Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. SA z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4430/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. SA z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 14 listopada 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4430/15, oddalił skargę A.sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektora IC) z [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spółka 21 kwietnia 2015 r. wystąpiła do Dyrektora IC z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji akcyzowej (WIA) dla wyrobu opisanego jako: "Pojazd specjalistyczny w specjalizowanej policyjnej wersji, przystosowanej dla potrzeb Ekip Techniki Drogowej i Ekologii", wskazując jako właściwy dla tego wyrobu kod CN 8705.

Dyrektor IC we W. decyzją z [...] maja 2015 r. określił klasyfikację ww. pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) do kodu CN 8703 33 19. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 6 oraz art. 3, art. 7d ust. 1 pkt 1 i art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.; dalej: u.p.a.).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC omówił reguły dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej. Następnie wskazał, że pojazd będący przedmiotem wniosku o wydanie WIA, wykonany jest na bazie pojazdu samochodowego [...] z zamkniętym nadwoziem, w wersji policyjnej, przystosowany dla potrzeb ekip techniki drogowej i ekologii, posiada cechy konstrukcyjne zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy objęte zakresem pozycji CN 8703. W ocenie organu cechy te sytuują przedmiotowy pojazd w poz. CN 8703, do której zaliczane są samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Dyrektor IC stwierdził, że przebudowany [...] nie posiada cech pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia klasyfikowanych w poz. CN 8705. Dzieje się tak, ponieważ służy jedynie do przewożenia ruchomego wyposażenia, umiejscowionego na regale z otwartymi półkami i zabezpieczonego za pomocą uchwytów, linek lub pasów w sposób umożliwiający szybkie wyjęcie jego poszczególnych elementów i powrotne ich włożenie na regał po wykorzystaniu. Sam fakt, że przewożone wyposażenie stanowią specjalistyczne przyrządy i urządzenia nie czynią pojazdu "laboratorium badawczym". Obecność stolików pod laptop i zestawu zamykanych szafek nie czynią też z pojazdu "biura". Tym samym zastosowanie wnioskowanego kodu CN 8705 do spornego pojazdu stanowiłoby naruszenie zasad klasyfikacji taryfowej określonych w regule 1. ORINS.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor IC w W. decyzją z [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] maja 2015 r.

Dyrektor IC podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób klasyfikowanym do poz. CN 8703, a nie pojazdem samochodowym specjalnego przeznaczenia (CN 8705). Jest zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.

WSA zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora IC.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał na przepisy regulujące kwestię wydawania wiążącej informacji akcyzowej, tj. art. 7d ust. 1, art. 7e ust. 2 i ust. 3 u.p.a., a także przepisy dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych, w tym pojazdów osobowych, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a.

WSA wskazał, że najistotniejszym kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej pozycji CN jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób (poz. 8703), towarów (poz. 8704), czy też wykonywanie funkcji specjalnych (poz. 8705).

Pozycja 8703, obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zgodnie z wyjaśnieniami do HS poz. 8703 obejmuje "pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702". Pojazdy objęte pozycją 8703 mogą mieć dowolny typ silnika Pozycja ta obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe. Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego lub gąsienicowego. W szczególności do pozycji 8703 należy zaliczyć: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.); pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne); pojazdy golfowe i podobne pojazdy; czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Dla potrzeb poz. 8703 wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Z kolei poz. 8705 obejmuje "Pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)". Z Not wyjaśniających do poz. 8705 wynika, że pozycja ta "obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów". Co istotne zdolność poruszania się jest tu funkcją podrzędną, umożliwiającą jedynie dotarcie do miejsca przeznaczenia.

Zgodnie z komentarzem do poz. 8705 zawartym w Notach wyjaśniających pozycja ta obejmuje min.: ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów; ciężarówki (samochody ciężarowe) używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk (np. zmywarki, polewarki, polewarko-zmywarki i pojazdy do opróżniania szamb); ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego); ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną; ciężarówki- warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze.

WSA wziął pod uwagę przedstawione uwagi i zgodził się z oceną organów. Z oceny tej wynika, że ogólny wygląd i ogół cech spornego samochodu wskazuje, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd specjalnego przeznaczenia. Wniosek ten wynika z tego, że samochód jest 4-drzwiowym pojazdem wykonanym na bazie pojazdu marki [...] o zamkniętym całkowicie oszklonym nadwoziu, charakterystycznym dla samochodów osobowo-towarowych (dostawczych). Na cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie stosowane na ogół w pojazdach objętych pozycją 8703, występujące w przedmiotowym pojeździe wskazują: 4 tapicerowane siedzenia (dla pojazdów kategorii M1) z zagłówkami i 3-punktowymi pasami bezpieczeństwa dla każdej z osób, w tym dwóch w przedziale biurowym (jedno składane); otwory okienne wypełnione szybami wzdłuż dwóch ścian bocznych (2 szyby po prawej i 2 po lewej stronie); przesuwne przeszklone drzwi boczne (szyba otwierana) znajdujące się po prawej stronie (w części środkowej) nadwozia; obecność elementów komfortowych oraz wykończenie i wyposażenie wnętrza przedziału biurowego, zwłaszcza: "reflektory ledowe umieszczone w górnej części przedziału biurowego" oraz dodatkowe, punktowe, kierunkowe reflektory ledowe zamontowane "w suficie przedziału"; izolacja akustyczna i termiczna na suficie, ścianach bocznych, ścianie działowej z przedziałem III. oraz na drzwiach przesuwanych; niezależny od silnika układ ogrzewania wnętrza zasilany ze zbiornika paliwa pojazdu; wentylacja; klimatyzacja. Ponadto pojazd posiada - najmocniejszy z oferowanych przez producenta do tego typu samochodu - silnik "180 MultiJet", Euro 5+ (norma emisji spalin), o poj. skokowej 2999 cm3 oraz mocy 177 kM i liczne, elektroniczne systemy podnoszące bezpieczeństwo i komfort podróży.

WSA wskazał, że z opisu pojazdu, dokumentacji fotograficznej i wyjaśnień spółki wynika, że w sposób trwały zamontowano w przedziałach II. i III. elementy meblowe: regały szafki, stoliki, itp. Konstrukcja pojazdu umożliwia zatem nie tylko przewóz czterech osób, ale również urządzeń, przyrządów i wyposażenia, unieruchomionych "w taki sposób aby nie następowało jego przemieszczenie podczas jazdy, gwałtownego ruszania i hamowania a jednocześnie wyposażenie pozwalało się szybko wyjąć i włożyć". Natomiast urządzenia i przyrządy będące na wyposażeniu pojazdu (opisane jako wyposażenie przedziału III.), w trakcie czynności służbowych wykonywanych przez policjantów podczas kontroli stanu technicznego poruszających się po drogach pojazdów, są wyjmowane z przeznaczonych dla nich stanowisk (zaprojektowanych i wykonanych) i następnie, z uwagi na ich mobilność (urządzenia przenośne), wykorzystywane poza pojazdem. Po zakończeniu niezbędnych pomiarów urządzenia i przyrządy są ponownie ustawiane "na swoje miejsce" i odpowiednio mocowane na czas transportu. Zdaniem WSA zasadnie zatem przyjęto, że sporny pojazd służący zasadniczo do przewozu 4 osób, służy również do przewożenia ruchomego wyposażenia, m.in. urządzeń i wyposażenia, umiejscowionych na regale i unieruchomionych w czasie transportu.

W konkluzji WSA stwierdził, że porównując podane cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów specjalnych, nie ma podstaw do tego, by sporny samochód mógł zostać uznany jako pojazd specjalny, objęty poz. 8705. Jest to pojazd, który należy klasyfikować do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, tj. poz. 8703. WSA podkreślił, że w przypadku pojazdów samochodowych o ich zasadniczym przeznaczeniu decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencje, czy też faktyczne wykorzystanie.

WSA wyjaśnił, że sporny pojazd nie pełni analogicznych funkcji – jak sugeruje spółka – jak pojazdy pogotowia technicznego, pojazdy strażackie, przewoźne warsztaty czy ruchome stacje radiologiczne, ponieważ nie posiada cech charakterystycznych dla tych pojazdów.

Za chybione WSA uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 art. 191 o.p., ponieważ w sprawie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla jej rozstrzygnięcia.

Z podanych przyczyn WSA oddalił skargę, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Spółka wyrok WSA zaskarżyła w całości, domagając się jego uchylenia wraz z zaskarżoną decyzją oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Wyrokowi – w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy celne, art. 7i pkt 1 w zw. z art. 3 i w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez podzielenie stanowiska organu I instancji i zakwalifikowanie "Pojazdu specjalistycznego w specjalizowanej policyjnej wersji, przystosowanej do potrzeb Ekip Techniki Drogowej i Ekologii" do grupowania CN 8703 33 19, w sytuacji gdy z uwagi na posiadane przez ten pojazd cechy klasyfikujące go do grupowania 8705 nie podlega on akcyzie, co winno skutkować wydaniem decyzji o odmowie wydania WIA na podstawie art. 7i pkt 1 u.p.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy, tj.: art. 122 o.p. (zasada dochodzenia prawdy obiektywnej) w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, co doprowadziło ostatecznie do zakwalifikowania "Pojazdu specjalistycznego w specjalizowanej policyjnej wersji, przystosowanej do potrzeb Ekip Techniki Drogowej i Ekologii" do grupowania CN 8703 33 19, w sytuacji gdy pojazd ten winien być klasyfikowany do grupowania CN 8705.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu, które nie zaistniały w rozpoznawanej sprawie.

Oceniając złożoną skargę kasacyjną należy wskazać, że podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, skarżąca oparła skargę kasacyjną wyłącznie na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, spółka wskazała zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wiążąc go z przepisami art. 7i pkt 1, art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez podzielenie stanowiska organu co zakwalifikowania spornego pojazdu do poz. 8703, w sytuacji gdy – w ocenie skarżącej – pojazd powinien być klasyfikowany do poz. 8705 i nie podlegać akcyzie, co winno skutkować wydaniem decyzji o odmowie wydania WIA na podstawie przepisu art. 7i pkt 1 u.p.a.

Z brzmienia tak postawionego zarzutu i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jest to zarzut naruszenia prawa materialnego, który powinien zostań sformułowany na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a nie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przy czym formułując taki zarzut należy wskazać, czy naruszenie przepisów prawa materialnego polega na błędnej jego wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu. Tu takiego rozróżnienia zabrakło.

Skarżąca kasacyjnie w istocie powtórzyła zarzuty wcześniej zawarte w skardze do WSA na decyzję Dyrektora IC. Przy czym pierwszy z tych zarzutów zawarty był już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Oznacza to, że skarżąca kasacyjnie nie tyle podejmuje polemikę z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, co nawiązują bezpośrednio do decyzji. Nie jest to konstrukcja prawidłowo, ponieważ przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wyrok WSA, a nie kolejna kontrola decyzji organu. Jednocześnie należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku w sposób obszerny i szczegółowy WSA odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora IC, a skarżąca kasacyjnie tego nie kwestionuje, skoro nie sformułowała zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc wymogów sporządzenia uzasadnienia wyroku przez sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również uzasadnienia dla uznania zarzutów w kwestii naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy, tj.: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, co doprowadziło ostatecznie do zakwalifikowania spornego pojazdu do poz. 8703, w sytuacji gdy pojazd ten winien być klasyfikowany do poz. 8705.

Po pierwsze wskazać należy, że WSA nie pominął zarzutów naruszenia przepisów postępowania, lecz rozważył je dochodząc do przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, a dokonana przez organy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. W efekcie stwierdził, że organy prawidłowo uznały, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej określonej w art. 100 ust. 4 u.p.a. Tym ustaleniom WSA, w świetle materiałów zgromadzonych w aktach sprawy, nie można zarzucić nieprawidłowości, zaś odmienna ocena skarżącej kasacyjnie zebranego materiału dowodowego nie stanowi o wadliwości ustaleń WSA.

Przypomnieć należy, że art. 187 § 1 o.p. stanowi procesową gwarancję realizacji zasady prawdy materialnej i zawiera wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Oznacza to, że organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, czyli przeanalizować wszystkie dowody i ustalić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Organ orzekający dokonał oceny wszystkich zebranych dowodów w sprawie.

Z kolei wynikająca z art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów wymaga, aby organ w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ten wymóg spełnił organ orzekający, a WSA wskazał przyczyny, które zadecydowały o zaakceptowaniu ustaleń faktycznych organu dla określenia poz. 8703 dla spornego pojazdu. Jednocześnie WSA w sposób przekonywujący odniósł się do zarzutów zawartych w skardze, które – jak zaznaczono – są tożsame z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest trafny zarzut skarżącej kasacyjnie co do błędnego przyjęcia przez organ, co zaakceptował WSA, że ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu wskazuje, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, klasyfikowany do poz. 8703, a nie pojazd specjalnego przeznaczenia z poz. 8705.

WSA dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na mocy przepisu art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych (WIA), stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Mając na względzie niezakwestionowany stan faktyczny sprawy i brzmienie Not wyjaśniających do poz. CN 8703, 8704 i 8705, WSA trafnie stwierdził za organem, że sporny pojazd należy zaklasyfikować do poz. 8703.

Świadczy o tym szczegółowo podany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opis spornego pojazdu, którego ogólny wygląd i ogół cech determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Przemawia za tym przede wszystkim charakter zamocowanych siedzisk, okien, drzwi oraz komfortowe wykończenie i wyposażenie części pasażerskiej pojazdu, a także typ nadwozia i rodzaj silnika pojazdu. Przy czym organy i WSA nie kwestionowały, że sporny pojazd został specjalnie przystosowany i wyposażony, w wykorzystywane podczas postoju przez policjantów różne urządzenia mobilne (takie jak np.: dymomierz, analizator spalin, sonometr), jak również "w części trwale w nim zamontowane" wykorzystujące jego podzespoły. Niemniej jednak porównując podane cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów specjalnych, wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, nie było podstaw, by sporny samochód mógł zostać uznany jako pojazd specjalny, objęty poz. 8705. Sam bowiem fakt przewożenia wyposażenia specjalnego dla potrzeb kontroli drogowej i ekologicznej jest niewystarczający do jego uznania za pojazd specjalny, a więc inny niż zasadniczo przeznaczony do przewozu osób lub towarów. Pojazd ten nie posiada wystarczających cech charakterystycznych dla tych pojazdów. Przypomnieć należy, że za pojazdy specjalne uważa się takie pojazdy jak: samochody ciężarowe używane do czyszczenia ulic (zmywarki, polewarki, szambiarki); ruchome przychodnie rentgenowskie i kliniki medyczne z salą operacyjną, ciężarówki - warsztaty. Tak więc są to pojazdy z wyraźnym wyposażeniem specjalistycznym, zintegrowanym z samym pojazdem, których bez wątpienia funkcja przewozu osób lub towarów jest funkcją uboczną.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA prawidłowo wywiódł, iż ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu, jego wykorzystanie oraz sposób wykorzystania urządzeń znajdujących się pojeździe, powoduje, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, klasyfikowany do poz. 8703. Tym samym jest samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.

W związku z tak poczynionymi ustaleniami organ podatkowy zobligowany był do wydania stosownego WIA. Oznacza to, że WSA prawidłowo uznał, że w sprawie brak było przesłanki umożliwiającej odmowę wydania WIA na podstawie art. 7i pkt 1 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).