I SA/Lu 684/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-10-18	
Data wpływu	2013-07-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Halina Chitrosz-Roicka
Krystyna Czajecka-Szpringer /sprawozdawca/
Małgorzata Fita /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 329/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony akt	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 101 poz 649; art. 2 pkt 4 lit. a w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2013 r. sprawy ze skargi "W.P." Sp. z o.o. Sp. k. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "W. P." Sp. z o.o. Sp. k. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 19 listopada 2012 r. A zwróciła się do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

A, prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest:

- dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

- pozostała działalność wydawnicza,

- reklama,

- badanie rynku i opinii publicznej,

- stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja,

- pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana,

- przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,

- pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

- pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W marcu 2009 r. do spółki wniesiony został wkład niepieniężny. W jego skład wchodziły zarówno podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne (niewielka część aportu), jak i inne prawa niestanowiące wartości niematerialnych i prawnych oraz niepodlegające amortyzacji (np. prawa wytworzone we własnym zakresie). Wkład ten nie stanowił przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części.

Z tytułu zmiany umowy spółki komandytowej notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od całej wartości wniesionego wkładu.

W piśmie z dnia 15 lutego 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawca wskazał, że zmiana umowy spółki komandytowej, na podstawie, której wniesiono wkład niepieniężny, nastąpiła na podstawie porozumienia wspólników w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 105, art. 106 i art. 107 Kodeksu spółek handlowych, określającymi treść umowy spółki oraz formę prawną jej zawarcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

"Czy w związku ze zmianą umowy spółki komandytowej, na podstawie której wniesiono do spółki w marcu 2009 r. wkład niepieniężny, powstał dla spółki obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych"?

Zdaniem wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku zmiana umowy spółki, związana z wniesieniem wkładu niepieniężnego, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza stanowi nadpłatę, a spółka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie.

Spółka zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym wniesienie wkładu do spółki osobowej (np. w postaci aportu) jako zmiana umowy spółki jest czynnością opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednak zdaniem wnioskodawcy w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, czynność polegająca na zawarciu umowy spółki lub jej zmianie, podobnie jak wszystkie inne czynności cywilnoprawne objęte zakresem dyspozycji art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie prowadziły do powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, jeżeli przynajmniej jedna ze stron była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (w skrócie VAT) z tytułu dokonania tej czynności.

W ocenie spółki, w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, czynność wniesienia aportu podlegała opodatkowaniu VAT, co oznacza, że nie została spełniona przesłanka, warunkująca opodatkowanie tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, zdaniem spółki, zmiana umowy spółki, związana z wniesieniem wkładu niepieniężnego, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka podkreśliła, ze czynność wniesienia aportu została wprawdzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie § 38 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym "w okresie do 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku". Niemniej, powyższy przepis jest niezgodny z prawem wspólnotowym, tj. z unormowaniami zawartymi w Tytule IX obowiązującej obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2008 r.

Wnioskodawca zauważa, że analiza brzmienia poszczególnych przepisów Tytułu IX Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu. W opinii spółki, podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 112.

W konsekwencji spółka stanęła na stanowisku, że zgodnie z regulacjami wspólnotowymi aport jest czynnością opodatkowaną. Jedynym wyjątkiem jaki przewidział ustawodawca wspólnotowy jest możliwość wyłączenia przez państwa członkowskie tej transakcji poza system podatku VAT. Polski ustawodawca wprowadził natomiast do porządku krajowego trzecią możliwość - zwolnienie z podatku VAT. Tym samym naruszył on prawo wspólnotowe, co zdaniem spółki zostało potwierdzone w zaprezentowanych przez nią orzeczeniach polskich sądów administracyjnych.

Konkludując spółka stwierdziła, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi nadpłatę, która winna zostać zwrócona spółce. Dodatkowo wzmacniając swoją argumentację zaprezentowaną w niniejszej sprawie spółka w piśmie z dnia 12 grudnia 2012 r., powołała się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12.

Organ podatkowy rozpoznając stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego wydał w dniu 1 marca 2013 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów zaznaczył, że czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem organu czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, że wniesienie wkładu do spółki komandytowej w postaci wkładu niepieniężnego, w następstwie czego zostanie zwiększony majątek tej spółki, zostało uznane za czynność cywilnoprawną, wchodzącą w zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy uznał, że czynność wniesienia aportu do spółki osobowej, w tym do spółki komandytowej, stanowi jedynie czynność czysto techniczną, świadczącą o zawarciu umowy spółki lub dokonaniu zmiany umowy spółki. Czynność wniesienia aportu jest zatem zdaniem organu następstwem innej czynności.

Organ podkreślił, że w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zdarzeniem prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku są umowy spółki oraz zmiany takich umów, a nie czynność wniesienia aportu. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje dokonanie czynności objętej zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wymienionej w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartym w art. 1 tej ustawy. Taką czynnością jest m.in. umowa spółki oraz zmiana umowy spółki, nie jest nią natomiast sama czynność wniesienia wkładu (aportu) do spółki, jako czynność nie zakwalifikowana do czynności objętych wymienionym podatkiem. Dalej argumentował organ, że z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż w przypadku umowy spółki osobowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Wynika z tego, że ww. ustawa nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu. Wiąże się to z przytoczoną powyżej zasadą, że opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą - wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowa spółki, zmiana umowy spółki) - a nie jej przedmiot (np. wniesienie wkładu). Tym samym, bezprzedmiotowa staje się zdaniem organu analiza wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotu aportu w oparciu o art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku poglądu wnioskodawcy, jakoby przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych naruszały postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE, organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które w myśl art. 3 pkt 2 rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast dyrektywa europejska jest aktem prawnym wyznaczającym cele, jakie mają osiągnąć państwa członkowskie, pozostawiającym im wybór środków służących do osiągnięcia tych celów. Może być skierowana do jednego, do kilku lub do wszystkich państw członkowskich. Aby zasady określone w dyrektywie mogły wywołać skutki na poziomie obywatela, prawodawca krajowy musi przyjąć akt dokonujący jej transpozycji do prawa krajowego, który dostosowuje prawo krajowe pod względem wymogów określonych w dyrektywie. Powyższa definicja wskazuje zdaniem organu, że postanowienia dyrektyw nie stają się automatycznie przepisami krajowymi, w związku z czym nie mogły podlegać analizie w procesie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez Ministra Finansów braku podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 2 pkt 4 lit. a w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędne uznanie, że w związku ze zmianą umowy spółki komandytowej, której przedmiotem było wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w marcu 2009 r., skarżąca zobowiązana była do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych;

- art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji powołanego we wniosku skarżącej orzecznictwa podatkowego, w tym zwłaszcza uchwały NSA z dnia 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12), co doprowadziło do wydania interpretacji naruszającej wskazane wyżej przepisy prawa materialnego;

- art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 3 pkt 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego norm prawa wspólnotowego oraz zasady pierwszeństwa ich stosowania przed normami prawa krajowego.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że wniesienie wkładu do spółki osobowej (np. w formie aportu), jako zmiana umowy spółki, co do zasady mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednak, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Skarżąca stwierdziła, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem jej wniosku, czynność polegająca na zawarciu umowy spółki lub jej zmianie nie prowadziła do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron była opodatkowana VAT z tytułu dokonania tej czynności. Wniesienie wkładu do spółki osobowej podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie, jeżeli żadna ze stron czynności nie była opodatkowana VAT z tytułu jej dokonania. W stanie prawnym obowiązującym w momencie wnoszenia do spółki aportu czynność wniesienia aportu podlegała opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że nie została spełniona przesłanka, warunkująca opodatkowanie tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, zmiana umowy spółki, związana z wniesieniem do niej wkładu niepieniężnego, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka podkreśliła, że stanowiska powyższego nie zmienia okoliczność, że czynność wniesienia powyższego aportu została zwolniona z opodatkowania VAT.

Skarżąca zwróciła również uwagę na przepisy prawa wspólnotowego zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE, stwierdzając, że aport jest co do zasady czynnością opodatkowaną VAT. Jedynym wyjątkiem jaki przewidział ustawodawca wspólnotowy jest możliwość wyłączenia przez państwa członkowskie tej transakcji poza system podatku VAT. Polski ustawodawca wprowadził natomiast do porządku krajowego trzecią możliwość - zwolnienie z podatku VAT. Tym samym zdaniem skarżącej naruszył prawo wspólnotowe. Na poparcie czego spółka przytoczyła orzeczenia polskich sądów administracyjnych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji skarżąca podkreśliła, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustalają przedmiot opodatkowania w złożony sposób, wymagający jednoczesnego odniesienia się do kilku przepisów prawnych. Zdaniem spółki ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie daje podstaw prawnych dla odrębnego traktowania czynności zmiany umowy spółki od wniesienia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Z przedmiotowego aktu prawnego wynika jej zdaniem, że wiąże on skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz ze zmianą, która stanowi czynność cywilnoprawną. Tym samym, w ocenie skarżącej należy przyjąć, że pojęcie "zmiana umowy spółki", którym posługuje się ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi w istocie zbiorcze określenie kategorii czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Do tej kategorii ustawa zalicza m.in. wniesienie aportu do spółki osobowej.

Skarżąca zaznaczyła również mając na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, że jej zdaniem nie ulega wątpliwości, iż w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., a więc także w stanie prawnym objętym zakresem wniosku skarżącej, czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, z uwagi na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, była objęta wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do naruszenia przez organ podatkowy wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca podkreśliła, że jej wniosek na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja indywidualna, zawierał odniesienie do szeregu orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów. Tymczasem organ podatkowy w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej całkowicie pominął przytoczone przez nią orzeczenia i interpretacje oraz nie odniósł się do treści powołanej uchwały NSA, czym zdaniem spółki naruszył wskazane przez nią przepisy Ordynacji podatkowej. Podobnie zdaniem skarżącej postąpił organ w odniesieniu do przepisów wspólnotowych stwierdzając, że wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może odnosić się do postanowień dyrektyw wspólnotowych, w tym Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż wykraczają one poza zakres norm, których interpretacji może dokonywać na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka uznała, że Minister Finansów dokonując interpretacji w niniejszej sprawie zobowiązany był uwzględnić normę wyrażoną w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą prawo ustanowione przez organizację międzynarodową powinno być stosowane bezpośrednio i mieć pierwszeństwo przed ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację.

Skarżąca nadmieniła, że obowiązek przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, której ramy zostały ukształtowane przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie budzi obecnie żadnych wątpliwości.

Konkludując skarżąca uznała, że pominięcie norm prawa wspólnotowego w procesie wykładni przepisów krajowych stanowi rażące naruszenie wskazanych przez nią przepisów. Zatem w ocenie spółki zaskarżona interpretacja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego ze względu na naruszenie przepisów prawa powołanych w niniejszej skardze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów dokonał niewłaściwej wykładni art. 2 pkt 4 lit. a w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Błędna wykładnia tych przepisów skutkowała zajęciem stanowiska, zgodnie z którym na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynność wniesienia aportu jest zdarzeniem odrębnym od czynności zmiany umowy spółki, a w konsekwencji do uznania, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wyłącznie zmiana umowy spółki, nie zaś czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego.

W opinii Ministra Finansów zmiana umowy spółki komandytowej na skutek wniesienia aportu powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych, zaś analiza wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w kontekście zdarzenia opisanego przez skarżącą jest w tej sytuacji bezprzedmiotowa.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko należy uznać za nieprawidłowe, bowiem brak jest podstaw do odrębnego traktowania wniesienia aportu i zmiany umowy spółki na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przemawia za tym w szczególności wykładania literalna, systemowa, funkcjonalna i historyczna przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności tezy zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12. Przedmiotem tej uchwały jest wyłączenie opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową. W ocenie Sądu jednak zawarte tam uwagi dotyczące istnienia podstaw do utożsamiania czynności wniesienia aportu i zmiany umowy spółki są także przydatne przy ocenie czy czynność wniesienia aportu jest zdarzeniem odrębnym od czynności zmiany umowy spółki osobowej.

Formułując powołane wyżej stanowisko organ skupił się wyłącznie na brzmieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, całkowicie ignorując relacje tego przepisu w stosunku do innych regulacji zawartych w tej ustawie.

Trzeba mieć na uwadze, że przepis prawny nigdy nie jest oderwaną jednostką, lecz zawsze występuje w określonym kontekście systemowym, który powinien być brany pod uwagę w procesie wykładni. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustalają przedmiot opodatkowania w złożony sposób, wymagający jednoczesnego odniesienia się do kilku przepisów prawnych. I tak, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że "Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: (...) umowy spółki". Tak określony przedmiot opodatkowania został rozszerzony także o zmiany umów spółki, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym "Podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (...)". Za zmianę umowy spółki osobowej ustawodawca uznał natomiast, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy, "wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania." Należy także wskazać na przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi: "przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy".

Z cytowanych wyżej przepisów wynika zatem wyraźnie, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie daje podstaw prawnych dla odrębnego traktowania czynności zmiany umowy spółki od wniesienia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Przepisy te nie pozostawiają wątpliwości, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz ze zmianą, która stanowi czynność cywilnoprawną określoną w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. "wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego (...)".

Tym samym, w ocenie Sądu należy przyjąć, że pojęcie "zmiana umowy spółki", którym posługuje się ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi w istocie zbiorcze określenie kategorii czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Do tej kategorii ustawa zalicza bowiem czynności wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym m.in. wniesienie aportu do spółki osobowej.

Za przedstawionym wyżej stanowiskiem przemawia także wykładnia historyczna. Stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym wniesienie wkładu i zmiana umowy spółki to dwie odrębne czynności na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawny podważałoby także sens dokonanej z dniem 22 kwietnia 2010 r. zmiany brzmienia art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nowelizacja ta spowodowała, że umowy spółki i ich zmiany podlegające zwolnieniu z VAT nie są już wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wprowadzenie takiego przepisu byłoby natomiast zbędne, gdyby przyjąć za organem, że zmiana umowy spółki powinna być rozumiana jako czynność odrębna od wniesienia wkładu.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Minister Finansów będzie zobowiązany do udzielenia interpretacji indywidualnej, przyjmując za punk wyjścia wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku przez Sąd.

Na aprobatę zasługują także zarzuty naruszenia art. 14a, oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji powołanych we wniosku skarżącej norm prawa wspólnotowego.

Odnosząc się do przedstawionej przez skarżącą argumentacji Minister Finansów stwierdził, że organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, których definicję zawiera art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, i do których - w ocenie organu - Dyrektywa 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie należy. Postanowienia dyrektyw nie stają się automatycznie przepisami krajowymi, w związku z czym nie mogły podlegać analizie w procesie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Rację ma Minister Finansów stwierdzając, że pojęcie przepisów prawa podatkowego zostało zawarte w Ordynacji podatkowej. Pod tym pojęciem, zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W powyższym katalogu aktów prawnych podlegających interpretacji Ministra Finansów nie zostały wprost wymienione dyrektywy unijne. Tym niemniej, interpretując powyższy przepis należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Natomiast zgodnie z normą wyrażoną art. 9 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego.

W dniu 16 kwietnia 2003 r. Rzeczpospolita Polska podpisała w Atenach, a następnie ratyfikowała Traktat, będący aktem dotyczącym warunków jej przystąpienia z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt P 1/05 Trybunał Konstytucyjny wskazał natomiast, że Unię Europejską należy traktować jako organizację międzynarodową. Zgodnie z art. 53 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864, Dz.U.UE.L.03.236.33 - dalej: "Akt z dnia 16 kwietnia 2003 r."), po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. W art. 54 ww. Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. postanowiono natomiast, że nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania - od dnia przystąpienia - przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowano Unii Europejskiej). Zgodnie z obecną treścią tego przepisu: "W celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej".

Biorąc pod uwagę, że państwo członkowskie ma obowiązek implementować przepisy dyrektyw do krajowego prawodawstwa w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, w tym znaczeniu dyrektywa jest źródłem prawa, bowiem zobowiązuje to państwo oraz jego organy do wdrożenia jej przepisów do krajowych porządków prawnych.

Wielokrotnie sądy administracyjne podkreślały, że dyrektywy przyjęte przez Radę jako organ Unii Europejskiej są źródłem prawa w rozumieniu przepisów Konstytucji RP, zwłaszcza art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3. W wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11, NSA stwierdził, "że organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany jest do wykładni przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w świetle celów i brzmienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z tej Dyrektywy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego". Natomiast w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt 61/09 NSA wyraził pogląd, że "w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z 16 kwietnia 2003 r. oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r. (poprzednio: art. 249 TWE) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć – w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) orzekając w sprawach dotyczących VAT wielokrotnie przy tym wskazywał, że większość przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) spełnia kryteria bezpośredniego stosowania, co oznacza, że treść przepisu umożliwia jednoznaczną i precyzyjną wykładnię oraz bezpośrednie zastosowanie przez organy krajowe".

Pomijając powołane przez skarżącą przepisy prawa wspólnotowego Minister Finansów naruszył zasadę praworządności, tj. działania na podstawie przepisów prawa, do której przestrzegania był zobowiązany zgodnie z treścią art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Reasumując stwierdzić należy, że organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany jest do wykładni wskazanych przez skarżącą: przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług. Dokonując wykładni przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych organ jest zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym wyroku.

Z tych względów uchylono zaskarżoną interpretację w oparciu o treść art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 200 p.p.s.a. - zasądzona kwota obejmuje wpis sądowy i koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych.