Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 185/17 w sprawie ze skargi M. P. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2016 r. nr ITPB4/4511-252/16/KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 185/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. P. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji podał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) w spółkę osobową skutkować będzie powstaniem po stronie skarżącego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, a u podstaw tego sporu leży zawarty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) termin "niepodzielone zyski".

Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, dalej: ustawa nowelizująca), która weszła w życie 1 stycznia 2015 r., obejmuje swą dyspozycją zyski wypracowane przez spółkę kapitałową w latach poprzednich, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy, w tym zyski wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015 r. Sąd stwierdził, iż wbrew stanowisku skarżącego analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Ponieważ w niniejszej sprawie przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r., to skutki podatkowe tego przekształcenia należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zarzucił w niej naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: P.p.s.a) art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie wbrew brzmieniu powołanych przepisów, iż przekształcenie SKA w spółkę osobową będzie skutkować powstaniem po stronie skarżącego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), i naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do oddalenie skargi.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową skutkuje powstaniem po stronie skarżącego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2015 roku. Problem ten był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie jednolitą linię orzeczniczą (por. m,in. wyroki NSA: z 20 września 2017 r., II FSK 1127/17; z 25 kwietnia 2018 r., akt II FSK 2578/17; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1197/16; z 5 września 2018 r., II FSK 2157/18; z 20 grudnia 2018 r., II FSK 3542/16; z 14 marca 2019 r., II FSK 848 i 849/17; z 17 maja 2019 r, II FSK 1596/17 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Wyrażone w tych orzeczeniach stanowisko Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela, dlatego posłuży się argumentacją w nich zawartą. Dodać trzeba, że jest ono zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku.

W ustawie nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto unormowań pozwalających przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. opodatkowanie wartości zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest możliwe tylko w odniesieniu do zysków wypracowanych po wejściu w życie nowelizacji. Z przepisów końcowych tej ustawy płynie wręcz odmienny wniosek. Mianowicie ustawodawca wymienił w nich stany (zdarzenia), do których stosuje się przepisy dotychczasowe. Zaliczył do nich odsetki od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie tej ustawy. W takim przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej). Podobnie podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po 31 grudnia 2014 r., mieli stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. (art. 12 ustawy nowelizującej).

Brak wśród tych przepisów stosownych unormowań wyłączających stosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę w okresie przed wejściem w życie ustawy zmieniającej nakazuje przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. zyski wymienione w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, taka wykładnia powołanych przepisów nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz (zakazu lex retro non agit). Zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1197/16, należy odróżniać retroakcję właściwą od pozornej (retrospektywności). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z: 31 stycznia 1996 r., K 9/95; 31 marca 1998 r., K 24/97; 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06; 18 października 2006 r., P 27/05; 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością) polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29).

Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji, nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z 10 maja 2004 r., SK 39/93; z 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53).

Ustawa nowelizująca nakazywała odnosić nowe regulacje do zastanego w dacie jej wejścia w życie stanu istnienia w spółce zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ale pod warunkiem zaistnienia zdarzenia doniosłego z punktu widzenia opodatkowania, zależnego od woli spółki (wspólników), w postaci przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. O ile to przekształcenie nastąpiło po 1 stycznia 2015 r., jego skutki podatkowe powinny być oceniane według prawa z tej daty, skoro istnienie na dzień przekształcenia wartości zysków w spółce jest warunkiem opodatkowania, które bez przekształcenia nie rodziłyby opisanych skutków. Rozwiązanie takie wyczerpuje znamiona konstytucyjnie dopuszczalnego działania nowego prawa do stanów zaistniałych przed datą jego wejścia w życie, które same w sobie nie były wystarczające do opodatkowania na podstawie znowelizowanych przepisów.

Ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., że podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku wartości niepodzielonych zysków w spółce powstaje w przypadku przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia spółki będącej osobą prawną. W tym przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie pozostawienia w spółce kapitałowej wartości niepodzielonego zysku, ale w momencie przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową. Innymi słowy, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną.

W przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości niepodzielonych zysków w spółce, zdarzeniem, z którym ustawodawca podatkowy wiąże powstanie obowiązku podatkowego, jest zatem przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, a nie moment uzyskania zysku i przekazanie na kapitały inne niż zakładowy. Dopóki nie dochodzi do takiego przekształcenia, dopóty nie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Okoliczność, że ustawodawca wprowadza opodatkowanie określonych kapitałów, które wcześniej w danych okolicznościach opodatkowane nie były, nie jest tożsama z naruszeniem zakazu lex retro non agit. Taki zarzut można by skutecznie postawić w sytuacji, gdyby ustawodawca zdecydował się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy w odniesieniu do przekształceń, które miały miejsce przed 1 stycznia 2015 r.

Odnośnie do argumentów skargi kasacyjnej zbudowanych w oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym ustawy zmieniającej, stwierdzić należy, iż przepis ten normuje inną materię niż zawarta w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dotyczy bowiem sposobu ustalenia przychodu. Przepis określający sposób obliczenia przychodu nie może zaś zmienić regulacji dotyczącej powstania przychodu, czy też daty z jaką określa się go, do czego zmierza skarżący.

Powyżej zaprezentowana argumentacja przesądza o niezasadności sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej odnośnie do naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 1 P.u.s.a. Przepis ten ma charakter ustrojowy, zatem Sąd mógłby go naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę zastosował przy jej kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.