisów prawa. Podobnie nie znajduje oparcia w przepisach teza o konieczności trwałego związania budowli z gruntem. Autorzy opinii dokonali w sposób arbitralny podziału na zbiorniki typowe i nietypowe. W opinii błędnie odwołano się do pojęć "ciągów technologicznych" i "całości techniczno-użytkowej". Wskazując na powyższe argumenty i inne niespójności w wydanej opinii organ zasadnie uznał, że w opinii "(...)" dokonano nieprawidłowej kwalifikacji spornych obiektów. Jednocześnie zauważono, że zawarta w opinii analiza cech technicznych tych obiektów jest zbieżna z analizą przedstawioną w opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy. W decyzji precyzyjnie wyjaśniono w jakiej części organ dał wiarę temu dowodowi.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazywany przez skarżącą dowód w postaci Postanowienia zintegrowanego z 25 czerwca 2025 r. udzielającego pozwolenia na prowadzenie na terenie B. w E. instalacji do obróbki i przetwórstwa, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak zauważył WSA, w dokumencie tym użyto określenia "instalacja", lecz definicja "instalacji" zawarta w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 54), w oparciu o którą wydane zostało to pozwolenie – nie jest adekwatna do pojęć używanych w art. 3 pkt 3 u.p.b., służących do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów budowlanych na gruncie podatku od nieruchomości. Pozwolenie zintegrowane dotyczy zatem odrębnych zagadnień i nie pozwala na dokonanie oceny, czy sporne obiekty stanowią instalacje w rozumieniu przepisów u.p.b. Nadto (co poniósł organ), przepisy ustawy Prawo ochrony środowiska przewidują samookreślenie przez podmiot ubiegający się o wydanie pozwolenia - rodzaju instalacji, stosowanych urządzeń i technologii, zaś organ wydający pozwolenie zintegrowane kwestii tej nie weryfikuje.

Nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p.

W kwestii zarzucanego w skardze kasacyjnej nieudzielenia przez biegłego odpowiedzi na pytania zadane przez skarżącą należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca została zaznajomiona z dowodami zebranymi w ramach postępowania, w tym z dowodem z opinii biegłego. Miała zatem możliwość zapoznania się z jej treścią oraz złożenia zastrzeżeń w odniesieniu do przeprowadzonego dowodu. Skarżąca skorzystała z tej możliwości, przedstawiając w szczególności pytania odnoszące się do treści opinii. Organ podatkowy samodzielnie udzielił odpowiedzi na pytania skarżącej. Powyższa okoliczność nie daje podstaw do stwierdzenia, że nastąpiło pozbawienie strony prawa do udziału w postępowaniu podatkowym w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Opinia biegłego jest dowodem podlegającym ocenie organu podatkowego. Organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia treści opinii, bądź jej uzupełnienia przez biegłego i w wydanym rozstrzygnięciu odniósł się do wątpliwości skarżącej, opierając się na tejże opinii, a także na innych zgromadzonych dowodach. W decyzji organ odpowiedział na każde z pytań przedstawionych przez skarżącą. Skarżąca uzyskała tym samym wypowiedź organu i mogła w odwołaniu podjąć polemikę w tym zakresie. Powyższe zabezpieczało prawo skarżącej do wypowiedzenia się odnośnie przedstawionego stanowiska.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący pozbawienia spółki prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy. Z art. 200a § 1 i 2 o.p. wynika, że organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania, bądź na wniosek strony, uzasadniony potrzebą wyjaśnienia wskazanych okoliczności oraz zawierający wskazanie czynności, które powinny być dokonane na rozprawie. Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (art. 200a § 3 o.p.). Wyrażona w art. 200a § 1 i 2 o.p. norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy wyłącznie w sytuacji, gdy wniosek strony jest zasadny i prawidłowo uzasadniony. Odstępstwo od tej reguły jest możliwe jeżeli zaistnieje jedna z przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 o.p., tj. gdy przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Aby stwierdzić, czy naruszenie art. 200a § 1-3 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niezbędne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego postępowania istniała uzasadniona potrzeba przeprowadzenia przez organ rozprawy. Takiej potrzeby strona w niniejszej sprawie nie wykazała. Wniosek skarżącej stanowił w istocie polemikę z dotychczasowym stanowiskiem organu co do zasadności opodatkowania spornych obiektów, zaś proponowane przez skarżącą czynności do wykonania w trakcie rozprawy nie uzasadniały konieczności jej przeprowadzenia. W szczególności nie wymagała przeprowadzenia rozprawy zgłaszana potrzeba przesłuchania pracowników spółki, ani przesłuchania biegłego. Wymienione we wniosku elementy stanu faktycznego dotyczące analizowanych obiektów zostały ujęte w opinii sporządzonej na potrzeby niniejszej sprawy. Jak wskazano powyżej, organ pierwszej instancji odniósł się do wątpliwości zgłoszonych w stosunku do opinii M. N., ocenie poddano również złożoną przez skarżącą opinię "(...)".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że WSA w Olsztynie uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 200 § 1 o.p. jednakże w sposób, którego Sąd nie uznał za istotny. Zgodnie z art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie tego przepisu wydało postanowienie z 23 października 2023 r., w którym podało, że sprawa zostanie załatwiona we wskazanym terminie z uwagi na konieczność zapewnienia stronie możliwości zapoznania się z obszernym materiałem dowodowym oraz, że strona może przedłożyć w określonym terminie nowe dowody. Podana treść zawiadomienia nie odpowiada w pełni dyspozycji zawartej w art. 200 § 1 o.p., który obliguje organ do wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, wskazane naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Z akt wynika, że wszystkie dowody zebrane w postępowaniu odwoławczym pochodziły od skarżącej, a zatem znana jej była ich treść. Nadto pełnomocnicy spółki w postępowaniu odwoławczym w dniu 24 listopada 2023 r. (tj. w terminie wyznaczonym w postanowieniu SKO jako termin, do którego można przedkładać nowe dowody) stawili się w siedzibie Kolegium, mając możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W sprawie nie doszło zatem do ograniczenia prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu.

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez zaangażowanie w czynności podejmowane w postępowaniu podatkowym spółki zewnętrznego doradcy (C. spółka komandytowa), w którego interesie finansowym było wymierzenie spółce jak najwyższego zobowiązania podatkowego.

Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy, podobnie jak inne organy administracji, ma możliwość korzystania, przy wykonywaniu swoich zadań, z pomocy specjalistów. Co do zasady, nie budzi wątpliwości legalność zawierania przez organ administracji umów obsługi prawnej świadczonej przez kancelarię prawną, obejmujących m.in. udzielanie pracownikom konsultacji prawnych w toczących się postępowaniach, czy sporządzanie opinii prawnych do prowadzonych spraw bądź pomoc w redagowaniu rozstrzygnięć. Na podobnej zasadzie Prezydent Miasta E. zatrudnił ww. spółkę świadczącą na rzecz tego organu usługi z zakresu doradztwa w sprawach podatku od nieruchomości. Należy mieć przy tym na względzie, że zaangażowanie podmiotu zewnętrznego w charakterze doradcy – nie może prowadzić do przejęcia przez doradcę kompetencji, obowiązków i odpowiedzialności organu – wynikających z przepisów. Istotą doradztwa jest wskazywanie możliwych kierunków działania. Podmiot korzystający z usług doradcy może, lecz nie musi zastosować się do otrzymanej rady. Ponadto, nawet jeżeli organ pierwszej instancji korzystał z pomocy spółki świadczącej usługi doradcze, to i tak każda czynność w toku postępowania podatkowego była podejmowana we własnym imieniu przez organ podatkowy, który miał obowiązek prowadzenia postępowania w zakresie wyznaczonym przez przepisy prawa materialnego, z poszanowaniem wszelkich zasad i przepisów procesowych. Decyzje wydawane przez organ podatkowy podlegają kontroli, najpierw instancyjnej, a następnie sądowoadministracyjnej, co gwarantuje ocenę ich procesowej legalności. W tych okolicznościach ani sam fakt zatrudnienia spółki doradczej, ani wskazywana przez skarżącą okoliczność świadczenia przez tą spółkę podobnych usług na rzecz innych organów, nie upoważniają do stwierdzenia, że doszło do zatarcia granic między działaniem spółki a wykonywaniem zadań ustawowych przez organ. Chociaż wątpliwości budzi sama kwestia sposobu ustalenia wynagrodzenia spółki doradczej (w szczególności w kontekście zasad etyki zawodowej), to Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do stwierdzenia w tym względzie naruszenia prawa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. uzasadnionego oparciem decyzji na opinii biegłego wskazanego przez doradcę, który był wynagradzany w uzależnieniu od wyniku sprawy, co - zdaniem skarżącej - poddaje w wątpliwość bezstronność oraz niezależność biegłego.

W ocenie Sądu samo wskazanie organowi podatkowemu przez spółkę doradczą kandydata na biegłego nie świadczy o braku bezstronności lub niezależności biegłego. Decyzję o powołaniu konkretnej osoby jako biegłego podejmuje organ, który ponosi także odpowiedzialność za prawidłowość dokonanego wyboru. Jak wskazano powyżej, w rozpoznawanej sprawie powołany został biegły posiadający odpowiednie kwalifikacje, zaś zawarte w skardze zastrzeżenia samodzielnie nie uzasadniają uznania, że biegły ten wydał opinię bez zachowania obiektywizmu.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 ze względu na brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości w zakresie kwalifikacji spornych obiektów do kategorii budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pomimo stwierdzenia w ww. wyroku TK, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawierający definicję budowli, jest niezgodny z Konstytucją.

Według art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Sformułowana w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Zasada in dubio pro tributario dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości co do przepisów treści prawa podatkowego, nie zaś stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła sytuacja, która uzasadniałaby zastosowanie przedstawionej powyżej reguły. Trybunał Konstytucyjny w przywołanym przez spółkę wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, który podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zgodnie z którym wydanie ww. wyroku w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami - skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4 lipca 2023 r.) z uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał składu siedmiu sędziów NSA oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 16 kwietnia 2024 r., III FSK 1336/23). Wobec tego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest przepisem obowiązującym i należy stosować go w sprawach dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, uwzględniając zastrzeżenia przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny. Jednocześnie w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną była ocena materiału dowodowego pod kątem kwalifikacji należących do spółki "zbiorników", "kadzi" i "unitanków" jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. Tym samym zasada przyjęta w art. 2a o.p. nie miała zastosowania, gdyż wątpliwości przedstawione w skardze kasacyjnej dotyczyły przede wszystkim prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do podnoszonej przez skarżącą kwestii podjęcia przez organ pierwszej instancji współpracy z doradcą w kontekście naruszenia zasad prowadzenia postępowania, nie pominął też okoliczności, że w umowie z tym podmiotem zawarto postanowienie, z którego wynika, iż wynagrodzenie doradcy oparte było na premii od sukcesu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do przedstawienia do rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w ramach prowadzonego wobec spółki postępowania. "Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości", o którym mowa w art. 187 § 1 p.p.s.a., obejmuje taką kwestię prawną, której wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Kwalifikacja obiektu jako zbiornika, bądź urządzenia technicznego wiąże się z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i zastosowaniem przepisów prawa materialnego, nie stanowi natomiast zagadnienia prawnego, które może być przedmiotem pytania prawnego do powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając to na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji.

sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]