I SA/Bk 168/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-26	
Data wpływu	2024-04-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Dariusz Marian Zalewski /przewodniczący sprawozdawca/
Justyna Siemieniako
Paweł Janusz Lewkowicz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 239b par. 1 pkt 4 i par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w Białymstoku na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 13 lutego 2024 r., nr 2001-IEW.4253.30.2023 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Postanowieniem z 8 listopada 2023 r., nr 2004-SEW.4253.11.2023.2, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Naczelnik") nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika z 18 września 2023 r., nr 2004-SKP.4103.19.2020.117, nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. określającej A. sp. z o.o. sp. k., następcy prawnemu A. sp. z o.o. VP s.k.a. (dalej: "skarżąca" bądź "spółka"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości 1.551.736 zł w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7, złożonej w dniu 24 stycznia 2018 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.757 zł.

2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "Dyrektor") po rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizie zarzutów zawartych w zażaleniu nie znalazł uzasadnionych podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i postanowieniem z dnia 13 lutego 2024 r. nr 2001-IEW.4253.30.2023 utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu wystąpiła przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 18 września 2023 r. wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."). Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., wynikające z nieostatecznej decyzji z 18 września 2023 r., co do zasady przedawniałoby się z 31 grudnia 2023 r., o ile nie wystąpiły zdarzenia zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie okoliczności takowe nie zaistniały. Powyższa decyzja została bowiem uznana za doręczoną 3 października 2023 r. pełnomocnikowi spółki - radcy prawnemu E. R. (według pełnomocnictwa ogólnego - również pełnomocnika do doręczeń), natomiast zaskarżone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika - w dniu 8 listopada 2023 r., a więc okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z powyższej decyzji jest krótszy niż 3 miesiące, tym samym przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. została spełniona. Okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z ww. decyzji, jest nieuiszczenie przez spółkę podatku, a także złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji w trybie art. 213 § 1 o.p. i odwołania co wydłuży czas jaki upłynie do uzyskania przez nią waloru ostateczności.

Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w rozumieniu art. 239b § 2 o.p. W niniejszej sprawie okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, która wiąże się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia, jest czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności.

Dyrektor wyjaśnił, że decyzja wymiarowa została uznana za doręczoną pełnomocnikowi spółki 3 października 2023 r.

W dniu 20 października 2023 r. do Naczelnika wpłynął wniosek o uzupełnienie ww. decyzji, zaś 23 października 2023 r. - odwołanie. Oba pisma mają datę 16 października 2023 r., a więc przed datą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z 18 września 2023 r. Naczelnik, postanowieniem z 24 października 2023 r., nr 2004-SKP.4103.19.2020.121 odmówił uzupełnienia treści decyzji.

W dniu 14 listopada 2023 r. spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, a 21 listopada 2023 r. - ponownie odwołanie od decyzji Naczelnika z 18 września 2023 r., chociaż, jak wskazała w zażaleniu - zasadne jest stanowisko, że postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym. Oznacza to w istocie, że postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie (zob. wyrok NSA z 7 kwietnia 2021 r., I FSK 280/21). Oznacza to, że organ I instancji prawidłowo ocenił ryzyko niewykonania obowiązku podatkowego w związku z krótszym niż 3 miesiące okresem jego przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji organu I instancji co do rozstrzygnięcia oraz odwołania dowodzi, że spółka nie zgadza się z wydanym wobec niej rozstrzygnięciem i kwestionuje ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika. W związku z powyższym uzasadniona była obawa organu I instancji, że skarżąca skorzysta z prawa do niewykonania obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej, mając świadomość, że działanie takie, jako zgodne z prawem, może spowodować wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, zarzut naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 o.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji, nie zostanie wykonane przez spółkę przed terminem przedawnienia, nie znajduje uzasadnienia.

Dyrektor zauważył jednocześnie, że przepisy art. 213 § 5 i § 4 o.p., w przypadku wystąpienia strony z wnioskiem o uzupełnienie decyzji, uzależniają skuteczne wszczęcie postępowania odwoławczego od zakończenia w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji. Zależności takiej nie przewiduje ustawodawca w art. 239b o.p., stwierdzając jedynie w § 1 tego artykułu, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Skoro w analizowanej sprawie została wydana 18 września 2023 r. decyzja wymiarowa, postanowienie o odmowie jej uzupełnienia - 24 października 2023 r., to w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (8 listopada 2023 r.) w obrocie prawnym istniała decyzja nieostateczna organu pierwszej instancji, której z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 239b § l pkt 4 i § 2 o.p. można było nadać rygor natychmiastowej wykonalności, mimo że postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji nie miało waloru ostateczności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez brak poinformowania spółki o prowadzonym wobec niej postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności Dyrektor stwierdził, że jest on niezasadny.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie:

1) art. 239b § 3 w zw. z art. 239b § 1 w zw. z art. 210 o.p. poprzez nadanie rygoru wykonalności nieostatecznej decyzji, co do której strona wniosła o jej uzupełnienie w trybie art. 213 § 1 o.p., a która to na datę wydawania postanowienia o nadaniu rygoru nie została uzupełniona przez organ podatkowy; art. 239b § 1 w zw. z art. 213 § 3 i art. 213 § 4 o.p. poprzez nadanie nieuzupełnionej decyzji statusu aktu administracyjnego, któremu może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności oraz doprowadzenie do sytuacji, w której nieuzupełniona decyzja otrzymuje osobny byt prawny w zakresie postępowania egzekucyjnego w oderwaniu od statusu uzupełnionej decyzji i terminów jej zaskarżania;

2) art. 239 b § 1 pkt 4) w zw. z art. 70 § 4 w zw. z art. 210 o.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności aktowi niespełniającemu wszelkich wymogów formalnych decyzji, co doprowadziło do nieuprawnionego wszczęcia postępowania egzekucyjnego;

3) art. 121 § 1 o.p. poprzez brak poinformowania spółki o prowadzonym wobec niej postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 18 września 2023 r., nr 2004-SKP.4103.19.2020.117 rygoru natychmiastowej wykonalności;

4) art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 o.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 18 września 2023 r., nr 2004-SKP.4103.19.2020.117, nie zostanie wykonane przez spółkę przed terminem przedawnienia.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonym postanowieniu.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a".) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ wykazał, że zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS oraz uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy na gruncie zaistniałego stanu faktycznego wystąpiły przesłanki warunkujące możliwość nadania nieostatecznej decyzji Naczelnika z dnia 18 września 2023 r. nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W treści uzasadnienia postanowienia organ wskazał, że w rozpoznawanym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 4 o.p oraz art. 239b § 2 o.p.

Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Stosownie do treści art. 239b § 2 o.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Bezspornym jest, że w rozpoznawanej sprawie zbliżał się okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., określonego skarżącej ww. decyzją Naczelnika. Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie została spełniona jedna z przesłanek wskazanych w 239b § 1 o.p., gdyż w momencie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji (8 listopada 2023 r.) do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2023 r.) pozostawały niecałe dwa miesiące.

Zgodnie z prezentowaną w judykaturze, jednolitą linią orzeczniczą ustalenie istnienia jednego z czterech warunków wymienionych w art. 239b § 1 o.p. nie oznacza automatycznie, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest jeszcze uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 143/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 30 września 2015 r., I SA/Sz 690/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Przyjmuje się, że przepis art. 239b § 2 o.p. w swej treści nie zawiera postanowień wskazujących na to, że obowiązek uprawdopodobnienia braku zapłat zobowiązania wynikającego z decyzji nie dotyczy przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, która określona jest w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. W tej sytuacji organ wydając postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, oparte na przesłance z powołanego przepisu, powinien w uzasadnieniu postanowienia wskazać okoliczności świadczące o tym, że prawdopodobnie zobowiązanie nie zostanie wykonane do upływu terminu przedawnienia.

W doktrynie podkreśla się, że w sytuacji gdy organy podatkowe powołują się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Za zasadne uznaje się więc stanowisko, że nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji – por. L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom. II, Procedury podatkowe, Lex/el art. 239b, pkt 2.5. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Tytułem przykładu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2018 r., II FSK 2124/16, gdzie stwierdzono, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku.

Przyjąć więc należy, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. W takiej sytuacji oczywistym jest, że zobowiązanie może nie zostać zapłacone (zob. np. wyroki NSA: z 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13).

Okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia, może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, to już ta okoliczność może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (tak również w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1818/17).

W tej sprawie organ wykazał wystąpienie okoliczności z art. 239b § 2 o.p. Termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2017 r. w podatku od towarów i usług upływał z końcem 2023 r., a skarżący do 8 listopada 2023 r. nie uregulował dobrowolnie w całości należności podatkowych.

Nie bez znaczenia z punktu widzenia wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 o.p. jest również to, że po wydaniu decyzji strona podjęła działania zmierzające do tego, aby odwlec w czasie moment, w którym stanie się ona ostateczna. Jak wskazuje organ, decyzja została uznana za doręczoną 3 października 2023 r., następnie strona wniosła o jej uzupełnienie - w tym zakresie ostateczne postanowienie, po rozpoznaniu zażalenia na odmowne postanowienie organu pierwszej instancji, wydał Dyrektor IAS w dniu 22 grudnia 2023 r., zaś decyzją Naczelnika o uzupełnieniu spornej decyzji zgodnie z wnioskiem strony została wydana w dniu 12 marca 2024 r. Bez wątpienia, strona działała w ramach przyznanych jej uprawnień procesowych. Fakt ten nie stoi jednak na przeszkodzie uwzględnieniu tej okoliczności przy ocenie wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Wszak sposób postępowania strony, a więc to, czy próbuje przedłużać czas trwania postępowania w sprawie, wpływa na ocenę prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej.

5. Odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieuzupełnionej należy wskazać, że ocena, czy zachodzą przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być dokonywana w oparciu o okoliczności istniejące w momencie wydawania takiego rozstrzygnięcia. Wprawdzie Dyrektor postanowieniem z 22 grudnia 2023 r. nr 2001-IOV.4103.56.2023 uchylił postanowienie organu I instancji z 24 października 2024 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ale na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w obrocie prawnym było postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji z 24 października 2023 r., czyli wniosek o uzupełnienie decyzji został rozpatrzony, chociaż niezgodnie z oczekiwaniami spółki, a więc wbrew jej twierdzeniom - na dzień 8 listopada 2023 r. nie można było odmówić decyzji wymiarowej waloru kompletności. Tym samym zarzuty zawarte w punktach 1 – 3 są uznał za bezzasadne.

Co więcej, decyzją z 12 marca 2024 r. nr 2004-SKP.4103.19.2020 organ pierwszej instancji uzupełnił decyzję z 18 września 2023 r. dodając "oraz określa podatek objęty zwolnieniem z obowiązku zapłaty, o którym mowa w art. 14 m § 1, § 3 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w wysokości 0 zł". Skarżąca następnie złożyła od tej decyzji odwołanie, co potwierdza zdaniem sądu tezę, że działania spółki mają na celu jedynie przedłużenie postępowania, aby w efekcie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

Organ prawidłowo wykazał, że toczące się postępowanie dotyczące decyzji wymiarowej uzasadnia przypuszczenie, że decyzja ta nie zostanie wykonana dobrowolnie przed upływem terminu przedawnienia. Trafnie uznano, że w dacie wydawania postanowienia przez organ pierwszej instancji istniała realna perspektywa uruchomienia postępowania odwoławczego. Uzasadnionym było przypuszczenie, że to odwlekłoby w czasie moment, w którym decyzja stałaby się ostateczna.

Wskazanie tej okoliczności jako okoliczności uzasadniającej przypuszczenie, że toczące się postępowanie odwoławcze może nie zostać zakończone przed upływem terminu przedawnienia, a co za tym idzie - przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie będzie możliwe prowadzenie egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, było działaniem prawidłowym (tak przyjął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2022 r., I FSK 1235/19). Okres niespełna 3 miesięcy na wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy i wprowadzenie tej decyzji do obrotu prawnego, w sytuacji, gdy sprawa ma charakter dość skomplikowany, może okazać się niewystarczający. Z treści decyzji wymiarowej wynika, że okoliczności faktyczne sprawy skarżącego są złożone i nadal pozostają sporne pomiędzy stronami.

Dlatego też ich ocena przez organ odwoławczy oraz ocena zarzutów podniesionych w odwołaniu mogła wiązać się z potrzebą przeprowadzenia postępowania odwoławczego trwającego dłużej niż określony w art. 139 § 3 o.p. termin załatwienia sprawy. W tej sytuacji, bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, mogło dojść do niewykonania zobowiązania podatkowego. Została więc spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, określona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a organ wskazał okoliczność uzasadniającą, że zobowiązanie prawdopodobnie nie zostanie wykonane dobrowolnie (art. 239b § 2 o.p.) i ta ocena miała potwierdzenie w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w sprawie.

6. Sąd zauważa, że zarzut wskazujący na "zastosowanie tej instytucji w obliczu niekompletności decyzji i okresu przedawnienia świadczyć może o instrumentalnym charakterze nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej i nieuzupełnionej decyzji" wyrażają w istocie dezaprobatę dla istnienia przepisu art. 239b o.p. i jego stosowania przez organ. W ocenie sądu, dopóki ten przepis istnieje, może być stosowany. Celem jego wprowadzenia jest przyznanie organom instrumentu do tego, aby chronić interes Skarbu Państwa i dochody budżetowe. Przy czym stosowanie tej regulacji powinno być wyważone i nie może być nadużywane. Zdaniem sądu, zastosowanie omawianej regulacji jest szczególnie uzasadnione wówczas, gdy sama strona podejmuje działania, polegające na stosowaniu dopuszczonych wprawdzie prawem procedur podatkowych, mających jednak w sposób oczywisty na celu jedynie doprowadzenie do przedawnienia określonego decyzją zobowiązania podatkowego.

7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 o.p. należy wskazać, że wbrew twierdzeniu spółki, organy podatkowe w wydanych postanowieniach z 8 listopada 2023 r. i 13 lutego 2024 r. odniosły się do przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Wskazały, że zbliżający się termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, znaczna ich kwota, rozbieżności co do oceny stanu faktycznego i prawnego, prawdopodobieństwo uruchomienia trybu odwoławczego powodują ryzyko, że zobowiązanie nie zostanie przez skarżącą dobrowolnie wykonane. Rozważenie wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 o.p. było zatem prawidłowe.

8. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., którego strona upatruje w prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co, jej zdaniem, przejawia się między innymi w opieszałości organów podatkowych w prowadzeniu postępowania podatkowego i w nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, mimo że w sprawie nie zostały spełnione łącznie przesłanki wskazane w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 o.p. Badaniu ewentualnej opieszałości organów służą inna środki prawne tj. zwalczające bezczynność, czy przewlekłe prowadzenie postępowania. Takich strona nie uruchomiła, zatem w tym postępowaniu sąd badać tego nie może.

Sąd zauważa, że na mocy art. 165 § 5 i art. 200 § 2 pkt 1 o.p. ustawodawca wyłączył obowiązek doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz obowiązek wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Organ nie miał więc obowiązku zawiadamiania strony o wszczęciu postępowania o nadaniu rygoru decyzji nieostatecznej, ani też obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy.

Stwierdzić natomiast należy, że zastosowanie przepisu umożliwiającego nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w warunkach opisanych w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., czyli z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia przy spełnieniu przesłanki z § 2 było prawidłowe, co uniemożliwia uznanie, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie może organ naruszyć tej zasady, gdy działa w granicach obowiązującego prawa. Twierdzenie spółki, że w takim przypadku fakt prowadzenia postępowania nie może motywować jej do dobrowolnego, wcześniejszego wykonania decyzji albo złożenia wniosku o wydanie decyzji, która zawiesi bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 2 o.p.) jest niewiarygodne. Pomiędzy doręczeniem decyzji wymiarowej z 18 września 2023 r., tj. 3 października 2023 r., a doręczeniem postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. 23 listopada 2023 r. spółka podejmowała działania zmierzające głównie do zakwestionowania tej decyzji. Również po wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia skarżąca nie podjęła żadnych działań, by dobrowolnie uregulować zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej z 18 września 2023 r.

Sąd podziela zapatrywanie skarżącej, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, jednakże wyjątkiem od tej zasady jest właśnie przepis art. 239a o.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

9. Sąd nie podzielił więc stanowiska skarżącej spółki i sformułowanych przez nią zarzutów skargi.

10. Z uwagi na powyższe sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.