Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jan Rudowski, , Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Latkowska Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1097/22 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 592/23

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej E. z siedzibą w W. i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie tego organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o uchylenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

We wniosku z dnia 24.09.2021 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że jej akcjonariuszami są: polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz fundusz inwestycyjny działający przez spółkę luksemburską. Jako podmiot o charakterze holdingowym posiada udziały w polskich spółkach celowych prowadzących elektrownie wiatrowe lub fotowoltaiczne oraz realizujących projekty budowy takich elektrowni. Skarżąca planuje sprzedać 100% udziałów jednej ze spółek celowych spółce będącej jej akcjonariuszem, a następnie akcjonariusze planują umorzyć bez wynagrodzenia część jej akcji przypadających funduszowi inwestycyjnemu, wskutek czego kapitał zakładowy skarżącej zostanie obniżony o kwotę odpowiadającą iloczynowi liczby umarzanych akcji oraz ich wartości nominalnej; jednocześnie o tę samą kwotę zostanie powiększony jej kapitał zapasowy, przez co wysokość kapitałów własnych nie ulegnie zmianie.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym skarżąca zapytała, czy opisane umorzenie akcji bez wynagrodzenia spowoduje powstanie u niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz czy umorzenie własnych akcji nabytych uprzednio od funduszu może doprowadzić do określenia dochodu skarżącej przez organ podatkowy na podstawie rozdziału 1a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: u.p.d.o.p.) – zajmując stanowisko, że w opisanych przypadkach nie powstanie przychód podatkowy i nie będzie podstaw do określenia dochodu na podstawie przepisów u.p.d.o.p. o cenach transferowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 23.12.2021 r. odmówił na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, wskazując, że wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wymagałoby uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii prawnej dopuszczalności umorzenia części akcji funduszu inwestycyjnego bez wynagrodzenia, w następstwie której kapitał zakładowy zostanie obniżony przy jednoczesnym powiększeniu kapitału zapasowego; wymaga to zatem analizy norm ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, dalej: K.s.h.), do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając jako organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 28.02.2022 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W skardze na to postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. w związku z art. 165a § 1, art. 14h, art. 14b § 5 i art. 121 § 1 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku zostały spełnione oraz błędne uznanie, że wniosek wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego, a organ interpretacyjny nie był obowiązany do wystąpienia o uzupełnienie braków formalnych wniosku w sytuacji uznania, że przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe nie zawiera wszystkich danych niezbędnych do wydania interpretacji.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych nią postanowień na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że postanowienia te naruszają art. 165a § 1 i art. 14h O.p., bowiem skoro w ramach opisu zdarzenia przyszłego przedstawiono określony ciąg zdarzeń, zadając pytania o skutki tych zdarzeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, nie żądano tym samym przesądzenia przez organ interpretacyjny dopuszczalności umorzenia części akcji bez wynagrodzenia na podstawie przepisów o spółkach kapitałowych, w szczególności przepisów K.s.h. Skoro zatem skarżąca nie oczekiwała od organu interpretacyjnego interpretacji przepisów prawa spółek, a jedynie interpretacji przepisów podatkowych w zakresie skutków takiej czynności, to przedmiotem wniosku nie była interpretacja przepisów innych, niż podatkowe. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny winien przyjąć, że brak jest podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego z uwagi na konieczność uprzedniego przesądzenia dopuszczalności prawnej planowanej czynności, gdyż skarżąca rozstrzygnięcia przez organ tej kwestii się nie domaga.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak jasnych wskazań prawnych dla organu interpretacyjnego co do dalszego postępowania, wiążących przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co powoduje, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do zastosowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 i art. 14h O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, będące konsekwencją błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny wymienionych przepisów O.p. przez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku skarżącej z uwagi na konieczność uprzedniego przesądzenia dopuszczalności prawnej planowanej czynności, bowiem w ocenie Sądu w sprawie nie wystąpił przypadek, gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego oraz iż przedmiotem wniosku nie była interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym uprawnienia organu wydającego interpretacje indywidualne – podczas gdy odniesienie się do skutków prawnopodatkowych będących przedmiotem zadanych we wniosku pytań wymagałoby od organu interpretacyjnego wyjaśnienia dopuszczalności prawnej planowanej czynności, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także braku jasnych wskazań co do dalszego postępowania.

Art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei na mocy art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie.

Przypomnienie treści przepisów przytoczonych jako podstawy kasacyjne oraz odniesienie do nich formy i treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na wyprowadzenie wniosku, że uzasadnienie to w pełni odpowiada wymienionym w tych przepisach warunkom, a także umożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli instancyjnej wydanego orzeczenia. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób klarowny wyjaśnił, że podatnik nie domaga się, by organ interpretacyjny zajął stanowisko co do dopuszczalności – w odniesieniu do prawa handlowego, a zwłaszcza przepisów K.s.h. – planowanych czynności, zmierzających do umorzenia własnych akcji bez wynagrodzenia, z jednoczesnym przeniesieniem odpowiadającego im kapitału na kapitał zapasowy spółki, ale by potwierdził lub zanegował stanowisko podatnika co do skutków podatkowych opisanych czynności i zdarzeń prawnych. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw zarówno skargi kasacyjnej, jak i wydanych w toku postępowania postanowień, uprzednie rozstrzygnięcie prawnej dopuszczalności planowanych przez podatnika operacji nie stanowi wstępnego warunku wydania interpretacji, bowiem okoliczność umorzenia akcji bez wynagrodzenia z jednoczesnym przeniesieniem odpowiadającego im kapitału na kapitał zapasowy stanowi element przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, którego opis jest dla organu interpretacyjnego wiążący i w który nie wolno mu ingerować. Jeżeli okazałoby się, że opisana we wniosku operacja jest niedopuszczalna ze względu na obowiązujące normy prawa handlowego, interpretacja – czy to pozytywna, czy negatywna dla skarżącej – nie miałaby waloru ochronnego ze względu na nieziszczenie się w praktyce stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Można dodać, że merytoryczne odniesienie się przez organ interpretacyjny do zdarzeń i czynności prawnych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie oznacza usankcjonowania tych czynności na podstawie norm prawa handlowego, a jedynie ocenę ich skutków podatkowych w oparciu o (podważalną) hipotezę o zgodności tych czynności z prawem innym, niż podatkowe.

Nie można zatem przyjąć – jak wywodzi organ interpretacyjny w uzasadnieniu omawianego zarzutu – jakoby uzasadnienie zaskarżonego wyroku było niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do zastosowania. Przeciwnie, zarówno uzasadnienie to jest jasne i w pełni zrozumiałe, jak i możliwe do zastosowania są wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w tym uzasadnieniu. Istotą tych wskazań jest zalecenie wydania interpretacji zawierającej wykładnię i ocenę zastosowania przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 O.p.), a nie uprzednią wykładnię i ocenę zastosowania przepisów prawa handlowego (Kodeksu spółek handlowych).

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 i art. 14h O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie bowiem uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny wymienionych przepisów O.p. przez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku skarżącej. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, w sprawie nie zachodziła konieczność uprzedniego przesądzenia dopuszczalności prawnej planowanej czynności (i to w odniesieniu do przepisów innego działu prawa, niż prawo podatkowe), a jedynie należało przeprowadzić wykładnię oraz wypowiedzieć się co do oceny zastosowania przepisów prawa podatkowego do zdarzeń (czynności prawnych) opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego przedmiotem wniosku w sposób oczywisty była właśnie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie interpretacja przepisów innych działów prawa, w sprawie pozostającej poza zakresem przedmiotowym uprawnienia organu wydającego interpretacje indywidualne. Nie było zatem potrzeby wyjaśniania dopuszczalności prawnej planowanej przez skarżącą czynności, gdyż stanowiła ona element przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, a rzeczą organu interpretacyjnego było tylko dokonanie oceny podatkowych skutków tej czynności dla skarżącej.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doradcy podatkowego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji.

SNSA SNSA SNSA

Tomasz Zborzyński (spr.) Jan Grzęda Jan Rudowski