Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe; 2. określa, że zaskarżona decyzja w zakresie o jakim mowa w punkcie pierwszym wyroku nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2936,- (dwa tysiące dziewięćset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I SA/Gd 595/07

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną do Sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2, art. 109 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...], określającej p. D. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie 59.538,- zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.861,- zł.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Pani D. P. w dniu 21.09.2005 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego) złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc sierpień 2005 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.390,- zł.

W wyniku przeprowadzonej w dniu 28.12.2005 r. kontroli podatkowej - w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc

sierpień 2005 r. stwierdzono, że pani D. P. nie zaewidencjonowała w rejestrze dostaw towarów i usług za kontrolowany okres faktury VAT nr [...] z dnia

3.08.2005 r. wystawionej na rzecz "A" R. C. [...] z tytułu "zaliczka 100% na sprzęt aerobowy i izotoniczny" o wartości netto 281.491,60 zł VAT 61.928,15 zł. Powyższa faktura nie została ujęta w złożonej dnia 21.09.2005 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2005 r.

Ponadto z akt sprawy wynika, iż należność za powyższą fakturę została uregulowana przelewem bankowym w dacie 5.08.2005 r.

Strona złożyła wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia 28.12.2005 r. wskazując, iż przedmiotowa faktura nie została zaksięgowana w miesiącu sierpniu 2005 r. przez przeoczenie natomiast podatek z faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 3.08.2005 r. zaksięgowano dnia 28.10.2005 r. księgując końcową fakturę od tej transakcji - faktura VAT nr [...]. Podniesiono przy tym, że należny podatek VAT został zapłacony w miesiącu październiku i nigdy nie było zamiarem Strony zatajenie transakcji lub niepłacenie podatku.

Z zebranego w sprawie materiału wynika także, iż Strona w dniu 24.01.2006 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2005 r., w której wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 59.538,- zł oraz pismo zawierające wyjaśnienia przyczyn złożenia ww. korekty. W przedmiotowym piśmie wskazano, iż złożenie korekty spowodowane jest pomyłkowym nie wpisaniem do rejestru sprzedaży VAT faktury zaliczkowej VAT nr [...] z dnia 3.08.2005 r., kwota netto 281.491,60 zł VAT 61.928,15 zł.

W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego podzielił zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, że zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT otrzymanie zaliczki rodzi obowiązek podatkowy w chwili jej otrzymania.

Kontrahent strony zapłaty należności dokonał w dniu 5 sierpnia 2005 r. a zatem podatniczka winna dokonać rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 3.08.2005 r. w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2005 r. o kwotę 59.538,- zł.

Organ pierwszej instancji powołując brzmienie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT ustalił stronie za miesiąc sierpień 2005 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.861,- zł, tj. 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Dokonując oceny decyzji w powyższym zakresie organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 109 ust. 4 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

W okolicznościach stanu faktycznego sprawy przedstawionych powyżej zaistniała sytuacja o której mowa w przywołanym przepisie.

Jednocześnie organ odwoławczy zważył, że stosownie do treści art. 109 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ust. 4-6 nie stosuje się jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 28.12.2005 r. (a nie jak wskazuje strona w piśmie z dnia 10.05.2006 r. w styczniu 2006 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową wobec pani D. P. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2005 r. Strona w dniu 24.01.2006 r. (data nadania w UP) złożyła korektę deklaracji VAT-7 zatem po dniu wszczęcia kontroli podatkowej i po dniu wszczęcia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji. Stąd złożona korekta była bezskuteczna prawnie. W związku z powyższym nie zaistniały w sprawie okoliczności przewidziane w w/cyt. przepisie wyłączające ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że nietrafny jest argument niekonstytucyjności zastosowania wobec art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r. sygn. akt K 17/97 dotyczył niekonstytucyjności art. 27 ust 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a nie powołanego art. 109 ust. 4. Organ stwierdza, że tożsamość powołanych przepisów nie uprawnia do wniosku, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma również zastosowanie w drodze analogii do rozwiązań przyjętych z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zadaniem organu uchwalona w dniu 11.03.2004 r. "nowa" ustawa o podatku od towarów i usług korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją a więc zakres obowiązywania tej normy oraz zasadność orzekania na jej podstawie dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec osób fizycznych nie budzi zastrzeżeń organu II instancji.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca podobnie jak w odwołaniu kwestionuje jedynie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie skarżąca wydanej decyzji zarzuca rażące naruszenie:

1. art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej polegające na zastosowaniu wobec podatnika - osoby fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 109 ust. 3 i 4 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

2. art. 2 Pierwszej Dyrektywy z dnia 11.04.1967 r. oraz art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich przez złamanie w art. 109 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług zasady neutralności podatku VAT.

3. art. 27 ust. 1, 2, 3 i 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. przez wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług środków specjalnych określonych w art. 109 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług bez powiadomienia Komisji oraz bez przekazania Komisji wszelkich związanych z nimi informacji.

4. art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady przez wprowadzenie w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług środków specjalnych określonych w art. 109 ust. 3 i 4, mającym zapobiegać różnego rodzaju uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania z naruszeniem zasady proporcjonalności podatku VAT.

W złożonej skardze pełnomocnik strony podnosi, iż aczkolwiek w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej doszło do uchwalenia w dniu 11.03.2004 r. "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług, to nie doszło do zmiany Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym skoro sam organ odwoławczy przyznaje, że zapisy art. 27 ust. 5, 6, 8 "starej" ustawy VAT są niemal identyczne do rozwiązań przyjętych w art. 109 ust 4 "nowej" ustawy VAT to zdaniem strony pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w wyroku z 29.04.1998 r. nie utracił swojej aktualności (sygn. K 17/97).

Trybunał Konstytucyjny wskazanym wyżej wyrokiem stwierdził natomiast niezgodność art. 27 ust. 5, 6 i 8 z art. 2 Konstytucji przy czym wskazał, że niezgodność ta występowała w zakresie, w jakim (zaskarżone przepisy) dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i "odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe".

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej przywołuje szczegółową argumentację na potwierdzenie kolejnych zarzutów sprecyzowanych w skardze a mianowicie niezgodności art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z przepisami

VI Dyrektywy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. O ile w dacie jej wniesienia mogły być wątpliwości, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.IV.1998 r. (sygn. K 17/97) może być przez analogię stosowany przy interpretacji art. 109 ust. 4 "nowej" ustawy o VAT, o tyle w dacie wyrokowania przedmiotowa kwestia nie nasuwa już żadnych wątpliwości, a mianowicie, że art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji, wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego. Trybunał stwierdził, że kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu, wykraczając poza granice niezbędne dla zapewnienia ponoszenia ciężaru opodatkowania. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Ograniczenie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania odnosi się jednocześnie wyłącznie do prowadzących działalność gospodarczą osób fizycznych. Wydając powyższe orzeczenie Trybunał w wyraźny sposób podkreślił bowiem, że ograniczenie art. 109 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do tego rodzaju podatników podatku od towarów i usług, u których nie występuje kumulacja odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej. Wyrażone w wyroku z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 stanowisko pozostaje tożsame ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego przyjętym w wyroku z dnia

29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97, w którym orzeczono o niekonstytucyjności

art. 27 ust. 5, 6 i 8 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT (ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r.) w zakresie w jakim wskazany przepis dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Stanowisko to pozostaje również zbieżne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt l FPS 2/06. W świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa, Sąd wskazuje tym samym, że zarówno w poprzednio obowiązującym, jak i obecnym stanie prawnym, przepisy ustawy o VAT nie mogły i w dalszym ciągu nie mogą, stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe.

W związku z powyższym za zbędne sąd uznał ustosunkowywanie się do tej części skargi, w której skarżąca zarzucała naruszenie przepisu art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, ze wskazanymi przepisami VI Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł jak w sentencji.