Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Jeżeli podatnik, na skutek zgłoszenia urzędowi skarbowemu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, został wykreślony z rejestru podatników na podstawie art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w dniu oznaczonym datą kalendarzową, to z nastąpieniem tego dnia /tej daty/ nie jest już uprawniony do wystawiania faktur VAT, a do tak określonego momentu wykreślenia z rejestru nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do sposobu obliczania terminu oznaczonego w dniach, to jest art. 161 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Marzeny i Tomira O. /O./ na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w Cz. z dnia 28 marca 2001 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług - oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 marca 2001 r. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy Cz. (...), powołując się na przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 54 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia 25 września 2000 r. (...) określającą Firmie Handlowo-Usługowej "M.-P." Spółka Cywilna - Marzena O. i Tomir O. z siedzibą w Cz. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. w wysokości 458 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 458 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 293,60 zł oraz zwrot na rachunek urzędu kwoty z tytułu niesłusznie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 24.282 zł i odsetki w kwocie 15.072,80 zł tj. łącznie zaległość w podatku VAT w wysokości 24.740 zł, a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.791 zł

Na poparcie swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy podał, iż w dniu 5.12.1998 r. kontrolowana Spółka dokonała zakupów, które udokumentowane zostały fakturami z tej daty wystawionymi przez Firmę Handlowo-Usługową "M.-P." Marzena O. Z zaświadczenia Urzędu Miasta Cz. z dnia 10.12.1998 r. wynika zaś, iż ww. Firma "M.-P." Marzena O. z dniem 5 grudnia 1998 r. wykreślona została z ewidencji, w związku z likwidacją działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, iż Marzena O. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Cz. złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT /druk VAT-Z/, w którym wskazała datę 5.12.1998 r., jako dzień zaprzestania wykonywania tych czynności. Złożyła też druki NIP-1 i NIP-6, podając w nich datę 5.12.1998 r., jako dzień likwidacji przedsiębiorstwa.

W dniu 30.12.1998 r. wpłynął również do organu podatkowego remanent likwidacyjny, sporządzony w dniu 5.12.1998 r. Zatem w oparciu o te dokumenty - zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - FHU "M.-P." Marzena O. z dniem 5.12.1998 r. wykreślona została z rejestru podatników podatku od towarów i usług i z tego powodu nie była ona uprawniona do wystawiania z tą datą faktur VAT, a wynikający z nich podatek naliczony nie podlegał odliczeniu przez Spółkę Cywilną "M.-P.", w której Marzena O. była wspólnikiem. Uznano zatem, że Spółka wprowadzając do ewidencji faktury wystawione w dniu 5.12.1998 r. i przyjmując je za podstawę obniżenia podatku należnego o wynikającą z nich kwotę podatku naliczonego, zawyżyła podatek naliczony, co stanowi naruszenie par. 54 ust. 4 pkt 1a powołanego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1998 r. Stwierdzając przedstawione nieprawidłowości organ I instancji na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT określił tej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymieniony miesiąc w podanych wyżej wysokościach.

Odwołując się od przedstawionej decyzji pełnomocnik Spółki Cywilnej "M.-P." zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów podatkowego prawa materialnego tj. art. 121 par. 1, art. 122, art. 125, art. 21 par. 1 i 3, art. 52 par. 1 pkt 1, art. 47 par. 1, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz par. 7 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i par. 54 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na poparcie swojego żądania podniósł, że organ podatkowy wyszedł poza granice przysługujących mu uprawnień, gdyż dokonał zmiany daty wykreślenia działalności gospodarczej z ewidencji prowadzonej przez Urząd Miasta w Cz., wbrew decyzji tego organu. Pominięta zatem została ostateczna decyzji ww. organu administracyjnego, zmieniająca datę likwidacji działalności gospodarczej firmy Marzeny O. z dnia 5.12.1998 r. na dzień 8.12.1998 r., a która to decyzja dla organu podatkowego jest wiążąca. Uznano również, iż gdyby nawet doszło do zaprzestania działalności gospodarczej w dniu 5.12.1998 r., to zgodnie z ogólnymi regułami dotyczącymi obliczania terminów, skutek w postaci likwidacji nastąpiłby z końcem dnia 5.12.1998 r., a zatem w tym dniu dany podmiot nadal prowadził działalność i był uprawniony do wystawiania faktur VAT.

W tej sytuacji Izba Skarbowa uznała, iż sporna jest kwestia dotycząca ustalenia, czy wystawiając zakwestionowane faktury VAT Firma "M.-P." Marzena O., była uprawniona do ich skutecznego wystawiania, a tym samym czy Spółka Cywilna "M.-P." była uprawniona do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego od swojego podatku należnego.

Odnosząc się do tego problemu organ odwoławczy wyjaśnił, że właścicielka Firmy "M.-P." Marzena O. decyzją z dnia 10.12.1998 r. wydaną przez Urząd Miasta Cz. z dniem 5 grudnia 1998 r. wykreślona została z ewidencji działalności gospodarczej w związku z likwidacją tej działalności. Następnie, bo w dniu 14.12.1998 złożyła ona w organie podatkowym zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu /VAT - Z/, określając datę zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu na dzień 5.12.1998 r. Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli zarejestrowany podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie tej działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji, a zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru.

W tej sytuacji - zdaniem Izby - FHU "M.-P." została wykreślona z rejestru podatników VAT zgodnie z wolą strony zawartą w zgłoszeniu o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i prawidłowo przyjęto, iż nastąpiło to w dniu 5.12.1998 r. O tym, czy działalność jest prowadzona bądź zlikwidowana decyduje podmiot gospodarczy, a w rozpatrywanej sprawie to Marzena O. zadecydowała o dacie zaprzestania wykonywania ww. czynności w dniu 5.12.1998 r., a świadcząc tym złożone przez nią dokumenty /NIP-1 informacja o likwidacji przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną, NIP-6 informacja o zmianie danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, VAT-Z zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, remanent likwidacyjny na dzień 5.12.1998 r., faktury sprzedaży wystawione w dniu 5.12.1998 r/. W świetle powyższego zarzut o przekroczeniu uprawnień przez organy podatkowe - w ocenie organu odwoławczego - jest nieuprawniony. Powołane bowiem dokumenty wskazują, iż Marzena O. zakończyła działalność jako podatniczka podatku VAT z dniem 5.12.1998 r. Nie można przy tym utożsamiać zakończenia wykonywania czynności związanych z podatkiem od towarów i usług z zakończeniem działalności gospodarczej, gdyż można prowadzić taką działalność nie będąc podatnikiem podatku VAT. Nie zgodzono się też z twierdzeniem, iż reguły dotyczące zasad obliczania terminu pozwalają uznać, iż skutek w postaci likwidacji działalności następuje z końcem określonego dnia, tj. w niniejszym przypadku z końcem 5.12.1998 r., a więc, że istniała możliwość prowadzenia nadal tej działalności do końca tego dnia i wystawiania w tym czasie faktur.

Wyjaśniono w związku z tym, że wskazanie na druku VAT-Z daty 5.12.1998 r. oznacza zakończenie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z końcem 4.12.1998 r., a zatem w dniu 5.12.1998 r. Marzena O. - kontrahent Spółki "M.-P." - nie była już podatnikiem podatku od towarów i usług i nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT. Zatem przyjęte od takiego podatnika faktury nie mogły stanowić w grudniu 1998 r. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych dokumentów. Takie bowiem działanie stanowiło naruszenie par. 54 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym to przepisem, jeżeli sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur - to dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji podniesiono, że kontrola w Spółce miała miejsce w dniach 26-27 stycznia 1999 r., protokół zaś strona podpisała 4.03.1999 r. Dopiero po kontroli /23.02.1999 r./ wpłynęło do organu ponowne zgłoszenie - korekta VAT-Z oraz korekta druków NIP-1 i NIP-6, a także sprostowanie daty zakończenia działalności gospodarczej przez Marzenę O. z dnia 5.12.1998 r. na 8.12.1998 r. Przedłożono też wspomnianą już decyzję Urzędu Miasta Cz. wykreślającą z ewidencji działalności gospodarczej działalność Marzeny O. z dniem 8.12.1998 r. O podjętych działaniach zmierzających do zmiany daty zakończenia działalności gospodarczej kontrolujących w trakcie przeprowadzonych przez nich czynności nie poinformowano. Z tych przyczyn uznano, że ww. korekty były następstwem ustaleń dokonanych w trakcie kontroli. Uznano także, iż dalsze zarzuty skargi, a w szczególności odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, nie są zasadne.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik wspólników Spółki Cywilnej "M.-P." - Marzena O. i Tomir O., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie prawa, a mianowicie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej, polegającego na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, a w efekcie na błędnym ustaleniu tego stanu,

- art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy, a także par. 54 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż z niewiadomych względów organ podatkowy nie wziął pod uwagę ostatecznej decyzji Urzędu Miast Cz. z dnia 8.02.1999 r., na mocy której data likwidacji działalności gospodarczej Marzeny O. została zmieniona z dnia 5.12.1998 r. na dzień 8.12.1998 r., a rozstrzygnięciem tym /decyzja ostateczna i wykonalna/ organ podatkowy jest związany. W związku z tą decyzją podatniczka w dniu 23.02.1999 r. złożyła do organu podatkowego wszelkie wymagane prawem dokumenty, zgłaszając tym samym likwidację prowadzonej przez siebie działalności z dniem 8.12.1998 r. Zarzucił ponadto sprzeczność dokonanych ustaleń, gdyż organ zauważył, iż jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego w Spółce "M.-P.", w której Marzena O. jest wspólnikiem, co miało miejsce 26.01.1999 r., złożyła ona pismo o zmianę daty zakończenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, by następnie przyjąć, że dopiero w następstwie kontroli i stwierdzonych w Spółce uchybień w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 1998 r., podjęła działania mające na celu zmianę daty likwidacji swojej firmy. Zatem organ podatkowy wykroczył poza ramy przyznanych mu uprawnień i dla potrzeb postępowania podatkowego zmienił datę wykreślenia działalności gospodarczej z ewidencji, wbrew decyzji uprawnionego do tego urzędu. Ustalenia, na których opiera się zaskarżona decyzja są więc błędne, a organ nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszając w ten sposób wskazaną wyżej zasadę prawdy obiektywnej. Z tych przyczyn wszelkie wyliczenia organów podatkowych ujęte w ich decyzjach są pozbawione podstaw.

Skarżąca Spółka prowadzi ewidencję dla potrzeb podatku VAT prawidłowo i rzetelnie, a zatem wykazany przez nią zwrot podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 r. oraz przeniesienie na następny miesiąc, było zasadne i prawidłowe. Brak jest więc podstaw do twierdzenia, że Spółka nabyła towar od zlikwidowanej firmy Marzeny O. Odnosząc się zaś do sposobu obliczenia terminów wskazano, że skutek w postaci likwidacji działalności następuje z końcem oznaczonego dnia, a więc w dniu tym podmiot taki nadal prowadzi działalność i jest uprawniony do wystawiania faktur VAT. Przepisy dotyczące terminów tak w prawie administracyjnym jak i w prawie cywilnym przewidują, iż upływ terminu następuje z końcem dnia /art. 57 par. 2 Kpa, art. 111 Kc/. Zatem odmienne stanowisko Izby Skarbowej, iż upływ takiego terminu następuje z początkiem dnia, jest nieuprawnione. Zarzucono ponadto wadliwe przedłużenie prowadzonego postępowania podatkowego od 20.07.1999 r. do 19.08.1999 r., gdyż o przedłużeniu tego postępowania strona nie została powiadomiona, a stanowi to naruszenie art. 140 Ordynacji podatkowej. Zatem postępowanie na skutek tego błędu w dniu 19.07.1999 r. uległo zakończeniu i dalsze jego prowadzenie wymagało ponownego jego wszczęcia. Z powyższych przyczyn skargę uznano za uzasadnioną.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w całej rozciągłości swoje wcześniejsze stanowisko i argumentację zaprezentowaną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnicy stron powtórzyli wywody zawarte w skardze i w odpowiedzi na nią.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Mając na uwadze przedstawione wyżej stanowiska stron oraz istotę sporu w pierwszym rzędzie wskazać należy, że stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast - w myśl art. 19 ust. 2 powołanej ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest przy tym uprawnieniem podatnika. Z dalszej części art. 19 i dalszych przepisów ustawy o VAT wynika, iż byt i granice tego uprawnienia uzależnione zostały od spełnienia licznych przesłanek. Treść powołanej regulacji prowadzi zatem do wniosku, że w niektórych wypadkach możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego ulega ograniczeniom, a w innych natomiast w ogóle nie istnieje. Jedną z sytuacji, gdy możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego jest wyłączona, unormowana została w art. 25 ust. 3 analizowanej ustawy. W myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się m.in. do podatników wykreślonych z rejestru.

Natomiast z par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ wynika, że podstawę obniżenia przez nabywcę podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Z dalszych przepisów tego rozporządzenia - par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" wynika, że faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc uprawnionym do wystawienia faktury VAT jest ten, kto przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy o podatku VAT, złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, a urząd skarbowy zgłoszenie to potwierdził - art. 9 ust. 1 i 2 powołanej ustawy. Podatnik taki uprawniony jest wystawiania faktur VAT aż do momentu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zgłoszeniu o tym urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji, a które to zgłoszenie stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru - art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści powołanego obecnie przepisu art. 9 ust. 4 ustawy wynika więc, że skutki prawnopodatkowe będące następstwem zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, występują z momentem wykreślenia podatnika z rejestru /por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1998 r., III SA 1735/97 - nie publ./. Podsumowując przedstawione wywody należy stwierdzić, że podatnicy podatku od towarów i usług podlegają rejestracji, z którą wiążą się określone uprawnienia prawnopodatkowe, do których należą:

- prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz prawo do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

- prawo do wystawiania faktur i faktur korygujących, które dają nabywcom prawo do zmniejszenia podatku należnego.

Podatnik, który nie został więc zarejestrowany lub został wykreślony z rejestru, nie przestaje być podatnikiem podatku VAT, gdyż w dalszym ciągu ciążą na nim wszystkie obowiązki wynikające z omawianej ustawy, w tym zobowiązania podatkowe, traci jednak przestawione wyżej uprawnienia.

W rozpatrywanym przypadku, wystawca spornych faktur z dnia 5.12.1998 r. Marzena O. właścicielka Firmy Handlowo-Usługowej "M.-P." w dniu 14 grudnia 1998 r. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Cz. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT-Z, określając jednocześnie datę zaprzestania wykonywania tych czynności na dzień 5 grudnia 1998 r. Ponadto złożone zostały przez nią druki NIP-1 i NIP-6, w których podano datę 5.12.1998 r. jako datę likwidacji firmy. Sporządzony również został na dzień 5.12.1998 r. remanent likwidacyjny, i z tą datą wykreślona została z ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W oparciu o te dane oraz w oparciu o przepis art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, doszło do wykreślenia Firmy Handlowo-Usługowej "M.-P." Marzena O. z rejestru podatników podatku VAT z dniem 5 grudnia 1998 r. W tym stanie faktycznym podatniczka z tą data nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT, a wystawione przez nią faktury od tego momentu nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z podanych więc względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wskazały na dowody, którym dały wiarę, a które już wyżej zostały wymienione. Wskazały też z jakich przyczyn nie dały tej wiary dokumentom skorygowanym. Zaś dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia jednoznacznie wskazują, że Marzena O. w dniu 5 grudnia 1998 r. zakończyła działalność jako podatniczka podatku od towarów i usług. Jednocześnie podkreślić należy, że nie można utożsamiać zakończenia wykonywania czynności związanych z podatkiem od towarów i usług z zakończeniem działalności gospodarczej wykonywanej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Możliwa jest bowiem sytuacja, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą nie będąc podatnikiem podatku VAT, gdyż przepis art. 9 ust. 4 ustawy dotyczy wyłącznie zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, a nie działalności gospodarczej /por. wyrok NSA z dnia 8 października 1998 r., I SA/Ka 106/97 - nie publ., także T. Michalik, Ustawa o VAT. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, 2001 str. 158/. Z przedstawionego więc powodu fakt, iż ostateczną decyzją uznano, że podatniczka dopiero z dniem 8 grudnia 1998 r. wykreślona została z ewidencji działalności gospodarczej, nie miał przesądzającego wpływu na ocenę momentu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie - a to z racji podniesionego zarzutu - odnieść trzeba się również do kwestii związanej z odpowiedzią na pytanie, z jaką chwilą należy uznać, że nastąpiło wykreślenie podatnika z rejestru, a tym samym kiedy utracił on prawo do wystawiania faktur VAT. Decydująca jest więc ocena, czy w dniu 5.12.1998 r., w którym doszło do wykreślenia firmy prowadzonej przez Marzenę O. z rejestru podatników podatku VAT, mogła ona jeszcze skutecznie wystawiać faktury dokumentujące z tą datą sprzedaż towarów. W tym zakresie odnieść należy się do możliwości zastosowania art. 111 par. 2 Kc /analogiczne uregulowanie występują w prawie administracyjnym i prawie podatkowym - art. 57 par. 1 Kpa oraz art. 161 par. 1 Ordynacji podatkowej/, według którego jeżeli początkiem terminu oznaczonego w dniach jest pewne zdarzenie, nie uwzględnia się przy obliczaniu terminu dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Wskazać zatem trzeba, że wyróżnia się dwa pojęcia; termin i okres. Czas oznaczyć można bowiem za pomocą pewnego określonego terminu, przez który rozumie się dzień lub chwilę, np. tak ja w rozpatrywanym przypadku dzień 5 grudnia 1998 r. Możliwe jest też określenie czasu przez wskazanie okresu w dniach, tygodniach, miesiącach, np. 30 dni. Zgodnie z art. 111 par. 1 Kc, termin oznaczony w dniach kończy się z upływem ostatniego dnia. Do takiej sytuacji ma zastosowanie art. 111 par. 2 Kc /i wymienione wyżej przepisy Kpa i ordynacji/. Gdyby bowiem możliwe było wykreślenie podatnika z rejestru po upływie określonej liczby dni od dnia zaistnienia pewnego zdarzenia np. dnia zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, to nie liczyłoby się tego dnia /dnia od którego zaczyna biec ten okres/. Jednakże wykreślenie podatnika z rejestru nastąpiło nie przez wskazanie okresu /np. po upływie 3 dni od dnia zgłoszenia zaprzestania czynności podlegających opodatkowaniu/, a przez wskazanie przez podatnika terminu zakończenia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu /daty kalendarzowej tj. 5.12.1998 r./.

Do takiej sytuacji nie mają w ogóle zastosowania przepisy art. 111 Kc. Przy takim bowiem oznaczeniu czasu należy stosować przepis art. 116 par. 2 Kc. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skutki czynności prawnej mają ustać w oznaczonym terminie, stosuje się odpowiednio przepisy o warunku rozwiązującym, czyli art. 89 Kc i nast. Z tych przepisów nie wynika jednak, by określona data nie była wliczana do terminu w ten sposób oznaczonego, a czynność, która zaistniała w tej dacie była skuteczna dopiero po Jego upływie, co w niniejszej sprawie miałoby oznaczać nie dzień faktycznego wykreślenia podatnika z rejestru tj. 5.12.1998 r. a dzień następny tj. 6.12.1998 r. /por. wyrok SN z dnia 23 sierpnia 2000 r., III UKN 669/99 - OSNAPU 2002 nr 5 poz. 117/. Jak się podkreśla w literaturze, od terminów określających pewien okres /liczbę dni, tygodni/ należy odróżnić terminy określające datę czynności. Terminy oznaczające datę czynności są wyznaczone /określone/, nie wymagają obliczenia i nie są przywracalne, lecz w uzasadnionych przypadkach, jeżeli stanowią tak stosowne przepisy, mogą być ponownie wyznaczone /por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996 r., str. 293/. Reasumując podnieść należy, że jeżeli podatnik na skutek zgłoszenia urzędowi skarbowemu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT został wykreślony z rejestru podatników w oparem o przepis art. 9 ust. 4 ustawy 7 dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w określonym dniu oznaczonym datą kalendarzową, to z nastąpieniem tego dnia f tej daty/ nie jest już uprawniony do wystawiania faktur VAT, a do tak określonego momentu wykreślenia z rejestru nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do sposobu obliczania terminu oznaczonego w dniach /art. 161 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Z przedstawionych zatem powodów nie sposób zasadnie przyjąć, że wykreślenie Firmy Handlowo-Usługowej "M.-P." Marzeny O. z rejestru podatników podatku VAT, na skutek złożonego przez nią zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem /VAT-Z/ nastąpiło w innym dniu niż wskazany przez nią dzień 5 grudnia 1998 r., a zatem już z tym dniem /datą kalendarzową/ nie był ona uprawniona do wystawiania faktur VAT. W konsekwencji transakcje nabycia towarów, potwierdzone fakturami wystawionymi przez podatnika wykreślonego z rejestru podatników, nie dawały skarżącej Spółce prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego od jej podatku należnego. Bowiem stosownie do powołanego już wcześniej par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku udokumentowania sprzedaży towarów lub usług fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy nie można było podzielić zasadności zarzutów skargi i przyjąć, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego oraz wskazanego w skardze przepisu proceduralnego, a zatem skargę jako nieuzasadnioną, w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało oddalić.