Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Ke 296/25 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 30 października 2023 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Ke 296/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. M. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 9 maja 2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej za 2023 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) prawa materialnego:

a) art. 29 ust. 1, art. 30, art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.z.p.d.", poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że sam fakt, że Skarżący nie zgłosił pisemnie naczelnikowi urzędu skarbowego rezygnacji z karty podatkowej implikuje to, że w tym czasie prowadził on działalność gospodarczą;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 106 § 3 w zw. z art. 113 § 1 P.p.s.a., polegające na nieprzeprowadzeniu z urzędu przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie stanu zdrowia Skarżącego;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i uznanie, że Skarżący wznowił działalność gospodarczą, podczas gdy w 2023 r. nie osiągnął żadnych dochodów;

c) art. 141 § 4 i art. 135 P.p.s.a., wyrażające się w zaniechaniu przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia wyroku, tj. niewskazaniu dlaczego Sąd orzekający odmówił wiary oświadczeniu Skarżącego dotyczącemu nieprowadzenia działalności gospodarczej w okresie jej zawieszenia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ administracyjny: art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572, z późn. zm.) - powoływanej dalej "k.p.a.", poprzez ograniczenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie do przeprowadzenia dowodu z dokumentacji dotyczącej dokonanej kontroli skarbowej, a zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji medycznej, bądź przeprowadzenia innych dowodów, w wyniku czego błędnie ustalono, że Skarżący w okresie zawieszenia działalności gospodarczej aktywnie ją prowadził, co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, gdyż doprowadziło do stwierdzenia utraty prawa Skarżącego do korzystania ze zwolnienia od podatku rozliczanego w formie karty podatkowej, a także na treść wyroku Sądu pierwszej instancji, który uznał te ustalenia za słuszne.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Niezasadny jest pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1, art. 30 i art. 34 ust. 3 u.z.p.d., gdyż kwestionowana w nim teza, czyli uznanie, że w przypadku gdy podatnik opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tu - w formie karty podatkowej) nie zgłosi rezygnacji z tej formy opodatkowania uważa się, że dalej prowadzi działalność gospodarczą [opodatkowaną w tej formie - uwaga Sądu] wynika wprost z treści pierwszego z tych przepisów.

Chybiony jest także zarzut odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przepis ten stanowi wyjątek od zasady, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. Wynika to z funkcji i kompetencji takiego sądu, do których nie należy ustalanie stanu faktycznego sprawy, lecz dokonanie oceny w ramach kontroli legalności zaskarżonego do tego sądu aktu administracyjnego, czy organy administracyjne (tu - podatkowe) prawidłowo wyjaśniły stan faktyczny sprawy, tj. z dochowaniem wymogów wynikających z wiążącej te organy procedury.

Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że powyższych uwarunkowań prawnych autorka skargi kasacyjnej nie dostrzega, jako że zarzuca w nim Sądowi pierwszej instancji, że ten nie dążył do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Podobnie jak nie respektuje treści wskazanego jako naruszony przepisu podnosząc, że Skarżący był w stanie przedstawić świadków na wykazanie okoliczności nieprowadzenia działalności gospodarczej, odnosząc tę uwagę do postępowania przez sądem.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że analizowany zarzut jest bezprzedmiotowy także z tego powodu, biorąc pod uwagę istotę sporu w tej sprawie, że stan zdrowia Skarżącego nie jest okolicznością, która mogłaby w jakikolwiek sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Z powyższych względów bezzasadny jest także powiązany z zarzutem naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 113 § 1 tej ustawy, który to przepis dotyczy czynności przewodniczącego składu orzekającego.

Bezzasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji.

Niezależnie od powyższego, odnosząc się konkretnie do twierdzeń skargi kasacyjnej, na których oparte zostały te zarzuty, wskazać należy, że uzyskiwanie dochodów, nie jest warunkiem podlegania zryczałtowanej formie opodatkowania w postaci karty podatkowej, natomiast prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej w trakcie deklarowanego przez niego zawieszenia prowadzenia takiej działalności Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, wywodził z efektów "nabycia sprawdzającego" polegającego na nabyciu od Skarżącego w okresie tego zawieszenia usługi transportowej.

Nie może zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ administracyjny przepisów art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a.

Pomijając już fakt, że pierwszy z tych przepisów dotyczy naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że do postępowania przed organami podatkowymi znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej a nie przepisy k.p.a., co sprawia, że organy podatkowe tych ostatnich przepisów naruszyć nie mogły.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).