Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), , Paweł Kowalski, Sędzia del. WSA, Protokolant referent stażysta Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2557/24 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.414.2024.1.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 16 stycznia 2025 r. w sprawie III SAWa 2557/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 9 września 2024 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek M. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadnienie wyroku, jak i inne powołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r., poz. 326, dalej: "u.f.r.") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że udział fundacji w luksemburskich i kajmańskich spółkach transparentnych podatkowo – spółkach osobowych – nie może być uznany za prowadzenie działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczające poza zakres określony w art. 5 u.f.r., a przychody i dochody z dystrybucji otrzymanych z ww. spółek będą zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji niezastosowanie art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a organ podatkowy wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi skarżącego;

- ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia;

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

- na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik skarżącego podtrzymał natomiast stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw

3.1. Istotą sporu jest to, czy fundacji rodzinnej, która będzie wspólnikiem spółek mających siedzibę w Luksemburgu i na Kajmanach i które to spółki są transparentne podatkowo (opodatkowanie ich dochodów odbywa się na poziomie wspólników) przysługiwać będzie zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych, czy też dochód osiągany z tytułu uczestnictwa w tych spółkach będzie opodatkowany na podstawie art. 24r ust. 1 u.p.d.p. Organ stanął na stanowisku, że cechą mającą znaczenie dla uznania podobieństwa spółek mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do spółek handlowych utworzonych na podstawie prawa polskiego jest opodatkowanie tych spółek w kraju ich siedziby podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko strony skarżącej, że cecha w postaci opodatkowania spółek zagranicznych podatkiem dochodowym od osób prawnych nie wynika ani z przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego, ani z ustawy o fundacji rodzinnej, do której ustawa podatkowa odsyła definiując pojęcie działalności gospodarczej fundacji, a była to w istocie jedyna cecha, do której odwołał się organ.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową wykładnię wskazanych w skardze kasacyjnych przepisów dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Podkreślić należy, że dokonując tej wykładni Sąd odwołał się także w końcowej części rozważań do art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Przepisu tego nie przywołano w podstawach kasacyjnych jako naruszonego.

3.3. Podstawowym argumentem, który zdaniem skarżącego kasacyjnie organu przesądzać ma o braku podobieństwa między zagranicznymi spółkami, których wspólnikiem ma stać się fundacja rodzinna a polskimi spółkami handlowymi jest to, że według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółki osobowe, do których może przystąpić fundacja, są według prawa polskiego podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak wskazuje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ma też zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoba prawna i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.). Niewątpliwie twierdzenie organu co do statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółki jawnej, której wspólnikiem jest osoba prawna, spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej oraz spółek wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest prawidłowe i wynika wprost z przepisów u.p.d.o.p. Jednakże w tym przypadku spór nie dotyczy opodatkowania spółek, tylko opodatkowania fundacji rodzinnej, która będzie wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej także na gruncie prawa obcego i wpływu tego rodzaju działalności na zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że w art. 6 ust. 7 u.p.d.o.f. ustawodawca określił zakres wyłączenia stosowania art. 6 ust. 1 pkt 25 tej ustawy poprzez odesłanie do ustawy o fundacji rodzinnej i zawartej w tej ustawie definicji działalności gospodarczej dozwolonej dla fundacji. Nie zdecydował się zatem na określenie zakresu zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej fundacji poprzez sformułowanie własnej definicji. Tego rodzaju zabieg legislacyjny jest często stosowany, sprzyja zachowaniu spójności systemu prawa i zapobiega powtórzeniu regulacji zawartych już w innych ustawach. Zgodnie z art. 1 u.f.r. przedmiotem tej ustawy jest organizacja fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta. Ustawa ta zawiera w swojej zasadniczej treści odwołania do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie w art.19 ust. 1 u.f.r., który dotyczy określenia wartości mienia wniesionego do fundacji i mienia fundacji. Art. 5 definiujący zakres dozwolonej działalności gospodarczej prowadzonej przez fundację odwołania tego jednak nie zawiera, w szczególności nie zawiera go pkt 3 ustępu 1 tego artykułu. Przepis ten stanowi, że fundacja może prowadzić działalność gospodarczą poprzez przystępowanie do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwo w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Do spółek odnosi się zatem stwierdzenie, że mają to być spółki handlowe lub podmioty o podobnym charakterze, mające swoją siedzibę w kraju albo za granicą. Pojęcie spółek handlowych mających siedzibę w kraju nie zostało zdefiniowane odrębnie na potrzeby u.f.r. Należy zatem odwołać się do Kodeksu spółek handlowych , zgodnie z którym spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna (art. 1 § 2 k.s.h.) . Regulacje Kodeksu spółek handlowych w odniesieniu do spółek osobowych (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.) nie wymieniają jako cechy charakteryzującej te spółki posiadania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć także należy, że pojęciem spółki handlowej (w odniesieniu do spółek krajowych) nie posłużono się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca nie skorzystał zatem z przysługującego mu w ramach autonomii prawa podatkowego właściwego dla ustawy podatkowej zdefiniowania pojęcia spółka handlowa.

Dokonując wewnętrznej systemowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważyć także należy, że adresując określone regulacje do spółek mających siedzibę poza terytorium Polski ustawodawca zastosował rozwiązanie w postaci załączników do ustawy (załączniki 3-5), w których wymienił tego rodzaju podmioty ze wskazaniem nazw rodzajowych spółek i państwa ich siedziby, do których określone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają wprost zastosowanie. Wymieniono w tych załącznikach m.in. spółki prawa luksemburskiego ( np. punkt 23 załącznika 4 do u.p.d.o.p.). W odniesieniu do art. 6 ust. 1 pkt 25 i ust. 7 oraz art. 24r u.p.d.o.p. załącznika takiego nie sporządzono, choć przykładowo można w nim byłoby wskazać na wyłączenie z katalogu spółek podobnych do polskich spółek osobowych tych spółek zagranicznych, z których dochody są uznawane za nieobjęte zwolnieniem podatkowym. Takiej regulacji ustawa jednakże nie zawiera. Potwierdza to dodatkowo prawidłowość wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

3.4. Warto zauważyć, że w październiku 2025 r. do Sejmu RP wpłynął rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk numer 1753). Projektodawcy, uzasadniając potrzebę wprowadzenia zmian koniecznością uszczelnienia systemu podatkowego, proponowali m.in. zmianę art. 6 ust. 8 u.p.d.o.p. i nadanie temu przepisowi następującej treści: "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów:

1) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest:

a) przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składnik majątku służący prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%,

b) budynek mieszkalny, budynek o funkcji mieszanej w części dotyczącej funkcji mieszkalnej, lokal mieszkalny lub ich część, chyba że są wynajmowane bezpośrednio przez fundację rodzinną wyłącznie na cele mieszkaniowe, przy czym ciężar dowodu, że ten budynek, lokal lub ich część są wynajmowane bezpośrednio wyłącznie na cele mieszkaniowe, spoczywa na fundacji rodzinnej,

c) lokal, inny niż określony w lit. b, przeznaczony do całodobowego zakwaterowania;

2) ze zbycia mienia wniesionego lub przekazanego nieodpłatnie do fundacji rodzinnej lub nabytego przez fundację rodzinną od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, jeżeli zbycie to nastąpiło przed upływem 36 miesięcy licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło to wniesienie, przekazanie lub nabycie;

3) z udziału w:

a) spółce niebędącej osobą prawną lub

b) funduszu inwestycyjnym, spółdzielni lub podmiocie, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, jeżeli ich przychody, koszty, dochody lub straty są traktowane jako, odpowiednio, osiągnięte lub poniesione przez fundację rodzinną.".

W uzasadnieniu projektu nie wskazywano, że zmiana brzmienia art. 6 ust. 8 u.p.d.o.p. stanowić ma "doprecyzowanie" dotychczasowej regulacji, a przeciwnie, powołano się na analizę, wskazującą na konieczność przeciwdziałania wykorzystywaniu transparentnych podatkowo podmiotów mających siedzibę za granicą do optymalizacji podatkowej. Ustawa zmieniająca nie weszła ostatecznie w życie (Prezydent RP odmówił jej podpisania), jednakże stwierdzenie konieczności dokonania zmian regulacji dotyczącej opodatkowania fundacji rodzinnych potwierdza, że obowiązujące w dacie wydania interpretacji (i obecnie) przepisy nie wyłączają ze zwolnienia dochodów fundacji pochodzących z udziału w transparentnych podatkowo spółkach podobnych do polskich spółek osobowych.

3.5. Wprawdzie z uwagi na treść interpretacji oraz podniesione w skardze zarzuty (którymi Sąd pierwszej instancji był związany z mocy art. 57a p.p.s.a.), w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do tej kwestii, jednak należy także zwrócić uwagę, że przy dokonywaniu wykładni art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. w odniesieniu do spółek mających siedzibę za granicą nie można także zapominać o wynikającej z art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2024 r. Nr 90, poz. 824/2, dalej "TFUE") zasadzie swobody przepływu kapitału. (por. M. Mataczyński [w:] Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom I (art. 1-89), red. D. Miąsik, N. Półtorak, A. Wróbel, Warszawa 2012 i powołane tam poglądy piśmiennictwa). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że ograniczeniami w przepływie kapitału w rozumieniu art. 63 ust. 1 TFUE są zwłaszcza stosowane przez państwa członkowskie środki mogące zniechęcać, utrudniać lub ograniczyć możliwości inwestowania przez inwestorów z tego państwa w innych państwach (wyroki TSUE z 27 stycznia2022 r., C-788/19, [...], LEX nr 3290873; z 13 listopada 2019 r., [...], C-641/17, EU:C:2019:960, pkt 48; z dnia 29 lipca 2024 r., [...], C-39/23, EU:C:2024:648, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). TSUE wskazuje również, że zgodnie z art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE art. 63 TFUE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników, którzy nie znajdują się w takiej samej sytuacji ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, stanowiący odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, powinien być przedmiotem ścisłej wykładni. Dlatego też postanowienia tego nie można interpretować w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub siedziby bądź państwo inwestowania ich kapitału są automatycznie zgodne z TFUE (wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r., [...], C-342/20, EU:C:2022:276, pkt 67 i przytoczone tam orzecznictwo).Odmienne traktowanie dozwolone w art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE nie powinno bowiem stanowić, zgodnie z art. 65 ust. 3 TFUE, arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia. Takie odmienne traktowanie można dopuścić tylko wtedy, gdy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub w przeciwnym razie gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (wyrok TSUE z 7 kwietnia 2022 r., [...], C-342/20, EU:C:2022:276, pkt 68 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyniku wykładni dokonanej w tej sprawie niewątpliwie doszło do zróżnicowania sytuację prawnopodatkowej fundacji rodzinnej w zależności od tego, w jakim kraju inwestuje ona środki poprzez przystąpienie lub udział w spółkach podobnych do spółek handlowych. W przypadku inwestowania w spółki handlowe (jawne, komandytowe, komandytowo-akcyjne) mające siedzibę w Polsce, uczestnictwo w tych spółkach i dochód otrzymywany przez fundację rodzinną z udziału w tych spółkach będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. W przypadku udziału w spółkach podobnych, mających siedzibę za granicą oraz transparentnych podatkowo, dochód wynikający z inwestowania w te spółki podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji pozwala na uniknięcie tego zróżnicowania.

3.6. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną.

3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

s. WSA (del.) P. Kowalski s.NSA B. Cieloch s. NSA A.Wrzesińska-Nowacka