Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.

M. W. w okresie od dnia 25 stycznia 1999 r. do dnia 12 stycznia 2017 r. (zawieszenie działalności) prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej.

Z uwagi na fakt, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał usługi budowlane na terenie Szwecji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) decyzją z dnia 2 marca 2015 r., wygasił decyzję ustalającą wysokość karty podatkowej za 2013 rok. Przyczyną wygaszenia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej było stwierdzenie, że podatnik naruszył art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, albowiem nie powiadomił organu podatkowego o świadczeniu usług ogólnobudowlanych poza terytorium kraju.

Postanowieniem z dnia 28 listopada 2016 r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2014, zakończone wydaniem m.in. decyzji z dnia 29 września 2017 r., określającej M. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 88.202,00 zł. Decyzja Naczelnika została doręczona podatnikowi w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 18 października 2017 r.

Przesyłką nadaną w dniu 20 lutego 2018 r. M. W. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika z dnia 29 września 2017 r., wnioskując w treści odwołania o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na rażące naruszenie prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) postanowieniem z dnia 9 maja 2018 r., stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Decyzją z dnia 14 maja 2018 r. Dyrektor odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z dnia 29 września 2017 r.

Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 31 lipca 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia 14 maja 2018 r.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora, nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Strona próbuje wykazać, że w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika, doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które doprowadziło do powstania zobowiązania podatkowego, a nie zastosowania zwolnienia z podatku. W istocie podatnik wyraża jedynie niezadowolenie z wniosków wysnutych z zebranych dowodów, które są odmienne od prezentowanego przez niego stanowiska.

W ocenie Organu odwoławczego, strona uzasadniając żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika prowadzi w zasadzie polemikę z ustaleniami organu podatkowego, poczynionymi w toku postępowania podatkowego i w kończącym to postępowanie rozstrzygnięciu. Zdaniem Dyrektora ponowne badanie tych zarzutów stanowiłoby niedopuszczalną ingerencję w tok postępowania podatkowego oraz nieznajdującą uzasadnienia w obowiązujących przepisach próbę weryfikacji ostatecznej decyzji w administracyjnym toku instancji.

Ponieważ niniejsze postępowanie prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym, jego przedmiotem jest wyłącznie ocena, czy Dyrektor zasadnie uznał, że decyzja Naczelnika nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej - co skutkowałoby koniecznością stwierdzenia nieważności tej decyzji. Tymczasem w postępowaniu prowadzonym w tym trybie organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy merytorycznie oraz dokonywać ustaleń dot. stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia.

Od powyższej decyzji M. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 6 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską i Szwecją (Dz.U. z 2006, Nr 26, poz. 193), a ponadto naruszenie art. 23 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.

Zdaniem wnoszącego skargę, decyzja Naczelnika została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż w sposób oczywisty naruszyła konwencję o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską i Szwecją. Skarżący wskazał, że organy podatkowe przyznały, że niemal całość swoich dochodów osiągniętych w 2013 roku podatnik osiągnął z tytułu usług świadczonych w Szwecji.

Strona zwróciła uwagę, że nieprzerwana aktywność zawodowa skarżącego w Szwecji trwała co najmniej 4 lata, o czym wszystkie organy podatkowe zaangażowane w niniejszą sprawę wiedziały z urzędu. Z tych względów, zdaniem strony, oparcie się na lakonicznym stwierdzeniu administracji szwedzkiej, że podatnik nie posiadał zakładu w Szwecji, bez przeprowadzenia w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń faktycznych stanowi niewątpliwie rażące naruszenie prawa.

M. W. wskazał dalej, że w latach 2011-2014 osiągał w Polsce obrót na poziomie średnio ok. 1 % całego obrotu, a pozostałą jego cześć była osiągana w Szwecji. W takiej sytuacji, zdaniem wnoszącego skargę, bezrefleksyjne zakładanie, że strona skarżąca nie miała zakładu w Szwecji stanowi rażące naruszenie prawa.

W treści skargi podniesiono ponadto, że we wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., wskazane było rażące naruszenie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu hierarchicznie ułożonej listy metod szacowania dochodu i hipotetycznym założeniu, że zobowiązany miał zerowe koszty (co jest nieprawdopodobne w kontekście choćby doświadczenia życiowego).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i szczegółowo ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z dnia 29 września 2017 r., określającej M. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami, wskazanymi art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (a dokładniej mówiąc, weryfikacja czy decyzja ostateczna jest obarczona kwalifikowanymi wadami, pociągającymi za sobą jej nieważność) nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i twierdzenia strony. Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy orzeczenie obarczone jest jedną z wad wskazanych w art. 247 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać.

W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, przedmiot kontroli zawężony jest do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, a potem na skutek wniesienia skargi sąd, bada czy decyzja, której dotyczy taki wniosek obarczona jest wadami enumeratywnie wyliczonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie jest więc badane pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1307/15 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA). Tylko w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Bada się zatem czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że ostateczne rozstrzygnięcie powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

W ramach nadzwyczajnej weryfikacji decyzji można badać tylko zaistnienie wad kwalifikowanych. Wszelkie inne kwestie, tzn. wady mniej istotne bądź inne nieprawidłowości nie mogą być rozpatrywane w tym trybie. Postępowanie nieważnościowe nie jest też nowym postępowaniem, prowadzonym drugi raz w tej samej sprawie, nie może zatem prowadzić np. do nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przyjętym w decyzji, która podlega kontroli w trybie nadzwyczajnym.

Nie budzi także wątpliwości pogląd, że zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza między innymi konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1286/17 - CBOSA). Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji.

Słusznie podnosi się też, że skoro postępowania o stwierdzenie nieważności żadną uzasadnioną prawnie miarą nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna, to możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie odtwarza się natomiast stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3109/14 - CBOSA). W szeregu orzeczeń podkreśla się w związku z tym, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, a w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2899/15; z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1358/15; z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 574/15; z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2193/14; z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3909/14 oraz z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 613/09).

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym na skutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).

W realiach rozpoznawanej sprawy wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej został oparty na przesłance wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli na wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Rażące naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa wnioskodawca powinien wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07). Nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji. Odmienne od oczekiwań skarżącego ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nie daje podstaw do wniosku, że jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż ostateczna decyzja Naczelnika w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, jest dotknięta wadą kwalifikowaną, o której mowa we wskazanym powyżej przepisie.

Zarówno w skardze, jak i we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, skarżący podnosił argumenty i formułował zarzuty dotyczące merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji Naczelnika. Argumentacja strony wnoszącej skargę opiera się w istocie na założeniu, że u podstaw wydania decyzji ostatecznej legło ustalenie stanu faktycznego w nieprawidłowy sposób. M. W. domagając się stwierdzenia nieważności decyzji wychodził bowiem z założenia, że organ podatkowy w sposób bezprawny oparł się na informacjach pochodzących od szwedzkiej administracji podatkowej i takie działanie, w jego ocenie, stanowiło o rażącym naruszeniu prawa.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonej decyzji, że wskazywane przez skarżącego kwestie dotyczące oceny zebranego materiału dowodowego mogłyby ewentualnie odnieść pożądany skutek, ale w postępowaniu zwykłym (odwoławczym), a nie w postępowaniu nadzwyczajnym. W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organu, że podawane przez skarżącego okoliczności nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w istocie zmierzały do zanegowania ustalonego stanu faktycznego i jego oceny.

W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na zbieranie nowych dowodów, weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. Podejmowana obecnie próba wzruszenia ostatecznej decyzji Naczelnika, w ramach trybu nadzwyczajnego, nie może odnieść zamierzonego skutku. Raz jeszcze należy podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy a służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami - wadami kwalifikowanymi. Kwestia ustaleń faktycznych i ich oceny dokonanych w postępowaniu zwykłym nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Mając na uwadze, że w sprawie nie zaistniała wskazana w skardze przesłanka nieważności decyzji ostatecznej, a zarzuty skarżącego stanowią wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe w toku postępowania wymiarowego, za chybiony uznać należy zarzut kwalifikowanej wadliwości decyzji Naczelnika, mającej uzasadniać stwierdzenie jej nieważności. Skarżący, wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji, próbował w istocie doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy i oceny dowodów. Tymczasem w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie weryfikuje się stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia strony o naruszeniu przez organ treści przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej oraz ustaleniu kosztów uzyskania przychodu na poziomie "zerowym" należy stwierdzić, że i te zarzuty okazały się bezzasadne.

Po pierwsze Sąd zwraca uwagę, że o wyborze metody oszacowania nie decyduje ich hierarchiczne ułożenie w treści przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, lecz jest on determinowany materiałem dowodowym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności prowadzonej przez podatnika. Jeśli chodzi natomiast o ustalanie kosztów uzyskania przychodu na wskazanym przez organ poziomie należy mieć na względzie, że obowiązek wykazania wysokości poniesionych wydatków spoczywa na podatniku. Podatnik, zaniedbując obowiązki dokumentowania zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodu nie może oczekiwać, że organ sam ustali oczekiwane dane.

W rozpatrywanej sprawie podatnik, pomimo wystosowanych do niego wezwań, nie przedłożył dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym uniemożliwił organowi ustalenie wysokości kosztów na poziomie rzeczywiście poniesionych wydatków.

Sąd zawraca przy tym uwagę, że instytucji oszacowanie nie można stosować w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki NSA z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09; z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10, z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 520/11, dostępne w systemie CBOSA stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze poczynione rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) oddalił wniesioną skargę jako niezasadną.