I SA/Gl 1279/25 - Postanowienie

Data orzeczenia	2026-02-18	
Data wpływu	2025-10-31	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/
Mikołaj Darmosz
Monika Krywow-Milczarek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Odrzucenie skargi	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Odrzucono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111;  art. 144 par. 1a i par. 5, art. 145 par. 2, art. 138e par. 1, art. 138c par. 1,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lutego 2026 r. sprawy ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2025 r. nr 2401-IEW1.4253.33.2025 UNP: 2401-25-215648 w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej postanawia: 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić stronie skarżącej uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 (słownie: sto) złotych.	
Uzasadnienie
M.L. (dalej jako skarżący), reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na opisane w sentencji niniejszego orzeczenia postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, składając pełnomocnictwo szczególne przed organami podatkowymi na druku PPS-1 udzielone 18 listopada 2021 r., w polu nr 47 opisanym jako "adres elektroniczny" pełnomocnik skarżącego wskazał adres na ePUAP. Adres ten powtórzył w polu nr 48, opisanym jako "adres elektroniczny na portalu podatkowym".

W objaśnieniach na druku pełnomocnictwa widniała następująca adnotacja pod nr 6, dotycząca pola nr 47: "adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (np. ePUAP)".

W tychże objaśnieniach pod nr "12" widnieje również wskazanie, zgodnie z którym "wypełnienie poz. 47 jest obowiązkowe w przypadku zgłoszenia pełnomocnika (dalszego pełnomocnika) będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 ustawy)."

Zaskarżone postanowienie organu zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego na jego konto w systemie teleinformatycznym e-Urząd Skarbowy. Z "Urzędowego Poświadczenia Doręczenia" wynika, że doręczenie nastąpiło 17 września 2025 r.

W skardze na postanowienie organu z 3 września 2025 r. skarżący sformułował zarzuty naruszenia następujących przepisów:

1) art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.") poprzez nieuprawnione wykorzystanie instytucji sprostowania oczywistej omyłki do całkowitej zmiany treści decyzji stanowiącej przedmiot sprostowania;

2) art. 215 § 1 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprostowanie pisma, które w swej istocie decyzją nie jest z uwagi na wadliwe doręczenie, a tym samym niepełne wyczerpanie hipotezy przepisu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 i w zw. z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej, podczas gdy zmiana okresu rozliczeniowego determinuje inną podstawę oraz inny termin naliczania odsetek za zwłokę, a więc zmieniony został sens decyzji, poprzez modyfikację wysokości zobowiązania, co nie jest dopuszczalne w trybie art. 215 § 1 o.p.;

4) art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak doręczenia zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie, co doprowadziło do tego, że postanowienie nie zostało skutecznie doręczone i nie wywołuje skutków prawnych.

W odniesieniu do ostatniego z wymienionych zarzutów skarżący przywołał postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 118/25 (przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym Sąd ten stwierdził, że "gdyby decyzja doręczana stronie lub pełnomocnikowi tradycyjną pocztą została skierowana na niewłaściwy "fizyczny" adres, to jej doręczenie byłoby nieskuteczne". W ocenie skarżącego, skoro pełnomocnik będący doradcą podatkowym musi posiadać adres do doręczeń elektronicznych w e-Urzędzie Skarbowym, to bezwzględny nakaz doręczania przez organy KAS pism na ten adres czyniłby bezużyteczne wskazywanie w pełnomocnictwie innego adresu do doręczeń. Skoro jednak przedkładając pełnomocnictwo, pełnomocnik wskazał w nim adres do doręczeń elektronicznych inny niż e-Urząd Skarbowy, to w istocie powinien on mieć pierwszeństwo przed innymi adresami do doręczeń elektronicznych.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, na podstawie do art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1a i art. 121 § 1 o.p. organ zauważył ponadto, że powołane przez skarżącego postanowienie WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 118/25, odnosiło się do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2024 r., natomiast w rozpoznawanej sprawie postanowienie zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji zostało doręczone według stanu po 31 grudnia 2024 r., kiedy to od 1 stycznia 2025 r. zaczęły obowiązywać przepisy o e-doręczeniach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga podlega odrzuceniu. Zaskarżone postanowienie organu zostało bowiem skierowane na inny niż wskazany w pełnomocnictwie adres pełnomocnika skarżącego. Wobec tego, nie zostało ono skutecznie doręczone. To z kolei oznacza, że skarga jest przedwczesna, a zatem niedopuszczalna i jako taka, stosownie do art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., zasługuje na odrzucenie.

Analogicznych sytuacji prawnych dotyczyły spory rozstrzygnięte postanowieniami: tut. Sądu z 5 listopada 2025 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1537/24 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 895/25. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażoną tam argumentację, co znajdzie odzwierciedlenie w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Możliwość doręczania pism na adres e-Urząd Skarbowy wynika z art. 144 § 1a o.p. w zw. z art. 35e ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1131 ze zm., dalej jako "ustawa o KAS"). Przy czym, w ocenie Sądu przepisy te statuują ogólne zasady dotyczące doręczeń, ale nieodnoszące się stricte do doręczeń dokonywanych do pełnomocnika.

Bezpośrednim przepisem, który odnosi się do doręczania pism pełnomocnikom w postępowaniu podatkowym jest art. 145 § 2 o.p., zgodnie z którym jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Przepis ten modyfikuje bowiem ogólną regułę dotyczącą doręczeń z art. 144 § 1a o.p. w zw. z art. 35e ustawy o KAS przyznając, przede wszystkim pełnomocnikowi, prawo do wskazania adresu, pod którym mają być dokonywane doręczenia w ramach toczącego się postępowania. Zgodnie z art. 144 § 1a o.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.

Za system teleinformatyczny, o którym mowa w tym przepisie, należy uznać e-Urząd Skarbowy, wprowadzony ustawą z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r. poz. 1301). Z art. 35b ust. 1 ustawy o KAS wynika, że e-Urząd Skarbowy jest systemem teleinformatycznym KAS służącym w szczególności do:

1) załatwiania spraw przez organy KAS;

2) składania i doręczania:

a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1,

b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust.1.

Przepis ten umieszczony został w Dziale II ustawy o KAS zatytułowanym "Organy Krajowej Administracji Skarbowej". Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS (dotyczącym systemów teleinformatycznych wykorzystywanych przy wykonywaniu zadań przez organy KAS), organy KAS wykonują swoje zadania w szczególności przy wykorzystaniu e-Urzędu Skarbowego. Przepisy te nie odnoszą się wprost do procedur podatkowych toczących się według przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej i nie można przyjąć, aby stanowiły - jako przepisy szczególne - modyfikację zasad doręczania pism, w tym wynikających z nich uprawnień i obowiązków pełnomocników związanych z doręczeniami na ich rzecz. Zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują w pierwszej kolejności przepisy Ordynacji podatkowej, a w tym art. 144 § 1a o.p. Jest to jednak przepis ogólny odnoszący się do sposobu dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym.

Podkreślenia zatem wymaga, że do akt postępowania prowadzonego przez organy podatkowe zostało złożone przez pełnomocnika skarżącego, będącego doradcą podatkowym pełnomocnictwo szczególne. Zgodnie z treścią art. 138e § 1 o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Stosownie do art. 138c § 1 o.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych.

Z unormowania tego wynika, że fachowy pełnomocnik, w tym doradca podatkowy, ma obowiązek wskazać w treści pełnomocnictwa adres do doręczeń elektronicznych. Jest to zatem adres do doręczeń pełnomocnikowi, o którym stanowi art. 145 § 2 o.p., który to przepis in fine wprost nawiązuje do treści pełnomocnictwa: verba legis "pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie".

Należy także zauważyć, że stosownie do art. 146 § 1 o.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń.

Ponadto w art. 138j § 1 o.p. przewidziano, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia: 1) wzór pełnomocnictwa ogólnego i wzór zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa, obejmujący dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa; (...). Wzór formularza PPS-1 został określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2018 r. poz. 974). W 2021 r. obowiązywał wzór pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 w wersji ukształtowanej rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2017 r. poz. 349). Od 1 stycznia 2025 r. obowiązuje w tym zakresie wzór pełnomocnictwa określony w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 października 2024 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2024 r. poz. 1549).

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego będący doradcą podatkowym posłużył się wzorem pełnomocnictwa, w którym przewidziano rubrykę dotyczącą podania adresu elektronicznego (poz. 47 w PPS-1).

W art. 144 § 5 o.p. przewidziano, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Dlatego komplementarnie Sąd zauważa, że nie można przyjąć, aby wskazanie adresu do doręczeń przez pełnomocnika (określanego zresztą wprost jako elektronicznego w treści wzorów pełnomocnictwa szczególnego), miało odnosić się do wskazania adresu identyfikowanego poprzez oznaczenie geograficzne (nazywanego "adresem fizycznym"), a nie adresu elektronicznego. Ustawodawca przewidział bowiem począwszy od 1 stycznia 2016 r. dla profesjonalnych pełnomocników wyłącznie tryb doręczenia korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 138c § 1 zdanie drugie i art. 144 § 5 o.p.). Ponadto w objaśnieniach do poz. 47 w PPS-1 podano, że może to być m.in. adres skrytki ePUAP. Tym samym Sąd nie znajduje podstaw do twierdzeń aby adres, o którym stanowi art. 145 § 2 o.p. utożsamiać z "adresem fizycznym". Przepis ten ma charakter szczególny wobec regulacji ustawy o KAS, gdyż dotyczy doręczania pism w postępowaniu podatkowym.

Ustawa o KAS w art. 35 do art. 35f określa ogólnie, ramowo sposób wykonywania zadań przez organy KAS, a w tym także zasady składania pism przez podatników będących użytkownikami systemów teleinformatycznych KAS oraz doręczania przez organy KAS pism z wykorzystaniem tych systemów. Poza podatnikami w postępowaniu podatkowym, czy innych procedurach podatkowych, występują także pełnomocnicy, do których nie odnoszą się bezpośrednio powołane wyżej przepisy ustawy o KAS. W szczególności nie wynika z nich, aby zmieniały dyspozycję wynikającą z normy zawartej w art. 138c § 1 w zw. z art. 145 § 2 o.p, nakazującego kierowanie pism do doradcy podatkowego na adres elektroniczny podany w pełnomocnictwie w toku postępowania podatkowego. Jak już wskazano, zgodnie z art. 138c § 1 o.p. "pełnomocnictwo wskazuje (...) adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych". Wobec tego wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń, wiąże organ podatkowy.

Nie sposób zatem uznać, że treść art. 145 § 2 o.p. odnosi się wyłącznie do doręczania pism na "adres fizyczny" (czyli nieelektroniczny). Taka interpretacja prowadziłaby do wniosku, że doręczanie pism pełnomocnikom powinno następować jedynie wtedy, gdy właściwym adresem do doręczeń jest adres "tradycyjny", czyli oznaczony geograficznie. Przepis art. 145 § 2 o.p. nie tylko reguluje sposób doręczania pism (pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie), ale również określa podmiot, któremu należy doręczyć pismo ("jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi").

Innymi słowy - doręczenie pisma pełnomocnikowi oraz doręczenie pisma na adres wskazany w pełnomocnictwie, to dwie ściśle powiązane ze sobą kwestie, których nie można oddzielać - a do tego doprowadziłoby uznanie, że ww. przepis odnosi się tylko do tradycyjnej formy doręczenia. Jednocześnie przyjęcie, że art. 145 § 2 o.p. dotyczy wyłącznie pism "tradycyjnych" w wersji papierowej stoi, jak wskazano powyżej, w sprzeczności z obowiązkiem doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym wyłącznie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 o.p.). A zatem taka wykładnia zaburzałaby systemową spójność przepisów i prowadziła do sprzecznych wniosków. W ocenie Sądu, jeżeli celem ustawodawcy byłoby zawężenie art. 145 § 2 o.p. wyłącznie do adresu tradycyjnego, to wówczas z przepisu musiałoby to jednoznacznie wynikać, a w stosunku do profesjonalnych pełnomocników nie istniałaby w ogóle możliwość dokonywania doręczeń na adres oznaczany geograficznie.

Korzystając z wzoru formularza i wypełniając dyspozycję art. 138c § 1 zdanie drugie o.p., w pełnomocnictwie udzielonym 18 listopada 2021 r. (wpływ do organu pierwszej instancji 19 listopada 2024 r.) pełnomocnik skarżącego wskazał adres ePUAP, jako swój adres elektroniczny do doręczeń (poz. 47 na formularzu PPS-1). W związku z tym należało traktować ten adres, jako jego adres do doręczeń.

Przepisy ustawy o KAS wytyczają ogólne zasady doręczania pism przez organy podatkowe za pośrednictwem kanału komunikacji elektronicznej e-Urząd Skarbowy. Co do zasady, w standardowych sprawach z ustawy o KAS wynika, że organy podatkowe są zobligowane do doręczania pism poprzez e-Urząd Skarbowy, jeżeli taką wolę wyrazi dany podmiot.

Jednak wykładnia przepisów wynikających z Ordynacji podatkowej oraz ustawy o KAS powinna być ze sobą spójna i nie prowadzić do sprzeczności. W ocenie Sądu, wyrażona w art. 35e ust. 4 ustawy o KAS reguła, zgodnie z którą organy podatkowe doręczają pisma w e-Urzędzie Skarbowym na konto użytkownika po udzieleniu przez niego zgody, ma charakter generalny (ogólny). Jeżeli użytkownik wyraził zgodę na komunikację za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, wówczas wszystkie pisma doręcza się tym sposobem, dopóki aktualna pozostaje zgoda na ten kanał komunikacji elektronicznej.

Przy czym, nie ma też znaczenia czy pismo poprzez e-Urząd Skarbowy doręczane jest osobie fizycznej w jej własnej sprawie czy też pełnomocnikowi. Pełnomocnik szczególny wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody może obejmować nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako fachowego pełnomocnika) sferę kontaktów z organami KAS. Nie ma bowiem przeciwskazań, aby pełnomocnik działał w imieniu swego mocodawcy z poziomu swojego konta osoby fizycznej jako użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym, czego dotyczy art. 35e ust. 1 ustawy o KAS.

Jednakże art. 145 § 2 o.p., stosownie do którego, pisma doręcza się na adres wskazany w pełnomocnictwie, stanowi odstępstwo od ww. regulacji ogólnej. Oznacza to, że gdy strona działa przez pełnomocnika (a zwłaszcza pełnomocnika profesjonalnego), to właśnie art. 145 § 2 o.p., jako lex specialis określa prawidłowy sposób doręczenia i ma pierwszeństwo stosowania w przypadku złożenia przez tegoż pełnomocnika pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1. Jedynie taka wykładnia usuwa kolizję dwóch analizowanych regulacji.

W ocenie Sądu nie można też wywodzić, że sformułowanie "chyba że" w powołanym wyżej art. 144 § 1a o.p. przy jednoczesnym wyrażeniu zgody na doręczenia na e-Urząd Skarbowy (na podstawie art. 35e ustawy o KAS) zawsze obliguje organ do doręczeń na konto w e-Urzędzie Skarbowym. W tej mierze wymaga zatem wyjaśnienia, że nie można negować, co do zasady, możliwości dokonywania w postępowaniu podatkowym, doręczeń przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy oraz zasad, według których odbywa się doręczanie pism w tym systemie. Należy jednak wziąć pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie ustanowiony został pełnomocnik, który na użytek tego konkretnego postępowania wskazał inny adres elektroniczny i to jemu doręczane było postanowienie. Wobec tego organ był zobowiązany zgodnie z wyżej przytoczonym art. 145 § 2 o.p doręczać pisma na adres wskazany w pełnomocnictwie.

Sąd dostrzega, że w druku pełnomocnictwa PPS-1 pełnomocnik skarżącego oprócz pola nr 47 wypełnił także pole nr 48 określone jako: "adres elektroniczny na portalu podatkowym", gdzie wskazał tożsamy jak w polu nr 47 adres na ePUAP. Jednak z tym polem komplementarnie należy powiązać objaśnienie nr 13, które stanowi, że: "wypełnienie pola nr 48 nie jest obowiązkowe, z tym że z wykorzystaniem portalu podatkowego będą załatwiane sprawy określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego (Dz.U. z 2017 r. poz.1323)." Z kolei, według rzeczonego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r., a tym samym zgodnie z treścią pola nr 48 i objaśnienia nr 13 złożonego do sprawy administracyjnej druku pełnomocnictwa PPS-1, z wykorzystaniem portalu podatkowego mogły być załatwiane sprawy dotyczące: a) zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, b) podatku od czynności cywilnoprawnych, c) podatku od spadków i darowizn. Niniejsza sprawa nie mieści się w tym katalogu, bowiem dotyczy sprostowania decyzji określającej przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych i dokonującej ich zabezpieczenia na majątku podatnika.

Z tych wszystkich powodów Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie organu nie zostało skutecznie doręczone. Z tej konstatacji wynikają dalsze konsekwencje.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest prezentowany - podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie - pogląd, zgodnie z którym prawidłowość doręczeń pism organu należy do gwarancji procesowych strony (wyrok NSA z 6 października 2022 r., I FSK 822/19; postanowienie NSA z 21 sierpnia 2024 r., III FSK 623/24). Skutki prawne może wywołać tylko pismo doręczone zgodnie z przepisami, zaś działania organu naruszające przepisy dotyczące doręczeń, skutków takich wywołać nie mogą, z implikacją w postaci braku wejścia do obrotu prawnego aktu niedoręczonego, a więc ze skutkiem nie tylko procesowym, ale także materialnym (wyrok NSA z 14 stycznia 2021 r., II FSK 2330/20). Nie ma bowiem wątpliwości, że gdyby akt administracyjny doręczany stronie lub pełnomocnikowi tradycyjną pocztą został skierowany na niewłaściwy "fizyczny" adres, to jego doręczenie byłoby nieskuteczne.

Jednocześnie nie ma znaczenia, że pełnomocnik skarżącego zapoznał się z postanowieniem i wniósł skargę. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu uchwały z 7 marca 2022 r. I FPS 4/21, ustawodawca nie wprowadził "dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". Wadliwość doręczenia sprawia, że doręczany akt administracyjny nie wchodzi do obrotu prawnego i nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia (w niniejszej sprawie: termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego). Dalej NSA argumentował, że nie jest trafny pogląd, iż fakt terminowego złożenia środka zaskarżenia od aktu administracyjnego doręczonego w sposób wadliwy świadczy o dotarciu tego aktu do osoby, która złożyła ten środek. Złożenie odwołania od wadliwie doręczonej decyzji organu pierwszej instancji nie oznacza, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 o.p. NSA zauważył, że w wielu wypadkach środek zaskarżenia, w takich sytuacjach, składany jest celowo. Stronie bowiem zależy na usunięciu stanu niepewności wynikającego z braku wprowadzenia do obrotu prawnego aktu wadliwie doręczonego. Dąży ona zatem do uzyskania wypowiedzi procesowej organu podatkowego (lub sądu administracyjnego), w której zostanie potwierdzona bezskuteczność doręczenia. Ze skargi złożonej w niniejszej sprawie wynika taka m.in. motywacja jej złożenia: pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że w jego ocenie postanowienie nie zostało skutecznie doręczone i nie wywołuje skutków prawnych.

Dlatego Sąd uznał, że doręczenie zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi skarżącego na adres niewłaściwy, bo niewskazany w pełnomocnictwie, było nieskuteczne, co oznacza, że postanowienie nie weszło do obrotu prawnego.

Implikacją ostatniego wniosku jest stwierdzenie, że skarga została wniesiona w sytuacji, w której nie istnieje jej przedmiot zaskarżenia. W każdym zaś przypadku stwierdzenia braku którejś z przesłanek dopuszczalności zaskarżenia sąd administracyjny jest zobowiązany skargę odrzucić (M. Romańska w: T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 58, pkt 9 i 10, Lex 2016). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "niedopuszczalność skargi z innych przyczyn" w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. wystąpi w szczególności, gdy skarga zostanie wniesiona na akt administracyjny, który nie został skutecznie doręczony stronom lub gdy została wniesiona przed doręczeniem stronie rozstrzygnięcia podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego (m.in. postanowienia NSA: z 28 października 2020 r., II OSK 2477/20; z 27 marca 2019 r., I GSK 325/19; z 23 października 2020 r., II FSK 1601/18).

Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., skarga została odrzucona.

O zwrocie wpisu od skargi (100 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zawarte w art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zastrzeżenie "do dnia rozpoczęcia rozprawy" dotyczy bowiem tylko umorzenia postępowania w związku z cofnięciem pisma. Sąd jest natomiast zobligowany do zwrotu stronie całego uiszczonego wpisu od pisma odrzuconego, niezależnie od tego, czy odrzucenie pisma nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, czy też na rozprawie.