Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi A (dalej: A, A, Wnioskodawca, Skarżąca) jest Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 19 marca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym A będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406; dalej: ustawa o CIT; updop) kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez B należące do A, do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez A, a kwota odliczenia nie będzie limitowana kwotą dochodu osiągniętego przez B.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka C S.A. jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej A. A posiada status Podatkowej Grupy Kapitałowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy o CIT.

Jedną ze spółek tworzących A jest B (dalej: B). B jest jednostką badawczo-rozwojową, w ramach której prowadzone są m.in. prace nad nowymi produktami i technologiami. B ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej, które spełniają definicję kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

W danym roku podatkowym może dojść do sytuacji, w której wartość poniesionych przez B kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT będzie wyższa niż dochód osiągnięty przez tę spółkę. Niemniej wartość poniesionych kosztów kwalifikowanych nie będzie przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika (A) z przychodów innych, niż przychody z zysków kapitałowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym A będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez B do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez A, a kwota odliczenia nie będzie limitowana kwotą dochodu osiągniętego przez B?

Zdaniem Wnioskodawcy, A będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez B do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez A, a kwota odliczenia nie będzie limitowana kwotą dochodu osiągniętego przez B. Wnioskodawca podnosi, że w momencie przystąpienia do Podatkowej Grupy Kapitałowej, poszczególne spółki wchodzące w jej skład tracą status podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez te spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych staje się Podatkowa Grupa Kapitałowa reprezentowana przez spółkę dominującą. Wniosek ten wynika wprost z definicji podatkowej grupy kapitałowej zawartej w art. 1a ust. 1 ustawy o CIT. Fakt ten ma również swoje odzwierciedlenie w zasadach, na jakich ustalana jest podstawa opodatkowania PGK. Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek wynosi 19% podstawy opodatkowania. W przypadku podatkowych grup kapitałowych podstawę opodatkowania - w oparciu o art. 18 ust. 1 ustawy o CIT - stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7a ustawy o CIT. Zgodnie natomiast z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3. Podsumowując, w odniesieniu do spółek wchodzących w skład PGK nie określa się odrębnej podstawy opodatkowania, gdyż podstawa opodatkowania jest kalkulowana wyłącznie dla podatkowej grupy kapitałowej jako samodzielnego podatnika. Co za tym idzie, również inne elementy konstrukcyjne podatku - jak na przykład odliczenia od podstawy opodatkowania - są kalkulowane w odniesieniu do PGK a nie do poszczególnych spółek wchodzących w jej skład.

Zdaniem Wnioskodawcy zasada ta ma zastosowania również w przypadku rozliczania ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych, niż przychody z zysków kapitałowych. Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o CIT nie regulują w sposób szczególny zasad rozliczania ulgi badawczo-rozwojowej przez podatników posiadających status PGK. Z art. 18d ust. 1 zdanie 2 ustawy o CIT wynika jedynie ograniczenie, na podstawie którego kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika (tu przez Podatkową Grupę Kapitałową) z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Podsumowując, A powinna być uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez B do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez A. Tym samym kwota odliczenia nie będzie limitowana kwotą dochodu osiągniętego przez B.

W dniu [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o interpretację.

Organ wskazał, iż po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo jednak utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową muszą ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów A jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu wyłączającego stosowanie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której stanowi art. 18d updop, przez A. W związku z tym nie ma przeszkód do stosowania ulgi przez tę kategorię podatników. Ponadto Organ zauważył, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o pdop i ustalają dochód podobnie jak inni podatnicy, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o pdop).

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Koszty które mogą stanowić koszty kwalifikowane zostały przez ustawodawcę wskazane w art. 18d ust. 2-3 updop.

Organ wskazał również, iż w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy – zdaniem Organu - uznać, że przedmiot opodatkowania dla podatkowych grup kapitałowych określa się dwuetapowo, tj. najpierw poprzez obliczenie dochodów lub strat wszystkich tworzących ją spółek, a następnie poprzez zliczenie tych wartości, która to czynność dopiero określa właściwy przedmiot opodatkowania, tj. ostateczny dochód lub stratę podatkowej grupy kapitałowej.

Zważywszy natomiast, że podstawa opodatkowania nie może przybierać wartości ujemnej, tj. podatnik nie może deklarować ujemnego podatku, podstawę opodatkowania stanowi, stosownie do art. 18 ust. 1 updop, dla większości podatników wyłącznie dochód ustalony zgodnie art. 7 updop, zaś dla podatkowych grup kapitałowych dochód ustalony zgodnie z art. 7a ust. 1 tej ustawy.

Od tak ustalonej podstawy opodatkowania podatnik ma prawo odliczyć wydatki na tzw. działalność badawczo-rozwojową. Stanowi o tym wprost art. 18d ust. 1 updop, zgodnie z którym od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".

Jakkolwiek A, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikowana jest jako odrębny podatnik (art. la ust. 14), to sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania A, wskazany w art. 1a i art. 7a updop prowadzi –zdaniem Organu - do wniosku, że rozliczenie takie musi być sporządzone na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń podatkowych (dochodów) poszczególnych Spółek wchodzących w skład A. W konsekwencji, poszczególne Spółki należące do A zobligowane są do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czy też wyniku podatkowego.

Tym samym, zgodnie z art. 9 ust. 1b updop, Spółka B należąca do A prowadząca działalność badawczo-rozwojową, która zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, jest obwiązana w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze ww. przepisy Organ uznał, iż w sytuacji, gdy wielkość dochodu Spółki B jest niższa od kwoty przysługujących jej odliczeń, to tym samym A nie ma prawa do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R w pełnej wysokości, gdyż Spółka B nie może w pełni skorzystać z ulgi B+R w stosunku do poniesionych Kosztów kwalifikowanych. Odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R A może dokonać w pozostałej części w zeznaniach kolejno następujących po sobie sześciu latach podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym Spółka B A skorzystała lub miała prawo skorzystać z ww. odliczenia (wykazała dochód, który uprawnia ja do skorzystania z takiego odliczenia). W związku z tym Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Od powyższej interpretacji wywiedziono skargę, w której zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 7a ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że A jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jest uprawniona do dokonania odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach tej działalności przez C sp. z o.o. (dalej - C), tylko w kwocie w jakiej przysługuje to odliczenie dla tej spółki z A.

W ocenie Skarżącej Organ naruszył przepisy prawa materialnego (tj. art. 7a ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT) poprzez ich błędną wykładnię w zakresie w jakim uznał, iż A jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest uprawniona do dokonania odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach tej działalności przez C - jednak tylko w kwocie, w jakiej odliczenie do przysługiwałoby C gdyby rozliczała podatek dochodowy od osób prawnych jako samodzielny podatnik.

Biorąc pod uwagę powyższe Skarżąca wniosła o:

- uwzględnienie skargi Strony i uchylenie zaskarżonej Interpretacji,

- zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...], Znak: [...].

W dniu 26 lipca 2021 r. do Sądu wpłynęło pismo Skarżącej, zawierające ustosunkowanie się do odpowiedzi na skargę złożonej przez Organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, jaki podmiot ma status podatnika. Z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT wynika bowiem, że podatnikami jest grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Dalsze przepisy warunkujące powstanie grupy jako odrębnego (od samych spółek) podatnika, zawarte są w kolejnych ustępach art. 1a ustawy o CIT, zaś z wniosku wynikało, że warunki w nich określone zostały spełnione. Zatem podatnikiem jest Skarżąca (A).

Dalej należy podkreślić, iż podatkowa grupa kapitałowa, jest szczególnym rodzajem podatnika, o którym mowa w art. 1a ustawy o CIT, co do którego w samej ustawie zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach grupy. Trzeba przy tym podkreślić, że poza wprost określonymi przez ustawodawcę szczególnymi rozwiązaniami dotyczącymi podatkowych grup kapitałowych jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych, do grup tych należy stosować zasady ogólne, odnoszące się do pozostałych podatników tego podatku. Konsekwencją powyższego przepisu jest to, że spółki tworzące podatkową grupę kapitałową tracą status podatnika podatku dochodowego w wymiarze indywidualnym na rzecz utworzonej grupy

Takim właśnie, wspomnianym powyżej, szczegółowym rozwiązaniem jest, uregulowany w art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, sposób obliczenia dochodu z danego źródła przychodów w podatkowych grupach kapitałowych. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podlega dochód podatkowej grupy z danego źródła, tj. nadwyżka sumy dochodów poszczególnych spółek, uzyskanych z danego źródła, nad sumą strat osiągniętych przez inne spółki z tego źródła.

Obowiązkiem poszczególnych spółek jest więc tylko ustalenie, czy osiągnęły one dochód, czy stratę z danego źródła. Taki dochód spółki nie jest jednak podstawą opodatkowania grupy. Nie jest też podstawą opodatkowania spółki, gdyż spółka nie ma statusu podatnika i nie można w ogóle mówić o jej opodatkowaniu. Ustalenie dochodu (straty) spółki służy jedynie dostarczeniu grupie, jako podatnikowi, niezbędnego elementu jej własnego i wyłącznego rozliczenia. Zatem po ustaleniu dochodu (straty) spółka nie dokonuje odliczenia kosztów działalności B+R, gdyż tej operacji może dokonywać tylko podatnik, tj. grupa. To grupa odlicza od nadwyżki sumarycznie ujętych dochodów nad sumarycznie ujętymi stratami, wydatki na działalność badawczo - rozwojową. W ustawie nie istnieją żadne przepisy, które uzależniałyby prawo grupy do odliczenia tych wydatków od tego, czy poszczególna spółka uzyskała dochód, czy stratę (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.01.2020 r., sygn. III SA/Wa 1638/19).

Organ uzależniając prawo A do takiej ulgi od wyniku ekonomicznego poszczególnej Spółki zignorował odrębność i wyłączność podatkową A. Wykładnia zaprezentowana przez Organ rzeczywiście nie wynika ani z literalnego brzmienia przywołanych w interpretacji przepisów, ani z celu, jakiemu służyć miała ulga B+R i sama instytucja grupy podatkowej.

W ocenie Sądu, to podatnik - podatkowa grupa kapitałowa - ma prawo od podstawy opodatkowania odliczyć koszty działalności badawczo-rozwojowej. Każdorazowo bowiem poniesienie tych kosztów (sfinansowanie) przez spółkę tworzącą grupę kapitałową będzie kosztem kwalifikowanym podatnika, czyli wspomnianej grupy.

Należy podkreślić, że art. 18d ust. 1ustawy o CIT, dotyczący spornej ulgi, odwołuje się do podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania w przypadku podatkowych grup kapitałowych jest natomiast dochód tej grupy określony jako suma dochodów/strat poszczególnych spółek tworzących grupę. Odliczenia dokonuje się zatem na poziomie grupy, a nie na poziomie tworzącej ją spółki, która finansuje działalność badawczo-rozwojową. Nie ma zatem znaczenia, jaki wynik finansowy osiągnie spółka ponosząca te koszty, tzn. czy wykaże dochód czy stratę. Odliczenie następuje bowiem po określeniu dochodu grupy, o ile oczywiście grupa wykaże ów dochód, a nie wykaże straty.

Zatem koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej ponoszone przez poszczególne spółki należy uwzględnić w kalkulacji dopiero po ustaleniu podstawy opodatkowania podatnika, a więc na poziomie rozliczeń podatkowych prowadzonych przez A. Przepis mówi bowiem o podstawie opodatkowania podatnika (A) oraz o kosztach poniesionych przez tego podatnika. Takie stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2021 r. w sprawie o sygn. II FSK 436/21 czy też przywołany już wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie z dnia 28.01.2020 r.

W przypadku, gdy ta sama spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową i ponosi wydatki na prowadzenie tej działalności, wówczas nie uwzględnia ona kosztów kwalifikowanych w rozliczeniu będącym rozliczeniem cząstkowym z punktu widzenia podstawy opodatkowania grupy. Spółka tworząca grupę kapitałową nie jest bowiem w tym wypadku podmiotem wykazującym właściwy dochód do opodatkowania, gdyż jej dochód nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód jednej spółki, gdy inne spółki wykażą odpowiednio wysoką stratę, w ogóle nie musi prowadzić do powstania zobowiązania podatkowego. Podatek w grupie kapitałowej nie stanowi sumy podatku wyliczonego na poziomie poszczególnych spółek. Podatku na poziomie spółek w ogóle się nie wylicza. Ów podatek wylicza się na poziomie grupy od podstawy, którą tworzy suma dochodów/strat spółek. Z tych względów art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w ogóle nie znajduje zastosowania wobec spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową, zaś wydatki poniesione przez spółkę na działalność badawczo-rozwojową przynależą grupie kapitałowej, która po osiągnięciu dochodu te wydatki odlicza.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w skardze okazały się zasadne.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił interpretację indywidualną.

Organ ponownie rozstrzygając sprawę uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

-----------------------

9