Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 26/20 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 listopada 2019 r. nr 3201-IOM.4104.31.2019.19 3201-IOM.4104.31.2019 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 26/20 oddalił skargę A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, nr 3201-IOM.4104.31.2019.19; 3201-IOM.4104.31.2019 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Od powyższego wyroku, na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 175 § 1 i art. 177 P.p.s.a., skargę kasacyjną wniósł A.P., zaskarżając go w całości. Skarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) – dalej jako: "P.u.s.a." oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej, przez co został naruszony art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co stanowi konsekwencję błędnego przyjęcia, iż organ nie dopuścił się naruszenia art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez niepodjęcie wszelkich, niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz umożliwienie skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd meriti okoliczności:

1. niedoręczenia stronie w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji następujących dokumentów:

a) protokołu z 13 maja 2019 r. na okoliczność wykonania przez biegłego A.C. wyceny lokalu mieszkalnego położonego w Szczecinie;

b) oświadczenia biegłego A.C. z 11 czerwca 2019 r.;

c) umowy z 11 czerwca 2019 r. zawartej pomiędzy A.C. a T.R.;

d) pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 11 czerwca 2019 r., znak 3216-SPM.4104.83.2019 skierowanego do T.R., wskazującej ją jako osobę uprawnioną do dokonania w dniu 11 czerwca 2019 r. o godz.11:00 oględzin lokalu mieszkalnego nr 4 położonego w Szczecinie przy ul. B.;

e) protokołu z 18 czerwca 2019 r. na okoliczność przekazania przez biegłego A.C. operatu dotyczącego wyceny nieruchomości;

f) karty czynności biegłego z 18 czerwca 2019 r.;

g) faktury nr [...] r wystawionej przez "G." Biuro Usług Majątkowych A.C. na rzecz II Urzędu Skarbowego w Szczecinie za wykonanie wyceny lokalu mieszkalnego położonego w Szczecinie przy ul.B.- co skutkowało niemożnością zapoznania się z nimi przez stronę w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji, a w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny legalności działań tego organu przez Sąd meriti;

a dołączenia wyżej wymienionych dokumentów do akt sprawy dopiero w toku postępowania odwoławczego, co skutkowało błędnym i dowolnym przyjęciem przez Sąd meriti, iż nie została spełniona norma art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) i c) P.p.s.a. warunkująca uchylenie zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji do błędnej kontroli legalności działania organów administracji publicznej.

II. Z daleko idącej ostrożności procesowej — i niezależnie od powyższego – skarżonemu orzeczeniu skarżący zarzucił także naruszenie przepisu art. 3 § 1 poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej, przez co został naruszony przepis art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd meriti okoliczności, iż oględziny nieruchomości, położonej w S. przy ul. B. zostały przeprowadzone bez uprzedniego wydania przez Naczelnika lI Urzędu Skarbowego w Szczecinie postanowienia o dopuszczeniu i przeprowadzeniu dowodu z oględzin tejże nieruchomości, co stanowi naruszenie przepisu art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 198 § 1 O.p., a w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny legalności działań organu I instancji przez Sąd meriti.

Podnosząc powyższe zarzuty, na podstawie przepisu art. 185 § 1 oraz art. 188 P.p.s.a. skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpatrzenia;

2. zwrot skarżącemu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zasadzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kosztów zastępstwa adwokackiego oraz opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

W skardze kasacyjnej nie kwestionuje się, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania ww. przepisu. Strona podważa prawidłowość przeprowadzenia i rzetelność dowodu z opinii biegłego jak również zarzuca pozbawienie jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Wymaga podkreślenia, że pomimo, że zarzuty skargi kasacyjnej nakierowane są na podważenie dowodu z opinii biegłego, w skardze kasacyjnej nie został podniesiony kluczowy w tym zakresie zarzut naruszenia art. 197 O.p. Dla porządku jedynie trzeba odnotować, że Sąd I instancji obszernie i wyczerpująco odniósł się do dowodu z opinii biegłego aprobując stanowisko organów podatkowych, które uznały, że dowód ten jest wiarygodny.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p. co miało nastąpić poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz umożliwienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania to trzeba stwierdzić, że strona nie wyjaśniła w czym konkretnie upatruje niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z tego też powodu, mając na uwadze wymagania dotyczące skargi kasacyjnej, określone w art. 174 w zw. z art. 175 § 1 pkt 2 P.p.s.a. kwestia niedostrzeżenia przez Sąd I instancji braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie poddaje się kontroli instancyjnej.

W obszarze, w którym strona zarzuca pozbawienie jej prawa czynnego udziału w każdym stadium podstępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Użyty tu zwrot "zapewnienie stronom czynnego udziału" nie może być interpretowany przy użyciu wykładni rozszerzającej. Samo bowiem słowo "zapewnienie" należy w tym kontekście rozumieć jako danie możliwości, umożliwienie, wskazanie na sposobność, powiadomienie itp. Oczywiście szczególnym obowiązkiem wynikającym z tej zasady pozostaje obowiązek umożliwienia stronom wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji (art. 200 O.p.). Zasada ta w swojej treści wprost nawiązuje do art. 190 O.p., gdzie stwierdza się, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma również prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że na organie spoczywa obowiązek takiego postępowania, aby strony mogły uczestniczyć aktywnie według swego wyboru. W praktyce realizacja tego elementu odbywa się na takiej zasadzie, że organ podatkowy – w drodze postanowienia (na które nie służy zażalenie) – zawiadamia strony postępowania podatkowego o możliwości ich udziału w przesłuchaniu świadka lub biegłego czy w dokonywanych oględzinach rzeczy. (S. Presnarowicz Komentarz do art. 123 O.p. w: Etel L. (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II Procedury podatkowe art. 120 -344. WKP 2022 (el.).

Z przyjętego i niekwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego wynika, że stronie doręczono postanowienie organu podatkowego I instancji o powołaniu biegłego rzeczoznawcy w celu wydania, na potrzeby ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn opinii o wartości rynkowej lokalu. Strona została zawiadomiono o terminie oględzin lokalu. Zmiana osoby dokonującej oględzin, zamiast powołanego przez organ rzeczoznawcy majątkowego A.C. czynności tej dokonała wskazane przez ww. T.R., nastąpiła za zgodą organu podatkowego wyrażoną na piśmie. Czynność oględzin lokalu została dokonana w obecności skarżącego.

Z akt sprawy wynika ponadto, co Sąd I instancji odnotował, że zarówno organ podatkowy I jak i II instancji wyznaczył stronie skarżącej, w trybie art. 200 § 1 O.p., termin do zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Usprawiedliwiona jest zatem ocena Sądu I instancji, że stronie skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku doręczania stronie dowodów zgromadzonych w sprawie. Obowiązku takiego nie można w szczególności wywodzić z treści art. 145 § 1 O.p., który stanowi, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi.

Przedmiotem doręczeń są pisma. Ordynacja podatkowa nie precyzuje znaczenia terminu "pisma", zatem przez pisma należy rozumieć wszelkie przesyłki dokonywane przez organ w związku z prowadzonym postępowaniem. Niemniej jednak obowiązek doręczenia konkretnego pisma w postępowaniu podatkowym musi wynikać z treści przepisu prawa. Nie budzi wątpliwości, że obowiązek taki dotyczy wezwań, decyzji, postanowień. Jeżeli jednak chodzi o dowody gromadzone w toku postępowania to organ podatkowy jest obowiązany dowody zebrać (złożyć do akt sprawy). Zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu w tym obszarze obejmuje więc prawo do zapoznania się z aktami sprawy, sporządzania z nich odpisów, notatek i kopii. Tylko w sytuacji gdyby przepis szczególny nakładał na organ podatkowy obowiązek doręczenia dowodu stronie, wskutek braku takiego doręczenia można by, i należało by, taką sytuację identyfikować jako naruszenie art. 123 § 1 O.p. Kwestią zaś odrębną, a jednocześnie nie będąca przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej, jest obowiązek organu powiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu, np. dowodu z opinii biegłego.

Z przedłożonych akt sprawy wynika, co zauważył Sąd I instancji, że stronie wyznaczono termin do zapoznania się z aktami sprawy, przy czym dowód z opinii biegłego zalegał w aktach sprawy już na etapie postępowania przed organem I instancji. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości zapoznania się z aktami sprawy na tym etapie postępowania.

Do akt sprawy na etapie postępowania przed organem I instancji nie została złożona pozostała dokumentacja związana ze sporządzeniem opinii biegłego. Dokumenty te zostały włączone do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Sąd I instancji odniósł się do wszelkich kwestii wynikających z tych dokumentów w kontekście wynikającym z ustaleń i konkluzji zawartych w opinii biegłego, i ocenił, że nie miały one wpływu na treść opinii biegłego. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zarzucana uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie wskazano na okoliczności wynikające z tych dokumentów podważające ostateczną konkluzję wynikającą z opinii biegłego tj. ustaloną wartość rynkową nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 216 § 1 w zw. z art. 198 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że organ podatkowy przeprowadził dowód z oględzin nieruchomości bez uprzedniego wydania postanowienia o dopuszczeniu i przeprowadzeniu tego dowodu. Rzecz jednak w tym, że organ podatkowy nie przeprowadzał dowodu z oględzin nieruchomości. Oględzin nieruchomości dokonano w ramach dowodu z opinii biegłego. Zatem ewentualne kwestionowanie tej czynności powinno być powiązane z adekwatnymi przepisami regulującymi przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.

sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Jacek Pruszyński