Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. E. S. (dalej: "Skarżący"), we wniosku z 23 stycznia 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej wskazał, że będąc osobą fizyczną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). Przystąpił do niej obejmując akcje, w zamian za wkład pieniężny. Posiada akcje na okaziciela. SKA prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług budowlanych. W przyszłości posiadać będzie także akcje imienne. Jako akcjonariusz Skarżący ma udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W związku z tym zadał pytania:

1) czy otrzymany przez niego dochód z udziału w zysku SKA, jako dywidenda stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a tym samym w zależności od wyboru Skarżącego – dochód ten może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) Czy w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstaje w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług, a powstanie, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?

3) Czy w związku z tym Skarżący nie jest zobowiązany płacić zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 44 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f., za miesiące, w których SKA sprzedaje rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi, gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?

4) Co stanowi podstawę opodatkowania (przychody minus koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Skarżącego z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA?

W odniesieniu do pytań Nr 2 i Nr 3 Skarżący uznał, że po jego stronie nie powstanie przychód w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług tj. w momentach nakazanych w art. 14 ust. 1c - 1h i 2 u.p.d.o.f. Zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychód powstanie w dacie otrzymania zapłaty, gdy Skarżący będzie w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (dzień dywidendy). Nie jest on zatem zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi.

Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, zaś sposób ich opodatkowania określa art. 8 u.p.d.o.f. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, ich sytuacja prawna jest podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: "K.s.h."). Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników prowadzi do zastosowania wobec ich przychodów ze SKA różnych przepisów u.p.d.o.f., co potwierdza wyrok WSA w Bydgoszczy z 29 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 849/09. Akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą mieć charakter imienny lub na okaziciela, stosownie do art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot byli akcjonariuszami i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Takie rozwiązanie byłoby absurdalne i niewykonalne oraz sprzeczne z tezą, podnoszoną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, iż ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Na potwierdzenie ww. stanowiska powołał wyrok WSA w Krakowie z 20 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07.

Skarżący wyjaśnił, że zysk w spółce komandytowo-akcyjna i prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej - ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi stosownie do art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. Nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane także brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.

Przyjęcie więc odmiennego niż prezentowany przez Skarżącego sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał akcjonariusz. Skutkowałoby to wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Zauważył, że nie można oczekiwać aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone, co potwierdzają wyroki WSA w Krakowie z 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07 oraz z 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09.

Regulacje zawarte w u.p.d.o.f. nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, wynikającą z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."), co potwierdza m.in. uchwała Siedmiu Sędziów NSA z 25 listopada 2002r. sygn. akt FPS 12/02, wyrok NSA z 2 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1181/07 i orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. W myśl poglądu zawartego na przykład w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09 niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA.

Stanowisko Skarżącego, że akcjonariusz SKA byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu jedynie w momencie otrzymania dywidendy i jedynie za ten miesiąc musiałby uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09, z 5 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2148/09 i II FSK 2149/09, z 5 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2126/09, z 4 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1097/08 oraz z 17 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1459/09.

Skarżący zauważył także, iż użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy, która jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Potwierdzeniem tej argumentacji są wyroki WSA w: Poznaniu z 15 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Po 820/09, Wrocławiu z 22 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09 i z 22 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09, Krakowie z 13 marca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07 i 2 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 219/09.

Skarżący, w odniesieniu do pytania Nr 4 wskazał, że w zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Skarżącego część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA i będzie ona stanowiła dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

Skarżący podsumował swoje stanowisko w sprawie podkreślając, że w związku z planowanym posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA:

1) przychód Skarżącego nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług. Powstanie zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w miesiącu otrzymania z SKA dywidendy (faktyczny wpływ na rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA);

2) Skarżący nie będzie zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi. Będzie on zobowiązany uiścić zaliczkę na podatek, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jedynie za miesiąc, w którym otrzyma dywidendę;

3) Podstawę opodatkowania faktycznie otrzymywanych dochodów z dywidendy stanowi, na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. kwota, która faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA (kwota w zasadzie odpowiadająca dochodowi brutto SKA, który to dochód za cały rok SKA jest w stanie obliczyć, zysk SKA w zasadzie odpowiadać będzie podstawie opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. są to przychody minus koszty).

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2011r. uznał stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Wskazał, że przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytania Nr 2, 3 i 4, natomiast w zakresie pytania Nr 1 zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Minister Finansów zauważył na wstępie, że przychody uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną i poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., (19% podatkiem).

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.), ksiąg rachunkowych.

Zdaniem Ministra akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną odróżnia od spółki akcyjnej brak osobowości prawnej, a to przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa, nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.).

Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Dochody uzyskane przez Skarżącego z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach, jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że Skarżący ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

W ocenie Ministra Finansów spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, jest nim wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty.

Dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f. przez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. U podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów - w myśl art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Podstawę opodatkowania, przychody oraz koszty należy określić (zarówno u komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej.

Minister Finansów, odnosząc się do powołanego przez Skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i w tylko tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

3. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego 28 listopada 2011r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 stycznia 2012r. ww. interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie: 1) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez nieprawidłową interpretację kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej i uznanie, że przychody otrzymywane z tytułu wynagrodzenia za świadczone przez spółkę usługi i sprzedawane towary są przychodem ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza, nie uznał zaś, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest dywidenda otrzymana przez akcjonariusza; 2) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek; 3) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza; 4) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne oraz nieuznanie, iż jedynym dochodem osiąganym przez akcjonariusza jest dywidenda, podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w tym przepisie - na dzień otrzymania zapłaty; 5) art. 24 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania co miesiąc dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy dochodem jest wyłącznie faktycznie otrzymana dywidenda na podstawie uchwały wspólników o jej wypłacie; 6) art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, 7) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego; 8) art. 2 Konstytucji RP przez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa; 9) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równości oraz zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje, iż Państwo Polskie, na podstawie interpretowanych przepisów u.p.d.o.f., ma prawo opodatkować majątek (dochód) Skarżącego, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić jego własności. Jednocześnie z interpretacji wynika, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest u tego podmiotu opodatkowany.

Skarżący wniósł w skardze o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji wskazując, że Minister Finansów w ponownie wydanej interpretacji powinien ocenić stanowiska Skarżącego jako w pełni prawidłowe, w ten sposób, że: przychód Skarżącego jako akcjonariusza SKA - niezależnie od rodzajów działalności prowadzonej i transakcji dokonywanych przez SKA - powstaje wyłącznie w dacie wpływu na jego rachunek bankowy lub pobrania w kasie SKA dywidendy, niezależnie od sposobu i źródła generowania zysków przez SKA; art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. ma zawsze zastosowanie do akcjonariusza SKA, tj. przychód po jego stronie powstaje w dacie otrzymania przez niego dywidendy z SKA, niezależnie od tego w jaki sposób, z jakich transakcji, SKA osiągnęła zysk, z którego jest wypłacana dywidenda; w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje wskazane we wniosku kategorie przychodów, Skarżący nie jest zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ nie uzyskuje żadnego przychodu należnego; przychód Skarżącego jest opodatkowany na zasadach określonych w art. 5b ust. 2 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. (z pozarolniczej działalności gospodarczej, który może być opodatkowany tzw. podatkiem liniowym, wyłącznie w momencie jego faktycznego otrzymania); brak jest możliwości oraz podstaw prawnych do ustalania wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego, a zatem zaliczka ta oraz podatek wynosi 0 złotych. Zaliczka na podatek oraz podatek są zaś należne dopiero wówczas gdy Skarżący otrzyma dywidendę z SKA. Należna zaliczka i podatek wynosić będzie 19% otrzymanej dywidendy (jeśli Skarżący miałby prawo do stosowania liniowej stawki podatku PIT od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w innym przypadku będzie miała zastosowanie skala podatkowa do dochodów z tej działalności, obowiązująca w roku otrzymania dywidendy);

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego,

3) rozpoznanie sprawy poza kolejnością gdyż wobec uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. o sygn. II FPS 1/11 można zdaniem Skarżącego przyjąć, iż jej stanowisko jest w pełni słuszne.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, a zarzuty podniesione w skardze okazały się zasadne.

2. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli nad legalnością działań podejmowanych przez administrację publiczną, a zakres tej kontroli wyznacza art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), takie jak interpretacje indywidualne wydane w sprawach podatkowych, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

3. Spór podatnika z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14 b § 1 O.p. dotyczył zarówno momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej, jak też obowiązku uiszczenia od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, w razie uzyskania przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów z działalności gospodarczej oraz podstawy opodatkowania.

4. Kwestia opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych była przedmiotem rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego w uchwale z 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11, na co w sposób prawidłowy zwrócono uwagę w skardze wniesionej do Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)".

5. Warto również zwrócić uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09, który odnosi się wprost do osób fizycznych oraz w sposób zasadniczy zawiera tezy analogiczne do zaprezentowanych ww. uchwale, jak również wyroku NSA z 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1297/09 i z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6. Sąd wskazuje, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., przy czym art. 5b ust. 2 u.p.d.f. ma zasadnicze znaczenie przy wykładni powołanych przepisów. Ma też potwierdzenie w poglądach zaprezentowanych w ww. orzeczeniach NSA.

7. Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.

Zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. W świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.).

8. Akcjonariusz zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki.

Rację ma Skarżący, że momentem uzyskania przez niego przychodu z tytułu akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej będzie moment faktycznego otrzymania dywidendy. Wynika to z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 902/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

9. Skoro zaś przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z udziału w tejże spółce, do przychodu tego ma zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaznaczyć należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych, tj. według 19% stawki podatku (art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c u.p.d.o.f.)

Zdaniem Sądu, nie jest natomiast możliwe zastosowanie do przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej reguły określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wiąże się bowiem z jakimikolwiek kosztami uzyskania przychodów. W tym przypadku przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu, jest kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza.

Uzasadniając stanowisko o obowiązku obliczenia przez akcjonariusza przychodów i kosztów ich uzyskania, Minister Finansów wskazał wynikający z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg.

Zdaniem Sądu, argument ten był chybiony.

Przepis powyższy odnosi się bowiem do sposobu ustalania dochodu podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. Księgi rachunkowe prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, a nie jej wspólnik i to ona sporządza sprawozdania finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości - Dz.U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że ustawodawca odróżnia prowadzenie ksiąg przez podatnika będącego osobą fizyczną oraz przez spółki osobowe.

10. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010r. III SA/Wa 1626/09, który Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela, wskazano, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, m.in. udzielonych bonifikat.

W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę".

Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265).

"Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519).

Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

11. Uwzględniając powyższe trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie u niego art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Skoro na mocy art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. W związku z tym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 maja 2011r. II FSK 2126/09, oraz z 10 stycznia 2012r. II FSK 1326/10.

Za powyższą interpretacją przemawiają również dyrektywy celowościowe. Przyjęcie bowiem założenia, że akcjonariuszowi na bieżąco przypisywany będzie dochód uzyskiwany przez spółkę mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której dochód byłby przypisany, a uchwały o wypłacie dywidendy nie podjęto (uprawnienie do udziału w zysku uwarunkowane jest podjęciem uchwały). Byłoby to więc nielogiczne i niesprawiedliwe.

12. Sąd podziela stanowisko wyrażone w skardze, że jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z tym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 u.p.d.o.f. nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Biorąc jednak pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

13. Sąd stwierdza, mając powyższe rozważania na względzie, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego: art. 8 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1, 3 i 3f u.p.d.o.f. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów ma obowiązek uwzględnić wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku.

14. Sąd, mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 P.p.s.a., natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.