II FSK 2094/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-04-08	
Data wpływu	2009-12-02	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas
Bogdan Lubiński /przewodniczący sprawozdawca/
Jerzy Rypina	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 455/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 8, art. 21 par. 1 i 3, art. 30 par. 5;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2007 nr 68 poz 450; art. 2 pkt 4, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 10 ust. 1; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 455/09 w sprawie ze skargi I. G. i N. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. G. i N. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 9 września 2009 r., I SA/Ol 455/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez I. G. i N. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 11 maja 2009 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 10 lutego 2009 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: dyrektor izby skarbowej decyzją z 11 maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego z 10 lutego 2009 r. określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 984 zł z tytułu zawartej w dniu 11 września 2007 r. umowy sprzedaży działki. Skarżący nabyli niezabudowaną działkę gruntu za łączną kwotę 60.000 zł - netto 49.180,33 zł + VAT 10.819,67 zł. Od umowy notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż sprzedający oświadczył, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). Sprzedający złożył deklarację i uiścił podatek od towarów i usług, a następnie wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożył korektę deklaracji wykazując nadpłatę. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego sprzedającemu zwrócono podatek od towarów i usług. W konsekwencji powyższego organ podatkowy wezwał skarżących do złożenia deklaracji PCC-3 w związku z nabyciem nieruchomości gruntowej. Skarżący odmówili złożenia ww. deklaracji.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie art.121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.), gdyż organy obu instancji uznały, iż sprzedający działkę początkowo był podatnikiem podatku od towarów i usług, a po upływie kilku miesięcy za takiego podatnika nie mógł zostać uznany, także naruszenie art.187, 191 i 194 o.p., stwierdzając, iż organ musi przyjąć za udowodnione to, co stwierdzono w treści aktu notarialnego, który jest dokumentem urzędowym. Nadto naruszenia art.2 pkt 4 lit. a oraz art.3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej u.p.c.c.) oraz art.30 § 1, § 4 i § 5 o.p.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż w sprawie wątpliwości budzi zasadność zastosowania art.21 § 1 i § 3 o.p., jako podstawy prawnej decyzji obciążającej skarżących podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy druga strona umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dacie jej dokonania oświadczyła, że jest podatnikiem VAT, a następnie otrzymała zwrot tego podatku. Sąd pierwszej instancji podniósł, iż według uregulowań obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. sprzedający nie jest już - solidarnie z kupującym - podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie odnosząc się do zastosowania przez organy art. 21 § 1 o.p. stwierdził, iż w przepisie tym przewidziano dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Pierwszy wiąże się z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. Drugi sposób polega na doręczeniu podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji konstrukcja podatku od czynności cywilnoprawnych jest oparta na zasadzie konkurencyjności z podatkiem od towarów i usług. Powołując się na art. 10 u.p.c.c. Sąd pierwszej instancji wskazał na zasady pobierania podatku od czynności cywilnoprawnych oraz jego wyłącznie w przypadku poboru podatku przez płatnika. Status płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego posiada notariusz. W rozpoznanej sprawie notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem sprzedający oświadczył, iż z tytułu objętej aktem notarialnym umowy sprzedaży jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zgodnie z umową nie podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c. W ocenie Sądu pierwszej instancji na skarżących nie ciążył obowiązek złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i jego zapłaty od umowy sprzedaży. Zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 § 1 i § 3 o.p.

Powołując się na art. 30 § 1 i § 5 o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż odpowiedzialność płatnika za niepobranie podatku nie jest oparta na zasadzie winy. W przypadku stwierdzenia nie wystąpienia winy podatnika w niedobraniu podatku, wydawana jest więc decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wydanie takiej decyzji musi być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego w tym zakresie.

W opinii Sądu pierwszej instancji kupujący ponieśli już ekonomiczny ciężar podatku od towarów i usług od niniejszej umowy. W cenie nieruchomości zapłacili bowiem sprzedającemu podatek od towarów i usług, w związku ze złożonym przez niego oświadczeniem. Sami nie mieli żadnego wpływu na treść złożonego przez sprzedającego oświadczenia woli i byli przekonani, że są zwolnieni od podatku od czynności cywilnoprawnych. Obciążenie kupujących podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z korektą deklaracji oraz stosownym wnioskiem złożonym przez sprzedającego, stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art.121 §1 o.p.

6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego i procesowego, tj. art. 8, art. 21 § 1 i § 3, art. 30 § 1, § 4 i § 5, art. 121 §1 o.p., art. 10 ust. 1 u.p.c.c., art. 2 Konstytucji RP, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi,

b) art. 134 § 1, art. 3 § 1 w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi,

c) art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej,

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z ww. naruszeniami prawa materialnego i procesowego;

2) prawa materialnego tj.:

a) art. 21 ust. 1 i 3 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowanie w stanie faktycznym sprawy,

b) art. 8 o.p. poprzez błędną wykładnię,

c) art. 30 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię,

d) art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez błędną wykładnię,

e) art. 84 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe niezastosowanie,

f) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1, art. 4 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. poprzez niewłaściwe ich niezastosowanie.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie spray do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna dyrektora izby skarbowej zasługuje na uwzględnienie.

Pełnomocnik organu, w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przede wszystkim należy wskazać, iż powołany przepis jest przepisem o charakterze procesowym, a więc nie może stanowić podstawy zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Stąd też zarzut ten jak i korespondujące z nim uzasadnienie nie może być przedmiotem merytorycznych rozważań w granicach wskazanej podstawy zaskarżenia. Normy procesowe służą jedynie do realizacji norm prawa materialnego, dlatego też zarówno w doktrynie jak i przepisach prawa istnieje wyraźny pod tym wglądem podział, a w konsekwencji normy te stanowią odrębną podstawę skargi kasacyjnej. Brak zdecydowania się pełnomocnik organu, co do charakteru art. 21 § 3 o.p. spowodowało, iż został on powołany zarówno w podstawie kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania przy okazji zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni, że zarzut ten należało uznać jako skuteczny .

Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie związał organ wskazaniami niezgodnymi z wykładnią art. 21 §1 i §3 o.p. Z uzasadnienia wyroku wynika bowiem, iż w sytuacji, gdy druga strona umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dacie jej dokonania oświadczyła, że jest podatnikiem VAT, następnie otrzymała zwrot tego podatku, to wątpliwości budzi zasadność zastosowania art. 21 §1 i § 3 o.p. Wprawdzie Sąd nie daje wyraźnych wskazań jak powinno brzmieć rozstrzygnięcie decyzji, lecz nie ulega wątpliwości, iż zastosowanie się organu do poglądu Sądu doprowadziłoby do wydania decyzji niezgodnej z art. 21 § 3 o.p., w związku z art. 2 pkt 4, art. 4 ust. 1, art. 3 ust 1 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c.

W myśl art. 2 pkt 4 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana od towarów i usług. A zatem konstrukcja podatku od czynności cywilnoprawnych jest oparta na zasadzie konkurencyjności z podatkiem VAT. Z kolei obowiązek podatkowy, stosownie do treści 4 ust.1 i art. 3 ust. 1 u.p.c.c., powstaje z chwilą dokonania czynności. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 u.p.c.c. podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. A zatem co do zasady podatek powinien być uregulowany przez podatnika, chyba że jest on pobierany przez płatnika. Natomiast, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.). Zatem zaistnienie jednej z wymienionych okoliczności obliguje organ do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Z przepisu tego nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej wyłączającej obowiązek zapłaty podatku od czynności prawnej w sytuacji gdy w momencie dokonania czynności prawnej podatnik nie miał obowiązku składania deklaracji, jeżeli w okresie późniejszym okazało się, że w sprawie nie miało zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c.

Stosownie do treści art. 4 pkt 1 u.p.c.c., w brzmieniu ustalonym przez art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 222, poz.poz.1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku obowiązek podatkowy z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie sprzedaży – na kupującym.

W myśl art. 10 ust 1 pkt 1 u.p.c.c. podatnik nie jest zobowiązany do wykonania czynności wymienionych w tym przepisie, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika. Z kolei stosownie do art. 30 § 5 o.p., negatywną przesłanką odpowiedzialności płatnika jest wina podatnika. Pewne problemy przy interpretacji tego przepisu powoduje fakt, że ustawodawca nie sprecyzował, co rozumie pod pojęciem "winy". Uprawniony wydaje się jednak pogląd, że odpowiedzialność płatnika wyłączają wszelkie okoliczności leżące po stronie podatnika, które uniemożliwiają płatnikowi pobór podatku w pełnej wysokości.

Biorąc pod uwagę zasadniczy przedmiot sporu między skarżącymi a organami podatkowymi, jakim jest zasadność obciążenia ich zobowiązaniem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych, trzeba stwierdzić, że obowiązki płatnika mają charakter instrumentalny. Rola płatnika sprowadza się do ustalenia i odprowadzenia na rzecz właściwego organu należności podatkowych. W związku z powyższym, rozważając kwestię odpowiedzialności płatnika za niedobrany podatek, należy mieć na uwadze wypełnienie przez niego wynikających z art. 8 o.p. ustawowych obowiązków. W związku z powyższym, przy tak ustalonym stanie faktycznym skoro płatnik wywiązał się z nałożonych obowiązków ustawowych i nie może być mowy o winie płatnika, wbrew ocenie prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego było zbyteczne. A zatem odmiennie jak to było w poprzednim stanie prawnym, możliwe jest objęcie podatnika decyzją wydaną na podstawie art. 21 §3 o.p. bez przeprowadzenie postępowania przewidzianego w art. 30 § 5 o.p .w związku z art. 10 ust.1 u.p.c.c. normującym zasady pobierania podatku od czynności cywilnoprawnych .

Jednocześnie trzeba podkreślić, ze w rozpatrywanej sprawie nie doszło do bezpodstawnego wzbogacenia jednej ze stron czynności cywilnoprawnej kosztem drugiej, bowiem podatkiem od czynności cywilnoprawnej została obciążona tylko strona kupująca.

Z tych względów na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.