II FSK 1827/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-03-24	
Data wpływu	2008-10-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter
Jadwiga Danuta Mróz /sprawozdawca/
Zbigniew Kmieciak /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 477/08	
Skarżony organ	Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art.155, art.183, art.174 pkt 2 , art.7, art.3 par.1, art. 145 ust.1 pkt a i b, art.184;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art.139 par 3,art.125,art.121par 1, art.120, art.76 a par 1 pkt 3;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1997 nr 123 poz 776; art.49 ust 1; Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 68, art.69, art. 217;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp.j. L. K., P. M., A. S. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 477/08 w sprawie ze skargi L. sp.j. L. K., P. M., A. S. w G. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 6 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 lipca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. [...] spółka jawna L. K., P.M., A. S. w G.na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 6 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wraz z odsetkami.

W wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Wnioskiem z dnia z 4 sierpnia 2004 r. skarżąca L .[...] spółka jawna L. K., P.M., A.S. w G. (zwana dalej skarżącą lub spółką jawną L.[...]) wniosła o umorzenie odsetek naliczonych od wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON"). W uzasadnieniu wyjaśniła, że ze względu na złą koniunkturę na rynku w ostatnich latach uzyskiwała zysk na granicy rentowności, a nieterminowe regulowanie zobowiązań przez kontrahentów pogarszało sytuację. Podniosła ponadto, że zawarcie układu z wierzycielami spowodowało dalsze pogorszenie jej sytuacji finansowej albowiem musiała dodatkowo ponosić koszty postępowania układowego. Argumentowała także, przy umorzeniu pod uwagę winny być brane nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalna, w chwili podejmowania, sytuacja ekonomiczna podatnika, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Podkreśliła, że próby wywiązania się w terminie ze zobowiązań oraz zawarcie układu z wierzycielami wskazują, iż chce nadal prowadzić działalność gospodarczą i zatrudniać pracowników. Jej zdaniem za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku przemawia również interes publiczny, tj. jest zatrudnianie pracowników, w tym niepełnosprawnych.

Decyzją z dnia 20 lipca 2007 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Prezes PFRON) odmówił stronie umorzenia należnych wpłat. Powołując treść 67a § 1 pkt 3 i 67 b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej OP) wyjaśnił, że argumenty strony nie stanowią przesłanek warunkujących umorzenie zaległości w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 OP. Działalność gospodarcza prowadzona jest bowiem na własne ryzyko i nie jest więc istotne, że zaległości powstały z powodu trudnej sytuacji finansowej. Natomiast ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków nie jest on w stanie uregulować zaległości. Z materiału dowodowego, w tym bilansu za 2006 r. wraz z rachunkiem zysków i strat, sprawozdania finansowego za I kwartał 2007 r. oraz informacji zawartych w dokumentach i oświadczeniu o korzystaniu z pomocy publicznej, wynika, że skarżąca wg stanu na początek roku uzyskała zysk netto w kwocie 565.126,92 zł, a na koniec roku zysk netto w kwocie 1.074.079,53 zł. Ze sprawozdania o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz działalności inwestycyjnej za I kwartał 2007 r. wynika, że Skarżąca uzyskała zysk netto w kwocie 15.000 zł. W tej sytuacji organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. W dalszej części uzasadnienia wyjaśnił, iż zobowiązany był do wzięcia pod uwagę także interesu społecznego, wyrażonego w ustawowych celach działalności PFRON. Nadmierne bowiem uszczuplenie środków funduszu mogłoby doprowadzić do znacznego ograniczenia finansowania zadań, m.in. przystosowania stanowisk pracy, kosztów tworzenia i funkcjonowania warsztatów terapii zajęciowej i zakładów aktywności zawodowej dla osób niepełnosprawnych. Uwzględnienie wniosku stanowiłoby nieuzasadnione przeniesienie na PFRON skutków niepowodzeń gospodarczych i finansowych strony . Wyjaśniono ponadto, że na 30 czerwca 2007 r. skarżąca nie posiada zaległości za okres objęty wnioskiem. Sporną decyzją Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że argumenty strony dotyczące jej trudności finansowych, nie stanowią dostatecznej podstawy uzasadniającej "rozłożenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami na raty". Stwierdził, że uwzględnienie wniosków odwołania stanowiłoby nieuzasadnione przeniesienie na PFRON skutków niepowodzeń gospodarczych i finansowych skarżącej, tym bardziej, że nie znajduje się ona w sytuacji uniemożliwiającej zapłatę zobowiązań. Powołując orzecznictwo sądów podkreślił także, że przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pozostawia organowi ocenę, czy w stanie faktycznym danej sprawy występują przesłanki uzasadniające przyznanie podatnikowi tego rodzaju ulgi. Wyjaśnił ponadto , iż wziął pod uwagę nie tylko interes strony, ale także interes społeczny, wyrażony w ustawowych celach działalności PFRON. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę umorzenia zaległych wpłat oraz odsetek z powodu błędnej oceny, że nie wystąpił ważny interes podatnika ani interes publiczny, podczas gdy w momencie powstania zaległości znajdowała się ona w trudnej sytuacji finansowej, a pomimo to nie zwolniła zatrudnionych osób niepełnosprawnych, działając w ten sposób na rzecz ochrony interesu publicznego. Zarzuciła również naruszenie przepisów procedury, a mianowicie art.187 § 1 w zw. z art. 191 OP przez pobieżną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowodów wnioskowanych przez nią; art. 139 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 tej ustawy przez rażące naruszenie zasady szybkości postępowania, polegające na przekroczeniu dwumiesięcznego terminu jej załatwienia, przez co została podważona zasada zaufania podatnika do organu podatkowego; art. 140 § 1 w zw. z art. 121 § 2 OP przez niezawiadomienie skarżącej o przyczynach niedotrzymania terminu i niewskazanie tym samym nowego terminu załatwienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wymienionym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przytaczając treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że uznaniowy charakter decyzji w tym przedmiocie nie budzi wątpliwości, co oznacza, że nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy.. Wskazał przy tym, że ponieważ strona jest przedsiębiorcą, zastosowanie do udzielenia wnioskowanej przez nią ulgi ma także art. 67b OP, określający warunki udzielenia ulg stanowiących pomoc publiczną, tzw. pomoc de minimis. Podkreślił jednakże, że bez względu na uregulowania tego przepisu w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien stwierdzić, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 OP. Jeżeli przesłanki te nie występują, organ orzekający nie może udzielić ulg w spłacie należności, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b Ordynacji podatkowej. Podkreślił także, że ulgi w spłacie należności stanowią odstępstwo od zasady powszechności ponoszenia obciążeń publicznoprawnych i służą udzielaniu pomocy tym podmiotom, których wyjątkowa sytuacja wymaga szczególnego potraktowania, zgodnie z założeniem ustawodawcy.

W dalszej części uzasadnienia, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że oceny zasadności wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej, wbrew zarzutom skargi, zawsze należy dokonywać według stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji. Jakkolwiek sytuacja finansowa skarżącej w dniu złożenia wniosku o umorzenie była trudna, to organy - z uwagi na jej zmianę - nie mogły rozpatrywać zasadności wniosku z pominięciem tej zmiany. Organy orzekające nie mogą bowiem ignorować zmian sytuacji materialnej wnioskodawcy bez względu na to, czy zmiana ta polega na poprawie, czy też pogorszeniu tej sytuacji.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo przyjęły, że aktualna sytuacja skarżącej nie uzasadnia zastosowania wnioskowanej ulgi. Stwierdził, że zyski (1.074.079,53 zł na 31 grudnia 2006 r. oraz 154.592,19 zł na 30 września 2007 r.) w proporcji do łącznej zaległości, na którą składała się należność główna (3.074,57) oraz odsetki (1.880,78 zł) pozwalały na jej uiszczenie bez zagrożenia nie tylko dla istnienia spółki, ale nawet dla jej płynności finansowej. Wywiódł, że trudna sytuacja finansowa strony spowodowana była okolicznościami, które chociaż niepożądane, są charakterystycznym, w pewnym sensie typowym, źródłem utraty płynności finansowej przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą - nieuregulowaniem należności przez kontrahentów oraz dekoniunkturą na rynku. Nie jest to jednak sytuacja ani nadzwyczajna, ani wyjątkowa, podobnie jak okoliczności, które doprowadziły do jej powstania.

Następnie podkreślił, że w dacie wydania decyzji sytuacja finansowa strony, w porównaniu z istniejącą w 2004 r. poprawiła się. Skoro zaś egzystencja skarżącej nie była już zagrożona, a jej sytuacja finansowa umożliwiała realizację zobowiązań publicznoprawnych, to nie można uznać, że za udzieleniem ulgi przemawia jej "ważny" interes. Bieżąca sytuacja finansowa strony ma też –zdaniem Sądu -wpływ na zasadność dokonanej przez organy przesłanki interesu publicznego. Przestało bowiem istnieć wskazywane przez skarżącą zagrożenie wystąpienia konsekwencji odmowy umorzenia zaległości, polegających w istocie na konieczności zapewnienia środków utrzymania osobom niepełnosprawnym pozbawionym szans na znalezienie innego zatrudnienia oraz zaprzeczenie celowi PFRON, jakim jest m.in. aktywizacja zawodowa tych osób.

Zdaniem Sądu I instancji organy orzekające właściwie oceniły sytuację skarżącej i okoliczności podnoszone przez nią w toku postępowania, uznając, że brak było podstaw do uwzględnienia jej wniosku o umorzenie zaległości (wraz z odsetkami) we wpłatach na PFRON z uwagi na niewystąpienie niezbędnych do tego przesłanek. Nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny ustalony przez organy odpowiadał rzeczywistości i oparty był na zgromadzonym materiale dowodowym, w zasadzie sprowadzającym się do dokumentacji przedstawionej przez stronę. Wyjaśnił, że skarżąca nie wskazała żadnego dowodu, którego przeprowadzenie wnioskowała, a który nie zostałby przeprowadzony. Dalej wywodził, że naganna przewlekłość działania organów orzekających w rozpatrzeniu wniosku strony o umorzenie zaległości, nie stanowi - przesłanki umorzenia tych zaległości. Dlatego też naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania– zdaniem Sądu I instancji - mimo, iż ewidentne - nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż ich naruszenie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji tylko wtedy, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zaś skutkiem opóźnienia nie była wadliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to brak było podstaw, aby z naruszenia przepisów postępowania, w tym jego zasad ogólnych, uczynić powód uchylenia decyzji.

Podkreślił ponadto, że Minister Pracy i Polityki Społecznej w sposób wadliwy wywiązał się z obowiązków nałożonych art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając jednak okoliczność, że uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy ograniczało się do zażądania od Skarżącej aktualnych danych dotyczących jej sytuacji finansowej, a zatem były one znane skarżącej, a nadto dostarczając je miała ona świadomość, iż wejdą w skład materiału dowodowego sprawy, uznał, że naruszenie art. 200 § 1 OP nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd I instancji z urzędu rozważył, czy istniały przesłanki do umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem skarżącej z uwagi na brak zaległości, których wniosek ten mógłby dotyczyć, jako że skarżąca dokonywała wpłat na ich poczet. Z treści wniosku oraz wyjaśnień Prezesa PFRON wynika jednakże, że skutkiem rozliczenia dokonanych przez stronę wpłat zaległości na należność główną i odsetki, kwoty wpłat nie pokryły całości zadłużenia i w rezultacie w dniu złożenia wniosku o zastosowanie ulgi zadłużenie to wciąż istniało. Późniejsze, po złożeniu wniosku, dokonanie wpłat nie mogło mieć wpływu na obowiązek merytorycznego rozpatrzenia wniosku.

W świetle powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 477/08 oddalił skargę spółki jawnej L.[...], nie stwierdził bowiem, aby w sprawie doszło do naruszenia prawa takiego rodzaju, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji w obrotu prawnego.

Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) podstawach to jest : I. naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. : 1) art. 67 a § 1 pkt 3 OP w zw. z art. 49 ust. 1 o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, poprzez jego bezzasadne pominięcie i uznanie, że w sprawie nie zaszły przesłanki do umorzenia zobowiązań publicznoprawnych ; 2) art. 67 a § 3 OP poprzez jego błędną interpretację, iż w przypadku oceny przesłanek umorzenia należności powinny one zostać uwzględnione na dzień wydania decyzji, a nie powstania zobowiązania; 3) art. 7 i 8 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych poprzez pominięcie tych przepisów przy ocenie postępowania organów administracyjnych w sprawie, w tym pominięcia przez te organy celów, jakim ma służyć rehabilitacja i zatrudnianie osób niepełnosprawnych; 4) pominięcie art. 68 i 69 Konstytucji RP nakładających na organy władzy publicznej obowiązek szczególnej ochrony osób niepełnosprawnych oraz pomocy aktywizacji zawodowej.

II. naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: 1) art. 7 P.p.s.a. w zw. z art. 45 ust.1 Konstytucji RP poprzez przewlekłość postępowania sądowoadministracyjnego;

2) art. art. 145 ust.1 pkt a i b P.p.s.a. poprzez ich pominięcie i nie uchylenie zaskarżonych decyzji powodu naruszenia prawa materialnego i istotnego naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego;

3) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 OP poprzez podważenie zasady zaufania obywatela do organów władzy, w tym sądu, wskutek wydania zaskarżonego wyroku pomimo zaistnienia przesłanek materialno prawnych do zastosowania umorzenia, a także błędną ocenę zarzutów skarżącego dotyczących naruszeń przez organy przepisów postępowania dowodowego, w tym art. 139 § 3 w zw. z art. 120 OP oraz art. 122 i 187 tej ustawy poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że w sprawie bezzasadnie przyjęto brak ustawowych przesłanek uprawniających do zastosowania umorzenia zaległości podatkowych. Wyjaśnił, że przedstawionymi w toku postępowania przed organami dokumentami wykazano, że strona znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej, która zagrażała istnieniu spółki. W okresie powstania spornej zaległości toczyło się bowiem wobec strony postępowanie upadłościowe. Argumentował ponadto, że okoliczność, iż wcześniej wywiązywała się bez zarzutu z odprowadzania składek na PFRON powinna zostać wzięta pod uwagę przy ocenie przesłanek interesu spółki w aspekcie rzetelności wykonywania zobowiązań. W dalszej części uzasadnienia wywodził, iż niezasadnie uznano, że oceny zasadności wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej, należy dokonywać według stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji. Takie stanowisko oznacza bowiem pozbawienie strony prawa instancyjnej i sądowej kontroli działań administracji w zakresie oceny przesłanek. Podniósł ponadto, że została spełniona również przesłanka interesu publicznego, albowiem skarżąca pomimo trudnej sytuacji finansowej nie mogła uiszczać składek, lecz za wszelka cenę ratowała miejsca pracy osób niepełnosprawnych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przewidziana w ustawie o rehabilitacji możliwość skorzystania z zastosowania zwolnienia lub umorzenia zobowiązania wobec pracodawcy zatrudniającego osoby niepełnosprawne na czas przejściowych kłopotów ma na celu ochronę takich osób i stanowi swoista rekompensatę dla pracodawcy i zarazem zachętę do utrzymywania w pierwszej kolejności zatrudnienia osób niepełnosprawnych . Konkludując autor skargi kasacyjnej wskazał, że w sprawie doszło do znacznej przewlekłości postępowania zarówno przed organami jak i Sądem. Organy administracyjne pomimo trzykrotnych kontroli instancyjnych celowo łamały prawo nie załatwiając sprawy w terminie. Takie działanie organu miało na celu oczekiwanie na zmianę sytuacji ekonomicznej strony by następnie w decyzji odmówić umorzenia zaległości z uwagi na korzystną zmianę sytuacji podatnika. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, które Sąd I instancji zaakceptował, przez co podważył zaufanie strony do władzy publicznej utrzymując w mocy bezzasadne decyzje odmawiające stronie należnego jej prawa do umorzenia zaległości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Z uwagi na sposób jej skonstruowania konieczne jest przypomnienie wymogów, jakim ten środek odwoławczy winien odpowiadać. Zgodnie z treścią art.174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a), skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach, a mianowicie: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi winien wskazać przepis (przepisy) tego prawa, rodzaj jego naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez Sąd oraz jaka - w jego ocenie - winna być wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie przepisów. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący, poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd winien wykazać na czym to naruszenie polegało i jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Mocą art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany jej podstawami, zarzutami i wnioskami. Stąd w celu sporządzenia prawidłowej skargi kasacyjnej należy stosować się ściśle do przewidzianych dla niej wymogów.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż mogą one mieć istotny wpływ na ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji na ocenę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim niezrozumiały jest pierwszy z zarzutów podniesionych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., albowiem stan faktyczny przeczy przewlekłości postępowania sądowo-administracyjnego. Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy ma bowiem miejsce na rozprawie, którą wyznacza się w kolejności wpływu. Natomiast ewentualną przewlekłość postępowania sądowego kwestionuje się w innym trybie, a mianowicie korzystając ze środków przewidzianych w ustawie z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania spray (...) w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz. U. z 2004 r. Nr 179, poz. 1843 ze zm.). Dlatego też zarzut ten pozostawał bez związku z naruszeniem konstytucyjnego prawa do sądu.

Podkreślić przy tym należy, że w stanie faktycznym sprawy, zarzut przewlekłości postępowania przed sądem administracyjnym jest nieuzasadniony, bowiem skarga strony z dnia 30 stycznia 2008 r., która zainicjowała postępowanie, została w kolejności wpływu spraw skierowana do rozpoznania i po nadaniu jej właściwego biegu, rozpoznana i rozstrzygnięta na pierwszym w tej sprawie posiedzeniu Sądu I instancji. Po otrzymaniu wniosku o uzasadnienie (5 sierpnia 2008 r.) Sąd w terminie 9 dni sporządził uzasadnienie i niezwłocznie (21 sierpnia 2008 r.) przesłał je do skarżącej spółki jawnej L.[...]. Należy zatem uznać jako całkowicie bezzasadny, skierowany do tego Sądu zarzut oparty na naruszeniu art. 7 P.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazany tu przepis Konstytucji, gwarantuje każdemu sprawiedliwe i jawne rozpatrzenie sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, zaś art. 7 P.p.s.a. obliguje sąd administracyjny do podejmowania czynności zmierzających do szybkiego załatwienia sprawy, najlepiej na pierwszym posiedzeniu. W przypadku skarżącej Spółki Sąd administracyjny I instancji w pełni wykonał dyrektywy tych przepisów, zatem zarzucanie mu przewlekłości postępowania jest całkowicie nieuzasadnione.

Z argumentacji uzasadnienia wynika, że w istocie wszystkie pretensje związane z przewlekłością postępowania, dotyczą postępowania organów i w tym zakresie trudno nie uznać racji skarżących, skoro administracyjne postępowanie instancyjne trwało ponad trzy lata mimo, że nie wymagało skomplikowanego postępowania dowodowego. Sąd kasacyjny uznał, że przewlekłość postępowania była w tym przypadku nieuzasadniona i stanowiła istotne naruszenie prawa, stąd korzystając z określonych ustawowo środków prawnych (art. 155 w zw. z 3 § 1 P.p.s.a.) Sąd – w ramach sygnalizacji z art. 155 P.p.s.a. poinformował Ministra Pracy i Polityki Społecznej o uchybieniach, jakich dopuścił się Prezes PFRON. Sąd nie podzielił jednak dalej idących wniosków skarżących, że ta naganna przewlekłość, jakiej dopuściły się organy orzekające w sprawie, miała bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Postępowanie w sprawach ulg, jest postępowaniem, w którym organy działają w ramach uznania administracyjnego, zatem nawet w przypadku istnienia ustawowych przesłanek do zastosowania ulgi, nie są zobligowane do jej udzielenia. Z tych względów, Sąd nie podziela twierdzenia Spółki, że przewlekłe postępowanie miało wpływ na wynik sprawy.

Z kolei zarzut naruszenia " art. 145 ust.1 pkt a i b" nie poddaje się kontroli sądu, gdyż ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zna takiego uregulowania na który powołuje się strona (zawiera natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b). Warto także dodać, że niewystarczające jest do podważenia zaskarżonego wyroku powołanie wyłącznie przepisów postępowania sądowego, gdyż przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawidłowo wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej (podatkowej), czego również w sprawie nie uczyniono.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady demokratycznego państwa prawa, należy stwierdzić, że przytoczony przepis jest źródłem gwarancji i praw, a tym samym spełnia rolę wzorca konstytucyjnego posiadającego szczególne znaczenie w procesie interpretacji szczegółowych ustaw zwykłych. W sprawie nie doszło natomiast do naruszeń prawa, które wymagałyby funkcjonalnej oceny konstytucyjności zastosowanych unormowań. Z naruszeniem art. 2 Konstytucji, wiąże autor skargi kasacyjnej naruszenie art. 121 § 1 OP traktującego o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odwołując się do tych norm, skarżąca uzasadnia ich naruszenie negatywnym dla siebie rozstrzygnięciem, uznaje bowiem, że odmowa udzielenia ulgi podważa jej zaufanie do organów władzy, w tym do sądu. Tymczasem, subiektywna ocena zaistnienia materialnoprawnych przesłanek, które w przekonaniu Spółki uzasadniały umorzenie jej należności publicznoprawnych, jak też bliżej niesprecyzowane i nieuzasadnione zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania dowodowego, łączone z przewlekłością postępowania administracyjnego (art. 139 § 3 OP) i zasadą legalizmu (art. 120 OP), nie uzasadniają zawartego w skardze kasacyjnej twierdzenia, że skarżone rozstrzygnięcie Sądu jest z tych względów wadliwe.

Nie stanowią także skutecznych zarzutów procesowych w postępowaniu kasacyjnym powołane w uzasadnieniu środka odwoławczego wskazane zarzuty zaakceptowania przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120,121 §1, 187 § 1 i 139 § 3 Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie przed organami administracyjnymi które niewątpliwie należą do przepisów postępowania podatkowego, lecz nie spełniają wymogów podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Sąd administracyjny bada prawidłowość zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, jednak ich bezpośrednio nie stosuje. Strona skarżąca może skutecznie zakwestionować prawidłowość sprawowanej kontroli przez Sąd I instancji, wskazując na przepisy prawa, które sąd naruszył, tj. przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a następnie powiązać zarzuty z nimi związane z odpowiednimi normami prawa procesowego, wadliwie zastosowane w postępowaniu przez organ. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje natomiast ani w zarzutach ani w uzasadnieniu jakie przepisy procedury obowiązującej przed sądem zostały naruszone. Sąd kasacyjny nie może więc konkretyzować nieprecyzyjnych zarzutów, ale jedynie weryfikować skarżone rozstrzygnięcie w granicach zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Z powyższych rozważań wynika wniosek, że zarzuty oparte na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) okazały się nieskuteczne.

Przechodząc do zarzutu podniesionego w ramach podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. dotyczącego naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92) należy wnioskować, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje naruszenie prawa przez jego niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że przepis ten w sprawie został pominięty. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy wynika wprost, że przepis ów został zastosowany, co więcej zastosowany został prawidłowo, gdyż skutecznie niezakwestionowany przez stronę stan faktyczny w pełni odpowiada hipotezie powołanego przepisu. Dodać przy tym należy, że naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Z tych względów kluczowe znaczenie, przy podniesieniu tego zarzutu przypisać należy zakwestionowaniu stanu faktycznego sprawy, jako ustalonemu przez organ podatkowy z naruszeniem reguł postępowania i mimo to zaakceptowanemu przez sąd.

Zarzutu naruszenia art. art. 67 a § 3 OP przez błędną jego interpretację, Sąd nie był w stanie ocenić, gdyż w procedurze podatkowej taki przepis nie istniał ani w chwili składania wniosku ani w czasie jego rozpatrzenia. Nie mógł więc stanowić podstawy skarżonego rozstrzygnięcie, a co za tym idzie ani Sąd I instancji ani organy podatkowe nie mogły go naruszyć w żadnej formie. Jest to prawdopodobnie pomyłka autora skargi kasacyjnej, który nie dostrzegł, że art. 67a podzielony jest tylko na dwa paragrafy.

Natomiast podniesiony w podstawie kasacyjnej – jako naruszenie prawa materialnego – zarzut pominięcia przez Sąd przepisów art. 7 i art. 8 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, odnosi się do zaakceptowania przez Sąd, postępowania organów administracji, które przy rozstrzyganiu spornej sprawy, pominęły określone w tych przepisach cele, jakim służy rehabilitacja i zatrudnienie osób niepełnosprawnych. Przesłanki przepisu będącego podstawą orzekania w sprawie umorzenia należności publicznoprawnych (art. 67a OP) nie odwołują się do ww. przepisów, zatem w ocenie Sądu kasacyjnego, nie mogły w żaden sposób zmienić kierunku rozstrzygnięcia, nie miały bowiem bezpośredniego związku z istotą sprawy. Ponadto, tak podniesiony zarzut, nie ma żadnego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stąd trudno odnosić się do naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych przepisów prawa materialnego, skoro autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jak mają się ogólne cele ustawy określone w art. 7 i art. 8 ustawy rehabilitacyjnej do zarzucanej Sądowi wadliwości skarżonego rozstrzygnięcia.

Również kolejny zarzut Spółki - naruszenia art. 68 i art. 69 Konstytucji RP jest chybiony. Wynikający z tych przepisów obowiązek władz publicznych zapewnienia szczególnej opieki i pomocy osobom niepełnosprawnym dotyczy obowiązku stworzenia takiego systemu prawnego, który zapewni tym osobom szczególną opiekę zdrowotną, przysposobienie do pracy i uczestniczenie w życiu społecznym na równi z innymi. Realizacji tych obowiązków państwa służą środki budżetowe pochodzące z podatków i wpłat na fundusze celowe (np. PFRON). Zatem wykonywanie konstytucyjnych powinności państwa, skonkretyzowanych m. in. w ustawach: o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, o pomocy społecznej czy też ustawie o zakładach opieki zdrowotnej odbywa się na innym etapie i uzależnione jest od skutecznego zgromadzenia środków na ich realizację (między innymi wpłatami na PRFON). W sprawie nie doszło do naruszenia art. 68 i art. 69 Konstytucji RP, gdyż przepisy te stanowią zobowiązanie władz publicznych do zapewnienia obywatelom dostępu do świadczeń finansowanej ze środków publicznych a zatem nie regulują one kwestii związanych z opodatkowaniem i poborem wpłat na fundusze celowe. Nie może być zatem mowy o naruszeniu przez Sąd I instancji lub przez organy orzekające w sprawie wskazanych przez Spółkę przepisów ustawy zasadniczej, a podjęte w rozpoznanej sprawie rozstrzygnięcie oparte zostało na normach ustawowych i określonych w nich kryteriach i przesłankach udzielania ulg, zgodnie z treścią przepisu art. 217 Konstytucji RP.

Zarzut naruszenia art. 68 i 69 Konstytucji RP jest nieskuteczny również z tego powodu, że organy wykonawcze działają nie na podstawie Konstytucji, lecz na podstawie ustaw zwykłych zawierających regulacje odpowiadające ich właściwości merytorycznej. Nie mogą zatem podniesione w tym zarzucie przepisy Konstytucji stanowić podstawy prawnej działania zarówno organów podatkowych jak i Sądu.

W rezultacie żaden z podniesionych zarzutów nie mógł skutecznie podważyć zaskarżonego rozstrzygnięcia, co przesądziło o oddaleniu skargi kasacyjnej stosownie do dyspozycji art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosku organu o zasądzenie kosztów postępowania, ponieważ organ kosztów takich nie poniósł, a w postępowaniu przed Sądem kasacyjnym organ był zastępowany przez pracownika, nie będącego profesjonalnym pełnomocnikiem.

.