Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2021r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NPUCS), po rozpatrzeniu odwołania P.B. (dalej: Podatnik/Skarżący) od decyzji NPUCS z dnia [...] września 2020r., nr [...], w przedmiocie określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 rok w wysokości 3 031 022,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W stanie faktycznym sprawy wobec Podatnika przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r., przekształconą w dniu 14 sierpnia 2019r. w postępowanie podatkowe.

W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zadeklarowania przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów, dochodu (podstawy opodatkowania) oraz wysokości podatku należnego wykazanych w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 oraz w informacji PIT/B o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2015.

Ustalono, że w 2015 roku Podatnik uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej: prowadzonej jako osoba fizyczna pod firmą "A" oraz z tytułu posiadanych udziałów w trzech spółkach osobowych:

"B" sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w [...];

"C" Spółka jawna z siedzibą w [...],

"D" sp. z o.o. Spółka komandytowa, od dnia 15.04.2015 r. w upadłości likwidacyjnej, z siedzibą w [...].

Ujawnione nieprawidłowości dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności "B" Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w [...] (dalej; Spółka).

W wyniku analizy zapisów w prowadzonych przez "B" sp. z o.o. sp. k. księgach rachunkowych ustalono, że Spółka w 2015r. zarachowała do kosztów uzyskania przychodów opłatę licencyjną z tytułu użytkowania znaku towarowego "[...]" w kwocie 2 300 000,00 zł. Obciążenia kosztów przedmiotową opłatą, dokonano na podstawie faktury nr 01/12/2015 z dnia 31 grudnia 2015r. wystawionej przez "E" sp. z o.o. z siedzibą w [...]. W konsekwencji udokumentowana fakturą nr 01/12/2015 z dnia 31 grudnia 2015r. opłata licencyjna obciążyła koszty uzyskania przychodów oraz dochód Spółki wykazane w informacji PIT/B o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2015, a tym samym koszty uzyskania przychodów i podstawę opodatkowania wykazane przez stronę w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015.

Ustalono, że ciążące na "B" sp. z o.o. sp.k. zobowiązanie w kwocie 2 829 000,00 zł z tytułu otrzymanej faktury nr 01/12/2015 z dnia 31 grudnia 2015r. zostało uregulowane w formie przelewów bankowych oraz kompensat i potrąceń wzajemnych zobowiązań z kontrahentem, następujących sukcesywnie w okresie od dnia 20 stycznia 2016r. do dnia 29 września 2017r.

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], jako organ pierwszej instancji, wydał decyzję z dnia [...] września 2020r., nr [...], w przedmiocie określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 rok (PIT - 36L) w wysokości 3 031 022,00 zł.

Organ I instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że zrealizowane przez "B" sp. z o.o. sp.k. w 2015r. transakcje dotyczące znaku towarowego "[...]", tak w zakresie zbycia tego aktywa, jak również w zakresie nabycia następnie prawa do jego używania, wymykają się pojęciu racjonalnego gospodarowania oraz że czynności te wystąpiły w warunkach wyraźnie odbiegających od warunków rynkowych. Według organu, niewątpliwym ich rezultatem był nieuzasadniony transfer dochodu Spółki do podmiotu powiązanego "E" sp. z o.o. (dalej: Spółka "E"), a więc sytuacja objęta dyspozycją przepisów art. 25 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 l"E"ca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.), regulujących zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Organ I instancji uznał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w ww. przepisie i dokonał szacunkowego ustalenia dochodu Podatnika. W wyniku tych czynności stwierdzono, że odniesiona przez "B" sp. z o.o. sp.k. w poczet kosztów 2015r. kwota 2 300 000,00 zł z tytułu opłat licencyjnych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie natomiast kwota 18 198,75 zł stanowiąca wartość rzeczywiście wykonanej usługi przez "E" sp. z o.o., określona przez organ w drodze oszacowania z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto popartej analizą "FAR" oraz na podstawie badania benchmarkowego.

Stwierdzone przez organ I instancji zawyżenie przez "B" sp. z o.o. sp.k. kosztów uzyskania przychodów za 2015 rok wyniosło 2 281 801,25 zł (tj. 2 300 000,00 zł – 18 198,75 zł ).

Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie, w wyniku rozpatrzenia którego, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2021r., NPUCS utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Zdaniem NPUCS, w decyzji pierwszoinstancyjnej zasadnie stwierdzono zaistnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 25 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Prawidłowo oszacowano również koszty uzyskania przychodów "B" sp. z o.o. sp.k. dotyczące badanej transakcji na poziomie 18 198,75 zł oraz ustalono profil funkcjonalny stron umowy licencyjnej z dnia 1 sierpnia 2015r. Właściwie zastosowano też metodę marży transakcyjnej netto oraz przeprowadzono analizę benchmarkową.

W ocenie organu II instancji słusznie stwierdzono, że przeprowadzone przez podmioty powiązane transakcje, związane z przeniesieniem praw do znaku towarowego, skutkujące na końcowym etapie zawarciem umowy licencyjnej na ich korzystanie przez Spółkę, nie miały uzasadnienia ekonomicznego. Istniejące powiązania między analizowanymi spółkami miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Badana transakcja została skonstruowana niezgodnie z ekonomiczną i biznesową rzeczywistością podmiotów działających na warunkach arm’s length - ale w warunkach ścisłych powiązań wskazanych w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. Transakcji takich w warunkach rynkowych nie zawarłyby podmioty niepowiązane, bowiem nie sposób wyobrazić sobie sytuacji, w której racjonalnie działający podmiot gospodarczy dobrowolnie wyzbywa się wytworzonych przez siebie w drodze wieloletniej pracy i użytkowanych nieprzerwanie najcenniejszych aktywów (które to działanie narażałoby go na ryzyko ich utraty, spadku wartości, utraty kontroli nad ich wykorzystaniem) a następnie, uiszczał niebagatelne opłaty za ich użytkowanie. Analizowane transakcje mogły być zrealizowane wyłącznie pomiędzy powiązanymi podmiotami, w warunkach ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących ścisłych powiązań kapitałowych i osobowych. W ocenie organu II instancji, w pełni uzasadnionym jest stwierdzenie, że wszystkie analizowane w sprawie transakcje przeprowadzone przez "B" sp. z o.o. sp.k. oraz "E" sp. z o.o. (w tym zawarcie umowy licencyjnej i wynikające z niej opłaty za korzystanie ze znaków towarowych [...]) wynikały z opisanych wyżej wzajemnych powiązań, w wyniku których ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków rynkowych.

Odnosząc się do regulacji przewidzianej w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. organ II instancji wskazał, że zawiera ona ogólne, bardzo pojemne pojęcie "warunków", jakie są ustalane lub narzucane w wyniku powiązań osobistych lub kapitałowych podatnika, przez które należy rozumieć wszelkie warunki jakichkolwiek czynności prawnych dokonywanych przez podatnika, mające wpływ na wykazywany przez niego dochód. Zapis ten, zgodnie z jego wykładnią językową daje szerokie zastosowanie tej regulacji. Organ podatkowy ma obowiązek zabezpieczyć interesy Skarbu Państwa i eliminować działania podatników, które polegają na ukształtowaniu warunków wzajemnych transakcji po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Dowiedzenie, iż zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, uprawnia organ do pominięcia (nieuwzględnienia) przy określaniu dochodu podatnika warunków wynikających z powiązań i zastąpienia ich warunkami, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Uprawnienie to wynika z zastosowania wykładni językowej i podstawowych reguł wnioskowania logicznego stwierdzenia "różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty". Tym samym organy podatkowe są uprawnione do dokonania oceny, że w określonych warunkach dana transakcja nie zostałaby zawarta lub zostałaby zawarta inna (co określa się mianem przekwalifikowania lub recharakteryzacji) .

Organ II instancji podkreślił, że na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.do.f. organ podatkowy miał prawo do określenia charakteru zawartej transakcji i dokonania oszacowania dochodu "B" sp. z o.o. sp.k., wskazał, że sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1176 – dalej: rozporządzenie w sprawie cen transferowych), zgodnie z § 6 którego, organy podatkowe określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy ("analiza porównywalności"). Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności: cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń; przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka; warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki; warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; strategię gospodarczą.

Organ I instancji przeprowadził analizę "FAR" (z ang. Functions, Assets, Risks) przedmiotowej transakcji, która została zaprezentowana szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W celu ustalenia czy w ramach transakcji zaszły przesłanki, aby uznać ją jako transakcję przeprowadzoną na warunkach rynkowych, w ramach analizy porównywalności oraz analizy funkcjonalnej wzięto pod uwagę następujące kwestie: identyfikację wartości niematerialnej i prawnej; własność prawną wartości niematerialnej i prawnej; wkład "B" sp. z o.o. sp.k. i "E" sp. z o.o. w opracowanie, ulepszanie, utrzymanie, ochronę i wykorzystanie wartości niematerialnych i prawnych, rodzaj kontrolowanych transakcji z udziałem wartości niematerialnej i prawnej w tym zakresie, w jakim transakcje takie przyczyniają się do tworzenia jej wartości. W analizie szczególnie zwrócono uwagę na faktycznie pełnione funkcje, angażowane aktywa oraz ponoszone ryzyka, a nie tylko na tytuł prawny do wartości niematerialnej i prawnej, czy też wyłącznie brzmienie postanowień umownych pomiędzy stronami. Uwzględniono w szczególności to, który podmiot ponosi koszty i inne obciążenia związane z rozwojem, ulepszeniem, utrzymaniem. W wyniku analizy rozpoznano ryzyka związane z transakcją i podmioty, które są na nie wyeksponowane, z uwzględnieniem realności wystąpienia ryzyk i potencjału podmiotów do ponoszenia konsekwencji w razie ich materializacji.

W wyniku powyższej analizy stwierdzono, że pomimo prawnego przeniesienia przez "B" sp. z o.o. sp.k. prawa ochronnego na znak towarowy "[...]", Spółka ta nie przestała pełnić kontroli, nie przestała zarządzać oraz podejmować decyzji i działań związanych ze znakiem towarowym. W kontrolowanym okresie (w 2015 r.) Spółka nadal występowała w rejestrze znaków towarowych Urzędu Patentowego RP jako podmiot uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy "[...]". Organ zauważył, że umowa licencyjna na używanie znaku towarowego "[...]" z dnia 1 sierpnia 2015r. zobowiązywała licencjodawcę w zasadzie jedynie do zapewnienia skuteczności umowy wobec nabywcy (następcy prawnego) w razie zbycia praw ochronnych oraz zapewnienia skutecznej ochrony znaku towarowego i powstrzymywania się od wszelkich zachowań, które mogłyby powodować wygaśnięcie praw ochronnych. Drugiego z tych obowiązków do sierpnia 2016r. spółka nie mogła w zasadzie realizować, albowiem nie figurowała w rejestrze Urzędu Patentowego RP jako właściciel prawa. Brak jest w umowie postanowień odnośnie działań spółki znakowej w zakresie budowania, kreowania wartości znaku towarowego. W dokumentacji dotyczącej cen transferowych podano wprawdzie, że spółka znakowa "E" sp. z o.o. zapewnia kapitał na analizy strategiczne oraz opracowanie strategii rozwoju marki i ich komunikacji oraz kapitał na badanie rynku pod kątem zapotrzebowania na produkt oznaczony przedmiotem umowy, jednakże z analizy dokumentacji księgowej podmiotu za 2015 r. i lata następne nie wynika, aby jakiekolwiek nakłady w ww. zakresie były przez Spółkę "E" czynione. Wszelkie koszty promocji znaku towarowego obciążały licencjobiorcę. W dokumentacji dotyczącej umowy licencyjnej nie podano kosztów, które ponosić miałaby spółka znakowa.

W przekonaniu organu II instancji, analiza funkcjonalna prowadzi do wniosku, że spółka "E" sp. z o.o. przejęła i to w ograniczonym zakresie funkcje rutynowe, administracyjne związane z monitorowaniem naruszeń i ochroną prawną znaku, przy czym funkcja związana z ochroną prawną znaku towarowego w 2015r. nie mogła być realizowana w pełni, gdyż Spółka "E" nie figurowała w rejestrze znaków towarowych jako właściciel prawa. Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały zatem, iż strony umowy licencyjnej z dnia 1 sierpnia 2015r. nieprawidłowo wyceniły funkcje wykonywane przez "E" sp. z o.o. w odniesieniu do stanowiącego przedmiot tej umowy znaku towarowego "[...]". Na podstawie zebranego w toku kontroli materiału dowodowego i przeprowadzonej analizy funkcjonalnej ustalono, że do Spółki "E" przeniesiono jedynie funkcje związane z administrowaniem własnością prawną tego znaku towarowego. W analizie szczególnie zwrócono bowiem uwagę na faktycznie pełnione funkcje, angażowane aktywa, kontrolę oraz ponoszone ryzyka, a nie tylko na tytuł prawny do wspomnianej wartości niematerialnej i prawnej, czy też wyłącznie brzmienie postanowień umownych pomiędzy stronami. Uwzględniono w szczególności to, który podmiot ponosi koszty i inne obciążenia związane z rozwojem, ulepszeniem, utrzymaniem, ochroną i eksploatacją wartości niematerialnej i prawnej, sprawuje kontrolę oraz ponosi ryzyko i ma niezbędne aktywa do pokrycia ryzyka w przypadku jego materializacji.

Odnosząc się do zarzutu dokonania reklasyfikacji transakcji udzielenia licencji na transakcję świadczenia usług o niskiej wartości dodanej organ II instancji wyjaśnił, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego dokonano szczegółowej analizy okoliczności towarzyszących zawarciu transakcji udzielenia licencji na używanie znaku towarowego "[...]". Analizy takiej dokonano w kontekście innych, wcześniejszych transakcji przeprowadzonych przez te same podmioty ("B" sp. z o.o. sp.k. oraz "E" sp. z o.o.), których przedmiotem było przeniesienie prawa ochronnego na znak towarowy do spółki docelowej, znakowej, tj. "E" sp. z o.o. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budziło wątpliwości organu, że transakcje te wystąpiły na warunkach narzuconych "B" sp. z o.o. sp.k., które nie mogłyby zaistnieć w sytuacji, gdyby transakcje te następowały pomiędzy podmiotami niezależnymi (niepowiązanymi). W sprawie wystąpiły kumulatywnie wszystkie (trzy) przesłanki określenia dochodu podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, o których mowa w art. 25 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Stwierdzono bowiem, że stronami analizowanych transakcji są podmioty powiązane; stwierdzono także, że w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, a ponadto ustalono, że w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych. W transakcjach tych przyjęto rozwiązania niespotykane w normalnych - rynkowych relacjach między podmiotami niezależnymi, które już przy wstępnej analizie są dla "B" sp. z o.o. sp. k. niekorzystne, obniżające jej rentowność. Ustalono bowiem, że "B" sp. z o.o. sp. k., która wytworzyła znak towarowy "[...]" i nieprzerwanie go wykorzystywała do oznaczania produkowanego przez siebie asortymentu, wyzbyła się prawa ochronnego na ten znak, które zostało finalnie przeniesione na spółkę znakową "E" sp. z o.o. Przekazania dobra niematerialnego dokonano za pośrednictwem "F" sp. z o.o. [...] W efekcie przeprowadzonych następnie operacji wewnątrzgrupowych, "B" sp. z o.o. sp. k. w zasadzie pozbawiona została wynagrodzenia ze zbycia tego prawa wynikającego. Ostatecznie w zamian za aktywo o wartości rynkowej 38 600 000,00 zł uzyskała ekwiwalent w niewspółmiernej kwocie 44 135,47 zł uzyskany z tytułu sprzedaży akcji "F" sp. z o.o. [...] otrzymanych w związku z aportem prawa do tego podmiotu.

Organ II instancji wskazał, że ustalenia organu znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadka - wspólnika Kancelarii [...], który koordynował obsługę prawną przeprowadzenia transakcji przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy "[...]" do spółki docelowej, znakowej ("E" sp. z o.o.), a który wskazał, że wybrano najbardziej optymalny podatkowo sposób przeniesienia marki poprzez zastosowanie mechanizmu spółki tzw. buforowej w formie spółki komandytowo akcyjnej. Ustalono bowiem, że przy wycenie znaku, która opiewała na 38 600 000,00 zł, przeniesienie tej marki bez wykorzystania spółki buforowej spowodowałby wystąpienie po stronie Podatnika podatku w PIT w wysokości 19%.

W ocenie organu II instancji, nie sposób uznać, że transakcja przeniesienia znaku towarowego przy zastosowaniu spółki buforowej, mogłaby być zrealizowana pomiędzy podmiotami niezależnymi (niepowiązanymi) na zasadach wolnego rynku. Organ zaznaczył, że wkrótce po zbyciu prawa do znaku, "B" sp. z o.o. sp. k. zawarła umowę z ww. spółką znakową na używanie znaku towarowego, zobowiązując się do ponoszenia opłat licencyjnych, które w roku objętym postępowaniem i w latach następnych znacząco obciążały jej wynik finansowy. Jak ponadto ustalono, pomimo przeniesienia prawa ochronnego na licencjodawcę, "B" sp. z o.o. sp. k. obciążana była niezmiennie wszelkimi kosztami ponoszonymi w związku z podnoszeniem, kreowaniem wartości marki, pomimo, iż w tym czasie własność prawna marki do Spółki już nie należała. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że licencjobiorca zobowiązał się do zapłaty opłaty licencyjnej z tytułu używania znaku towarowego (2 300 000,00 zł w 2015r.) w wysokości wielokrotnie przekraczającej koszty ponoszone w tym czasie przez licencjodawcę. Z bilansu "E" sp. z o.o. za 2015r. wynika, iż Spółka "E" poniosła w tym roku obrotowym koszty operacyjne (bez amortyzacji) w łącznej kwocie 17 107,30 zł. Niewiele mniejsze dysproporcje wystąpiły w latach następnych.

Organ II instancji wskazał, że z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w ramach analizy cen transferowych rozstrzygnięciu podlegają kwestie, czy faktycznie wykonana usługa, stanowiąca podstawę wydatku, ma dla jednostki grupy (usługobiorcy) wartość ekonomiczną lub handlową, wzmacniającą jej zewnętrzną pozycję oraz przede wszystkim czy przedsiębiorstwo mogło wykonać objęte usługą czynności w ramach własnej działalności i to z zaangażowaniem mniejszych kosztów.

Zdaniem organu II instancji, uzasadniony jest wniosek, że nakłady czynione przez spółkę znakową w związku z zarządzaniem posiadanym znakiem towarowym w żaden sposób nie uzasadniały pobierania opłat licencyjnych w ustalonej pomiędzy podmiotami kwocie, a "B" sp. z o.o. sp. k. sama mogła realizować zadania w ww. zakresie, ponosząc przy tym koszty wielokrotnie niższe od wartości uiszczanych opłat licencyjnych.

W ocenie NPUCS, w sprawie zaistniała także trzecia przesłanka zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., a mianowicie w wyniku przeprowadzonych transakcji nastąpił transfer dochodu z "B" sp. z o.o. sp. k. do "E" sp. z o.o., została pomniejszona podstawa opodatkowania w pierwszym z podmiotów, której nie towarzyszył wzrost dochodu do opodatkowania po stronie Spółki "E", albowiem w 2015r. i w latach kolejnych ponosiła ona straty. Organ podkreślił, że przeprowadzona w toku postępowania podatkowego analiza funkcjonalna dotycząca czynności udzielenia licencji na używanie znaku towarowego "[...]" wykazała, że spółka znakowa "E" sp. z o.o. nie pełniła żadnych istotnych funkcji w odniesieniu do posiadanego prawa do znaku towarowego, posiadała niewielkie aktywa (nie licząc wartości tego prawa), nie posiadała zdolności finansowej do ponoszenia ryzyka - nie sprawowała zatem kontroli nad ekonomicznie istotnymi ryzykami związanymi z posiadanym dobrem niematerialnym. Zdaniem tego organu, jednoznacznie wykazano, że podmiotem, który pełnił ważne funkcje, angażował aktywa oraz sprawował kontrolę nad istotnymi ryzykami była spółka "B" sp. z o.o. sp. k.

Organ podkreślił, że z Wytycznych OECD wynika, iż analiza funkcjonalna powinna skutkować identyfikacją określonych wartości niematerialnych oraz obejmować charakterystykę sposobu, w jaki przyczyniają się do tworzenia wartości w ramach ocenianej transakcji, istotnych funkcji i ryzyka ponoszonego przez strony transakcji w związku z rozwojem, ulepszeniem, konserwacją, ochroną i wykorzystywaniem wartości niematerialnych, a także sposobu, w jaki "wchodzą w interakcje" z innymi wartościami niematerialnymi, rzeczowymi aktywami i działalnością gospodarczą w procesie tworzenia wartości dla przedsiębiorstwa. W określaniu cen rynkowych dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi analizie poddawane są "wkłady" poszczególnych członków grupy związane z tworzeniem wartości niematerialnej. Zasada ceny rynkowej wymaga bowiem, aby wszyscy członkowie grupy otrzymali odpowiednią rekompensatę (wynagrodzenie) za wszelkie funkcje, które pełnią, aktywa, z których korzystają, i ryzyko, które przejmują w związku z rozwojem, ulepszaniem, utrzymaniem, ochroną i wykorzystywaniem dóbr niematerialnych. Dlatego koniecznym w postępowaniu podatkowym było określenie, poprzez zastosowanie analizy funkcjonalnej, którzy członkowie sprawują kontrolę nad rozwojem, ulepszaniem, utrzymaniem i ochroną dóbr niematerialnych, którzy członkowie zapewniają finansowanie i inne aktywa, a którzy biorą na siebie ryzyko związane z wartościami niematerialnymi. W ocenie organu II instancji, przeprowadzona analiza funkcjonalna w pełni uzasadnia ocenę, że spółka znakowa "E" sp. z o.o. w roku objętym postępowaniem nie prowadziła w zasadzie żadnej aktywności gospodarczej poza czynnościami administracyjnymi wykonywanymi na jej zlecenie przez "B" sp. z o.o. sp. k. Nie sposób jej także przypisać istotnych ryzyk związanych z analizowaną transakcją udzielenia licencji na używanie znaku towarowego, bo z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza osobowego, finansowego spółka nie sprawowała kontroli nad tym ryzykiem oraz nie posiadała zdolności do ponoszenia tego ryzyka. Organ stwierdził, że punktem wyjścia do szacowania dochodu powinny być czynności administracyjne o niskiej wartości dodanej, gdyż co najwyżej takie czynności można było spółce znakowej "E" sp. z o.o. przypisać. Odmienne stanowisko - pozostające w ewidentnej sprzeczności z wynikami analizy funkcjonalnej - musiałoby prowadzić do zafałszowania wysokości dochodu przypisywanego stronom analizowanej transakcji oraz zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego.

Organ II instancji nie podzielił stanowiska Podatnika, że możliwość reklasyfikacji stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi pojawiła się dopiero w 2019r. wraz z wejściem w życie przepisów art. 23m ust. 1 pkt 6 oraz art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że ujęcie problematyki cen transferowych wprowadzone ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018r. w zakresie uregulowanym art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f. nie wprowadziło do porządku prawnego nowej instytucji, dającej wcześniej nieistniejące uprawnienia organom podatkowym. Wskazał, że użyte w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015r. sformułowanie "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" jest sformułowaniem ogólnym, znaczeniowo pojemnym i obejmuje ono także przypadki, w których organ dokonuje recharakteryzacji transakcji kontrolowanej w sytuacji, gdy stwierdzi warunki "różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty".

Odnosząc się do argumentacji Podatnika mającej uzasadniać zawarcie umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego, organ II instancji wskazał, że analiza strategii, na którą powołuje się Podatnik, prowadzi do wniosku, że założenia tejże strategii w przyjętym kształcie nie mogły prowadzić i nie doprowadziły do zamierzonych celów. Przeprowadzonym zmianom towarzyszył bowiem w zasadzie wzrost ponoszonych kosztów i zmniejszenie ich przejrzystości, a także pogorszenie wyników finansowych licencjobiorcy. Organ podniósł, że Podatnik nie wyjaśnił, w jaki sposób przeniesienie wartości niematerialnej do odrębnego, "dedykowanego" do zarządzania tą wartością podmiotu bez odpowiedniego zaplecza, niesprawującego rzeczywistego nadzoru, miało prowadzić do zmniejszenia ryzyka gospodarczego. Zaznaczył również, że mimo znaczącego ciężaru finansowego wiążącego się z alokacją praw do znaku towarowego, w tym wynikających z tej alokacji skutków podatkowych, nie sporządzono na piśmie choćby zarysu owej strategii, jej założeń, harmonogramu planowanych działań, raportów z monitoringu wprowadzanych zmian, jak również zawierających ocenę dotyczącą uzyskanego efektu końcowego.

Zdaniem organu II instancji, w ustalonym w postępowaniu podatkowym stanie faktycznym najbardziej miarodajną metodą służącą przypisaniu dochodu stronom umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego "[...]" jest metoda marży transakcyjnej netto. Wskazał, że zachodzi sytuacja szczególna, do której proponowana przez Podatnika metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej nie była właściwa. W kwestii tej organ II instancji wyjaśnił, że dla zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej niezbędnym jest występowanie w obrocie rynkowym odpowiednich transakcji niekontrolowanych, zawartych bądź pomiędzy danym podmiotem i podmiotem niepowiązanym, bądź pomiędzy innymi podmiotami niepowiązanymi. Analiza transakcji dotyczącej udzielenia prawa do używania znaku towarowego, w kontekście poprzedzających tę transakcję czynności związanych z przeniesieniem prawa do rzeczonej wartości niematerialnej, prowadzi do wniosku, iż tego typu model transakcji w obrocie pomiędzy podmiotami niepowiązanymi nie mógłby zostać zrealizowany. Wprawdzie w realiach rynkowych występują transakcje niekontrolowane dotyczące udzielenia prawa do wykorzystywania dóbr niematerialnych, w tym prawa do używania znaków towarowych, mogące stanowić w konkretnym przypadku podstawę do przeprowadzenia analizy porównywalności oraz zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, niemniej jednak przeprowadzona w postępowaniu analiza okoliczności towarzyszących przeprowadzonym przez "B" sp. z o.o. sp. k. oraz "E" sp. z o.o. transakcjom, dotyczącym prawa do znaku towarowego "[...]" wskazuje, iż przyjęte przez podmioty specyficzne rozwiązania polegające w szczególności na przeniesieniu prawa do wytworzonego przez podmiot znaku towarowego, a następnie "zwrotnym" udzieleniu licencji na używanie tego znaku, mogły znaleźć zastosowane wyłącznie w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, a w takiej sytuacji metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej jest metodą bezużyteczną. Specyfika transakcji związanych z przenoszeniem dóbr niematerialnych lub praw na dobrach niematerialnych przejawia się w tym, że częstokroć analiza porównywalności (w tym analiza funkcjonalna) wykazuje, że nie występują wiarygodne porównywalne transakcje niekontrolowane, które mogą posłużyć do określenia rynkowej ceny oraz że w zależności od konkretnego stanu faktycznego, w sytuacji gdy transakcja polega na kontrolowanym przenoszeniu jednego lub więcej dóbr niematerialnych, najbardziej odpowiednią metodę cen transferowych w okolicznościach danego przypadku może stanowić dowolna z pięciu metod cen transferowych.

Za nieuzasadniony organ II instancji uznał zarzut dotyczący stworzenia przez organ I instancji błędnego profilu funkcjonalnego Spółki "E". Odnosząc się do tej kwestii organ wskazał, że własność prawna wartości intelektualnej na gruncie uregulowań dotyczących cen transferowych sama w sobie nie może przesądzać o prawie do przyznania podmiotowi wynagrodzenia, a rzeczywisty zakres świadczonych przez spółkę znakową usług - z uwagi na ich znikomy rozmiar - nie daje podstaw do odstąpienia od oceny, iż są to usługi o charakterze administracyjnym, biurowym generujące niewielką wartość dodaną. Alokacja prawa została dokonana kosztem "B" sp. z o.o. sp. k., która nie uzyskała z tego tytułu adekwatnego do wartości przedmiotu transakcji wynagrodzenia. Transfer nastąpił niewątpliwie w warunkach narzuconych temu podmiotowi przez głównego udziałowca, a zarazem osobę go reprezentującą, albowiem w warunkach rynkowych taki model transakcji nie mógłby zostać zrealizowany. Oran podkreślił, że podstawową zasadą w obszarze podatkowych cen transferowych jest zasada wolnego rynku i rynkowości mająca swoje odzwierciedlenie w art. 9 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu od majątku oraz w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. Jej konsekwencją jest uprawnienie dla organów podatkowych do korekty zysków, jeżeli między dwoma podmiotami zostaną umówione lub narzucone warunki różniące się od tych, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Zasada ta jest następstwem fundamentalnej zasady - równości opodatkowania pomiędzy podmiotami (w tym obszarze: zarówno powiązanymi, jak i niezależnymi). Zdaniem organu podatkowego powyższa zasada w przypadku transakcji z udziałem stron umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego "[...]" została naruszona.

Odnosząc się z kolei do zarzutu pominięcia analizy funkcjonalnej zawartej w dokumentacji cen transferowych sporządzonych dla Spółki, NPUCS stwierdził, że zasadniczym celem przeprowadzenia analizy funkcjonalnej jest zidentyfikowanie wszystkich funkcji z uwzględnieniem ich szczegółowego zakresu, realizowanych przez strony transakcji, w tym przede wszystkim funkcji posiadających najistotniejsze ekonomiczne znaczenie dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji. Zgodnie bowiem z § 8 ust. 2 rozporządzenia w sprawie cen transferowych, analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji. Priorytetową miarę z punktu widzenia przypisania wynagrodzenia stronom transakcji, także w świetle Wytycznych OECD, powinny mieć kategorie związane z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i korzystaniem z prawa do znaku towarowego "[...]". W konsekwencji, dokonując analizy funkcjonalnej, nie nadano zasadniczego znaczenia okoliczności pozostawania przez spółkę znakową właścicielem prawnym prawa do znaku towarowego "[...]", skoro z poczynionych ustaleń wynika, że aktywność tego podmiotu w odniesieniu do tego dobra okazała się być aktywnością śladową.

Zdaniem organu II instancji, w kwestii czynników wywierających wpływ na wartość znaku towarowego zasadnym jest odwołanie się go pojęcia renomy znaku towarowego. Organ podkreślił, że podmiot "E" sp. z o.o. nie posiadał zdolności w zakresie kreowania zdarzeń i okoliczności mogących skutkować przyrostem lub spadkiem wartości znaku towarowego "[...]". To licencjobiorca ponosił ryzyko niepowodzeń działań marketingowych, w tym związanych z udziałem w targach, stosowanej polityki cenowej, jakości wytwarzanych produktów czy też ponoszonych inwestycji w wykorzystywany majątek trwały i był narażony na ryzyko spadku sprzedaży i generowanego zysku wynikające z działań konkurencji, posiadał w rzeczywistości zdolność do ograniczania czy przeciwdziałania ryzykom związanym z zapewnieniem skutecznej ochrony odnośnie stwierdzenia naruszenia posiadanych praw, zapobiegania tym naruszeniom i ich ochrony. Spółka znakowa "E" sp. z o.o. nie podejmowała żadnych działań mogących wpływać na wartość rynkową znaku towarowego. Ryzyka "ponoszone" przez "E" sp. z o.o. były także de facto ryzykami ponoszonymi za środki pozyskiwane od "B" sp. z o.o. sp. k. Innych, alternatywnych źródeł przychodów spółka znakowa bowiem nie posiadała. To "B" sp. z o.o. sp. k. była gwarantem stabilności finansowej Spółki "E", a tym samym to wyłącznie ona ponosiła zarówno ryzyko działalności, jak i ryzyka związane ze znakiem towarowym. Wszelkie koszty promocji znaku towarowego obciążały licencjobiorcę.

Dodatkowo organ wyjaśnił, że z Wytycznych OECD wynika, iż źródłem dla ustalenia warunków kontraktowych danej transakcji są zarówno teksty umów, jak i publicznie dostępne rejestry (np. rejestr patentów lub zastrzeżonych znaków towarowych) czy korespondencja między stronami transakcji. Podkreślił, że z poczynionych ustaleń wynika, iż spółka znakowa "E" sp. z o.o. w roku objętym postępowaniem nie prowadziła w zasadzie żadnej aktywności gospodarczej poza czynnościami administracyjnymi wykonywanymi na jej zlecenie przez "B" sp. z o.o. sp. k. Nie sposób także spółce znakowej przypisać istotnych ryzyk związanych z analizowaną transakcją udzielenia licencji na używanie znaku towarowego, albowiem z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza osobowego, finansowego spółka nie pełniła kontroli nad tym ryzykiem oraz nie posiadała zdolności do ponoszenia tego ryzyka.

W świetle zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że powoływane przez Podatnika interpretacje indywidualne nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organ interpretacyjny nie rozstrzygał w nich kwestii prawidłowości stosowania cen transakcyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi, zatem Podatnikowi nie przysługuje ochrona wynikająca z art. 14k oraz art. 14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.).

Zdaniem NPUCS nie naruszono także zasady in dubio pro tributario, gdyż w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wbrew twierdzeniom Podatnika, organ I instancji słusznie stwierdził wadliwość prowadzonych przez "B" Sp. z o.o. Sp.k. ksiąg rachunkowych za 2015r. w zakresie ujęcia w nich kosztu uzyskania przychodów w kwocie 2 300 000,00 zł, wynikającego z wystawionej przez "E" Sp. z o.o. faktury VAT Nr 01/12/2015 z dnia 31 grudnia 2015r., nie doszło zatem do naruszenia art. 193 § 1 O.p.

W skardze na powyższą decyzję do tut. Sądu, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 22 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji zakwestionowanie wskazanych w treści decyzji poniesionych przez Skarżącego wydatków w zakresie licencji znaku towarowego jako kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy, wydatki te stanowiły dla Podatnika koszt uzyskania przychodów, co skutkowało błędnym określeniem wobec Podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych;

2. art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie cen transferowych, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż przepisy te stanowią podstawę do dokonania przez organ reklasyfikacji przedmiotowej transakcji, co doprowadziło do bezprawnego przyjęcia przez organ, iż transakcję udzielenia licencji należy uznać za transakcję świadczenia usług o niskiej wartości dodanej, a w ten sposób w istocie zastosowanie ze skutkiem wstecznym regulacji ujętej obecnie w art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f.

Ponadto, z ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej przez organ z naruszeniem powołanych przepisów prawa podatkowego, polegającym na braku dokładnego wyjaśnienia oraz dokonania pełnej i kompleksowej oceny stanu faktycznego sprawy, dokonaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprzecznych z wnioskami wynikającymi z zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej, jak również przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającym na faktycznym pominięciu przy ocenie stanu faktycznego sprawy istotnych i korzystnych dla Podatnika dowodów przedłożonych w toku postępowania - co skutkowało wadliwym i sprzecznym ze stanem faktycznym sprawy uznaniem, że:

a) Podatnik nie był uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych wydatków z tytułu opłat licencyjnych - podczas, gdy wydatki te warunkowały posługiwanie się przez Spółkę znakiem towarowym i uzyskiwanie przychodów z podstawowej działalności gospodarczej;

b) dokonane przez Podatnika czynności restrukturyzacyjne, w ramach których dokonano przeniesienia znaku towarowego na podmiot powiązany, a tym samym poniesione przez Podatnika wydatki dotyczące opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego nie realizowały głównego celu gospodarczego w postaci dywersyfikacji ryzyk związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Grupę [...] a tym samym nie mogły przyczynić się do uzyskania przez Spółkę przychodów;

2. art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez oparcie wniosków decyzji o przepisy prawa materialnego nieobowiązujące w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym;

3. art. 121 §1 O.p., przez wydanie decyzji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w treści decyzji, jako iż zarzuty organu opierają się na z góry założonym celu, tj.:

a) udowodnienia braku realności transakcji polegającej na udzieleniu prawa do licencji znaku towarowego, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających ww. tezę,

b) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Podatnika, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

c) przeprowadzeniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego polegającej na przyjęciu, iż Spółka "E" w rzeczywistości nie przejęła w całości zarządzania znakiem towarowym, co jednoznacznie wynika z zeznań świadków,

d) dokonywaniu jednostronnej, wybiórczej, wyrwanej z kontekstu analizy zeznań świadków, odpowiadającej z góry przyjętej przez organ koncepcji,

e) pominięciu w ocenie prawnej wydanych na rzecz Podatnika korzystnych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego (znak: [...]) oraz w zakresie amortyzacji znaku towarowego (znak: [...]);

4. art. 193 § 1 O.p., przez uznanie za wadliwe księgi podatkowe Spółki i odmowy im mocy dowodowej w zakresie wskazanym w skarżonej decyzji.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał na zasadnicze tezy skargi, tj., że organy obu instancji:

- w sposób bezprawny dokonały reklasyfikacji transakcji udzielenia licencji na transakcję świadczenia usług o niskiej wartości dodanej.

- w sposób błędny oceniły profil funkcjonalny stron transakcji, uznając, iż Spółka "E" pełni jedynie rolę technicznego administratora znakami towarowymi, wykonującego czynności administracyjne o niskiej wartości dodanej.

- w sposób błędny przeprowadziły analizę danych porównawczych (tzw. benchmarking), uznając, iż przedmiotem badanej transakcji były usługi technicznego administrowania znakiem towarowym.

- całkowicie pominęły fakt, że Spółka "E" jest właścicielem znaku towarowego będącego przedmiotem kontrolowanej transakcji, a efekcie doszło do błędnego określenia profilu funkcjonalnego Spółki "E".

- bezzasadnie zakwestionowały analizę funkcjonalną zawartą w dokumentacji cen transferowych sporządzonej dla Spółki.

- bezpodstawnie pominęły ocenę racjonalności podejmowanych działań podmiotów z Grupy [...].

W odpowiedzi na skargę NPUCS podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 l"E"ca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Sąd nie stwierdził bowiem, aby organy dokonały rozstrzygnięć z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego.

Podstawą materialnoprawną określenia przez organ dochodu Spółki "B" sp. z o.o. s.k., co miało przełożenie na wysokość zobowiązania Podatnika za 2015r., były przepisy art.22 ust.1 i art.25 ust.1 i 4 u.p.d.o.f. Stosownie do treści art.22 ust.1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w myśl art.25 ust.1 u.p.d.o.f., (w brzmieniu obowiązującym w 2015r.) jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przy czym, zgodnie z art.25 ust.4 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Sąd podziela stanowisko organów, że powyższe przepisy pozwalają na reklasyfikację transakcji (oczywiście wyłącznie dla celów podatkowych), ponieważ użyte w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" jest sformułowaniem ogólnym, o szerokim zakresie znaczeniowym i mieści w sobie również te sytuacje, kiedy organ dokonuje recharakteryzacji transakcji kontrolowanej, jeżeli stwierdzi, że ze względu na istniejące powiązania została ona dokonana w warunkach różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W ocenie Sądu, w uprawnieniu do ustalenia dochodu podatnika, o którym mowa w art.25 u.p.d.o.f., mieści się upoważnienie do oceny skutków prawnopodatkowych transakcji i uznania, że faktycznie koszty uzyskania przychodów w zakresie prawa do używania licencji odnoszą się jedynie do wydatków ponoszonych na administrowanie znakiem towarowym.

Nie podziela Sąd w związku z tym twierdzenia Podatnika, że możliwość reklasyfikacji stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi pojawiła się dopiero w 2019r. wraz z wejściem w życie przepisów art. 23m ust. 1 pkt 6 oraz art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f.

Poza tym, wbrew zarzutom skargi, uregulowania zawarte w tym zakresie w u.p.d.o.f. od 2019r., w tym m.in. art.23o ust.4 u.p.d.o.f., nie stanowią całkiem nowego systemu unormowań, lecz są doprecyzowaniem regulacji obowiązujących wcześniej, co potwierdza choćby uzasadnienie do ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2860 Sejm VIII kadencji), w którym stwierdzono, że dotychczasowe uprawnienie organu podatkowego do uwzględnienia całokształtu warunków, na jakich prowadzą działalność podmioty powiązane poprzez uznanie, że w określonych warunkach dana transakcja nie zostałaby zawarta (ang. non-recognition) lub zostałaby zawarta inna (ang. recharacterization), wywodzone z brzmienia obowiązującego art. 11 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 25 ust. 1 ustawy o PIT, zostało we wprowadzanych regulacjach doprecyzowane. Doprecyzowanie funkcjonowania tych instrumentów stanowi wdrożenie wytycznych OECD w zakresie zapobiegania erozji podstawy opodatkowania oraz przerzucaniu zysków (ang. BEPS).

Powyższy pogląd potwierdza też orzecznictwo sądowoadministracyjne. W wyroku z dnia 7 maja 2019r. sygn. akt I SA/Gd 474/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że nowe ujęcie problematyki cen transferowych (w nowym rozdziale 4b u.p.d.o.f.), wprowadzone ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz.U. 2018, poz. 2193, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r.), w zakresie uregulowanym art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f., nie wprowadziło do porządku prawnego nowej instytucji, dającej wcześniej nieistniejące uprawnienia organom podatkowym (...) Nieuwzględnienie (czyli pominięcie) określonych warunków transakcji może – choć nie zawsze musi – oznaczać zastąpienie ich innymi warunkami, umożliwiającymi prawidłowe określenie dochodu podmiotu powiązanego. Ścisłe rozróżnienie tych sytuacji i pojęciowe (in abstracto) rozgraniczenie "innej transakcji" (czy "innej czynności"; tymi zwrotami posługuje się obecnie przepis art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f.) od transakcji, której niektóre warunki organ podatkowy pomija (art. 25 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. i obecny art. 23o ust. 2 u.p.d.o.f.) – co przecież zawsze czyni ją "inną" od transakcji oryginalnie ułożonej przez podmioty powiązane – byłoby często trudne, jeśli nie niemożliwe. Nieuprawnione wręcz byłoby oparcie się na cywilnoprawnej typologii umów dla ograniczenia zakresu zastosowania art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie bez przyczyny został przez ustawodawcę sformułowany w oderwaniu od siatki pojęciowej z dziedziny prawa cywilnego – właśnie po to, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do obejścia przepisów podatkowych, o czym była mowa wyżej i co podkreślano w judykaturze. Sąd zatem przyjmuje motywy wprowadzenia wspomnianej nowelizacji, wyrażone w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, mianowicie, że dotychczasowe uprawnienia organów podatkowych znalazły w niej doprecyzowanie i potwierdzenie.

Pogląd ten Sąd rozpoznający sprawę w całości podziela i uznaje, że również przed 2019r. istniała podstawa prawna do dokonania recharakteryzacji transakcji, a pod pojęciem "warunków", o których mowa w art.25 ust.1 u.p.d.o.f., należy rozumieć również istotne cechy transakcji, dlatego nie ma podstaw, aby ograniczać uprawnienia organów jedynie do korekty ceny transakcji. Potwierdzenie takiego stanowiska wynika również z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2020r. sygn. akt II FSK 1550/19, odnoszącego się wprawdzie do uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ale o tożsamej treści. NSA uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. to właśnie przepis art. 11 u.p.d.o.p., (który odpowiadał treści art.25 u.p.d.o.f.), dawał organom możliwość zapobiegania erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi.

Nietrafny jest więc zarzut skargi, że art. 25 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przewidywał wyłącznie uprawnienie dla organów skarbowych w zakresie możliwości ustalenia dochodu danego podatnika, a dokonując szacowania dochodu organy miały jedynie kompetencje do korekty ceny transakcji dokonanej przez podatników. Jak wyżej wskazano, nie tylko wykładnia celowościowa, ale przede wszystkim językowa wykładnia omawianego przepisu przemawia za legalnością działań organów. Natomiast Wytyczne OECD, które, jak wynika z uzasadnienia nowelizacji, przyczyniły się do zmian ustawy, należy traktować jako wskazówkę interpretacyjną, a nie źródło prawa.

Poczynione wyżej uwagi o charakterze zmian w przepisach u.p.d.o.f. mają znaczenie poboczne, bowiem podstawą prawną decyzji zapadłych w niniejszej sprawie nie były przepisy nowe (w szczególności art.23o ust.4 u.p.d.o.f.), lecz obowiązujący w 2015r. przepis art.25 ust.1 i 4 u.p.d.o.f.

Wbrew zarzutom skargi nie można uznać, że organ forsuje przekonanie, że czynności (transakcje) miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowej i zastosowanie ma klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Organ konsekwentnie natomiast wywodzi, że w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione przesłanki zastosowania art.25 ust.1 i 4 u.p.d.o.f., umożliwiające określenie dochodu podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań.

Sąd to stanowisko aprobuje.

Powołane przesłanki wynikające z omawianego przepisu to:

- istnienie powiązań pomiędzy stronami transakcji

- ustalenie w wyniku tych powiazań warunków różniących się od warunków rynkowych, czyli odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia,

- ustalenie, że w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych, czyli takich, które ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Okoliczność istnienia powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy Spółką, a Spółką "E" jest niesporna. P.B. – prezes zarządu oraz wspólnik Spółki "E" (99% udziałów), był w omawianym okresie osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki (jako prezes zarządu komplementariusza) i jej wspólnikiem posiadającym 95% udziałów. Również transakcje poprzedzające zawarcie umowy licencyjnej, a związane z przeniesieniem prawa ochronnego na znak towarowy, miały miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Co do drugiej przesłanki zgodzić się należy z tezami organu o braku racjonalności podjętych działań, polegających na sprzedaży znaku towarowego, z którego Spółka mogła korzystać bez ponoszenia dodatkowych kosztów, a następnie konieczności poniesienia tych kosztów na opłaty licencyjne. Nie sposób odmówić racji organom w zakresie oceny racjonalności działań Spółki, a w zasadzie jej braku. W odniesieniu do twierdzeń Podatnika, że z jego punktu widzenia te działania były racjonalne, bo oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, i zmierzały do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej i zmniejszeniu ryzyka, należy stwierdzić, że dążenie do większej efektywności i minimalizacji ryzyka jest uzasadnionym i racjonalnym celem decyzji gospodarczych, lecz w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo wykazały, że przedmiotowe transakcje nie mogły doprowadzić do takich celów. Analiza okoliczności towarzyszących zawarciu transakcji udzielenia licencji na używanie znaku towarowego "[...]", uwzględniająca również wcześniejsze transakcje pomiędzy powiązanymi podmiotami ("B" sp. z o.o. sp.k., "F" sp. z o.o. [...] oraz "E" sp. z o.o.), których przedmiotem było przeniesienie prawa ochronnego na znak towarowy, pozwoliła przyjąć, że transakcje te wystąpiły na warunkach narzuconych "B" sp. z o.o. sp.k., które nie mogłyby zaistnieć w sytuacji, gdyby transakcje te miały miejsce między podmiotami niezależnymi (niepowiązanymi). Przyjęte rozwiązania, niespotykane w rynkowych relacjach między podmiotami niezależnymi, są dla "B" sp. z o.o. sp. k. niekorzystne, obniżają jej rentowność. Jak bowiem ustaliły organy, "B" sp. z o.o. sp. k., która wytworzyła znak towarowy "[...]" i nieprzerwanie go wykorzystywała do oznaczania produkowanego przez siebie asortymentu, wyzbyła się prawa ochronnego na ten znak, które zostało finalnie przeniesione na spółkę znakową "E" sp. z o.o. Przekazania dobra niematerialnego dokonano za pośrednictwem "F" sp. z o.o. [...] W efekcie przeprowadzonych następnie operacji wewnątrzgrupowych, które szczegółowo opisano w decyzji, "B" sp. z o.o. sp. k. w zasadzie pozbawiona została wynagrodzenia za zbycie tego prawa, bowiem ostatecznie w zamian za aktywo o wartości rynkowej 38.600.000,00 zł uzyskała ekwiwalent w niewspółmiernej kwocie 44.135,47 zł uzyskany z tytułu sprzedaży akcji "F" sp. z o.o. [...] otrzymanych w związku z aportem prawa do tego podmiotu. Motywacją dla tego rodzaju transakcji przeniesienia znaku towarowego przy zastosowaniu spółki buforowej, były względy podatkowe, tzn. uniknięcie przez Skarżącego konieczności zapłaty podatku.

W wyniku zawartej następnie przez "B" sp. z o.o. sp. k. umowy ze spółką znakową na używanie znaku towarowego, zobowiązała się ona do ponoszenia opłat licencyjnych, które w roku objętym postępowaniem i w latach następnych znacząco obciążały jej wynik finansowy. Dodatkowo pomimo przeniesienia prawa ochronnego na licencjodawcę, "B" sp. z o.o. sp. k. nadal obciążana była wszelkimi kosztami ponoszonymi w związku z podnoszeniem, kreowaniem wartości marki, pomimo, iż w tym czasie własność prawna marki do Spółki już nie należała, zaś sama opłata licencyjna (2.300.000,00 zł w 2015 r.) wielokrotnie przekraczała koszty ponoszone w tym czasie przez licencjodawcę (17.107,30 zł) i w żadnym stopniu nie odpowiadała wysokości nakładów czynionych przez niego. Niewiele mniejsze dysproporcje wystąpiły w latach następnych. Z tych względów nie można uznać, aby przeprowadzone transakcje były dla Spółki korzystne i umacniały jej pozycję w grupie.

Nie ulega wątpliwości, że została spełniona także trzecia przesłanka zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., bo w wyniku przeprowadzonych transakcji nastąpił transfer dochodu z "B" sp. z o.o. sp. k. do spółki znakowej ("E" sp. z o.o.), przy czym zmniejszeniu podstawy opodatkowania w pierwszym z podmiotów, nie odpowiadał wzrost dochodu do opodatkowania po stronie spółki znakowej, ponieważ w 2015 r. i w latach kolejnych ponosiła ona straty. Należy zgodzić się z organami, że spółka znakowa "E" sp. z o.o. nie pełniła żadnych istotnych funkcji w odniesieniu do przedmiotowego prawa do znaku towarowego, a oprócz własności tego prawa posiadała niewielkie aktywa i w przeciwieństwie do "B" sp. z o.o. sp. k.., nie posiadała zdolności finansowej do ponoszenia ryzyka związanego z posiadanym dobrem niematerialnym. Wyniki analizy funkcjonalnej wskazują, że aktywność gospodarcza spółki znakowej "E" sp. z o.o. w roku objętym postępowaniem ograniczała się do czynności administracyjnych, które zresztą były wykonywane na zlecenie "B" sp. z o.o. sp. k. Z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza osobowego i finansowego spółka znakowa nie sprawowała kontroli nad ryzykiem związanym z transakcją udzielenia licencji na używanie znaku towarowego oraz nie posiadała zdolności do ponoszenia tego ryzyka. Zasadnie zatem uznano, że punktem wyjścia do szacowania dochodu powinny być czynności administracyjne o niskiej wartości dodanej, gdyż co najwyżej takie czynności można było spółce znakowej "E" sp. z o.o. przypisać.

Nie są trafne zarzuty skargi, że organ dokonał błędnej analizy funkcjonalnej spółki znakowej, pomijając jej istotne obowiązki. W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ analiza FAR w prawidłowy sposób definiuje profil funkcjonalny stron transakcji - umowy licencyjnej z dnia 1 sierpnia 2015r. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie cen transferowych (§ 8 ust. 1 i 2), przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka. Analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że istotne jest aby analiza taka określała te funkcje realizowane przez strony transakcji, które są najistotniejsze pod względem wartości i zysków jakie ze sobą niosą, stąd jako priorytetowe powinny być uznane funkcje związane z rozwojem i wzrostem wartości aktywów oraz ich ochroną.

Jak wyżej wskazano, wszystkie istotne funkcje związane z rozwojem i wzrostem wartości znaku towarowego "[...]", pełniła "B" sp. z o.o. sp. k., będąca licencjobiorcą. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, to licencjobiorca ponosił zarówno ryzyko, jak i koszty działań marketingowych, w tym związanych z udziałem w targach, stosowanej polityki cenowej, jakości wytwarzanych produktów czy też ponoszonych inwestycji w wykorzystywany majątek trwały. To licencjobiorca był narażony na ryzyko spadku sprzedaży i generowanego zysku wynikające z działań konkurencji. To licencjobiorca posiadał w rzeczywistości zdolność do ograniczania czy przeciwdziałania ryzykom związanym z zapewnieniem skutecznej ochrony odnośnie stwierdzenia naruszenia posiadanych praw, zapobiegania tym naruszeniom i ich ochrony. Spółka znakowa "E" sp. z o.o. nie podejmowała żadnych działań mogących wpływać na wartość rynkową znaku towarowego. Ryzyka "ponoszone" przez "E" sp. z o.o. były także de facto ryzykami ponoszonymi za środki pozyskiwane od "B" sp. z o.o. sp. k., bo innych źródeł przychodów spółka znakowa nie posiadała. To "B" sp. z o.o. sp. k. była gwarantem stabilności finansowej "E" sp. z o.o., a tym samym to wyłącznie ona ponosiła zarówno ryzyko działalności, jak i ryzyka związane ze znakiem towarowym.

Natomiast Spółka znakowa nie miała żadnych obowiązków związanych z budowaniem marki, powiększaniem wartości znaku, nie czyniła na ten cel żadnych nakładów. Nawet obowiązek ochrony znaku towarowego był ograniczony, bowiem skuteczność wpisu prawa własności znaku w rejestrze Urzędu Patentowego RP, wobec osób trzecich, nastąpiła dopiero w sierpniu 2016r.

W odniesieniu do zarzutów pominięcia analizy funkcjonalnej przedstawionej przez Skarżącego trzeba stwierdzić, że prawidłowa analiza funkcjonalna prowadzić powinna do oceny rzeczywiście realizowanych funkcji przez strony transakcji, a nie jedynie deklarowanych. Konieczna jest w szczególności właściwa analiza czy dany podmiot spełnia określone funkcje wynikające z ryzyka oraz ma zdolność finansową umożliwiającą ewentualne poniesienie kosztów materializacji tego ryzyka.

Tymczasem przedstawiona przez Skarżącego analiza funkcjonalna zawarta w dokumentacji cen transferowych, nie odzwierciedla rzeczywiście pełnionych funkcji przez Spółkę oraz spółkę znakową. Wbrew zapisom w dokumentacji, Spółka "E" nie przeznaczyła kapitału na analizy strategiczne oraz opracowanie strategii rozwoju marki i ich komunikacji, ani na badanie rynku pod kątem zapotrzebowania na produkt oznaczony przedmiotowym znakiem.

Sam fakt posiadania prawa do znaku towarowego, któremu nie towarzyszą zdolność i możliwości realnego wpływu na wartość tego prawa (wzrost bądź utrzymanie) oraz skuteczne instrumenty do jego ochrony, nie czyni licencjodawcy podmiotem pełniącym istotne funkcje w odniesieniu do tego aktywa.

Sąd podziela dokonaną przez NPUCS ocenę, że Spółka "E" nie świadczyła usług o istotnym charakterze, a jej czynności ograniczały się do funkcji administrowania tym znakiem (obsługa administracyjno-księgowa transakcji, wystawianie faktur, zachowanie poufności, zapewnienie skuteczności umowy wobec nabywcy - następcy prawnego Licencjodawcy w razie zbycia praw ochronnych w trakcie trwania umowy, jak też powstrzymanie się od wszelkich zachowań, które mogłyby powodować wygaśnięcie praw ochronnych), dlatego zasadnie uznane zostały za usługi o niskiej wartości dodanej.

Natomiast wskazywana przez Skarżącego - jako uzasadnienie dla podjętych transakcji - strategia, zmierzająca do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej, w istocie prowadziła do przeciwnych skutków, tj. do znacznego pogorszenia wskaźników rentowności. Pozbycie się prawa ochronnego na znak towarowy o znacznej wartości, a następnie konieczność ponoszenia wysokich kosztów związanych z jego używaniem, jak opłaty licencyjne, koszty działań marketingowych, promocyjnych i związanych z budową marki, koszty pracownicze, nie może zostać oceniona jako strategia efektywna. Przeprowadzone transakcje nie doprowadziły do wzmocnienia pozycji Spółki w grupie i były pozbawione uzasadnienia ekonomicznego, skoro uprawnienia wynikające z prawa ochronnego na znak towarowy Spółka mogła realizować w ramach własnej działalności i z zaangażowaniem dużo mniejszych środków.

Za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty odnoszące się do zastosowanej metody określenia dochodu.

W myśl art.25 ust.2 u.p.d.o.f., dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art.25 ust.3 u.p.d.o.f.).

W zaskarżonej decyzji NPUSC szczegółowo wyjaśnił, z jakich powodów w rozpoznawanej sprawie nie mogły być zastosowane metody wymienione w art.25 ust.2 u.p.d.o.f., w tym w szczególności proponowana przez Skarżącego metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej. Organ wskazał, że dla zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej niezbędnym jest występowanie w obrocie rynkowym odpowiednich transakcji niekontrolowanych, zawartych bądź pomiędzy danym podmiotem i podmiotem niepowiązanym, bądź pomiędzy innymi podmiotami niepowiązanymi. Tymczasem analiza transakcji dotyczącej udzielenia prawa do używania znaku towarowego w kontekście poprzedzających tę transakcję, także istotnych z punktu widzenia podejmowanej oceny, czynności związanych z przeniesieniem prawa do rzeczonej wartości niematerialnej, prowadzić musiała do wniosku, iż tego typu model transakcji w obrocie pomiędzy podmiotami niepowiązanymi nie mógłby zostać zrealizowany. Organ nie przeczy, iż w realiach rynkowych występują transakcje niekontrolowane dotyczące udzielenia prawa do wykorzystywania dóbr niematerialnych, w tym prawa do używania znaków towarowych, mogące stanowić w konkretnym przypadku podstawę do przeprowadzenia analizy porównywalności oraz zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Niemniej jednak analiza okoliczności towarzyszących przeprowadzonym przez "B" sp. z o.o. sp. k. oraz "E" sp. z o.o. transakcjom dotyczącym prawa do znaku towarowego "[...]" wskazuje, iż przyjęte przez podmioty specyficzne rozwiązania polegające w szczególności na przeniesieniu prawa do wytworzonego przez podmiot znaku towarowego, a następnie "zwrotnym" udzieleniu licencji na używanie tego znaku, mogły znaleźć zastosowane wyłącznie w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, a w takiej sytuacji metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej jest metodą bezużyteczną.

Organ wykluczył też możliwość zastosowania metody ceny odprzedaży - z uwagi na to, że stosuje się ją głównie w obrocie towarowym, który tu nie występuje, a także metody rozsądnej marży - wobec braku dostępnych danych o kosztach bezpośrednio związanych z transakcją i kosztach zarządu.

Zdaniem NPUCS w rozpoznawanej sprawie najbardziej miarodajną metodą służącą przypisaniu dochodu stronom umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego "[...]" jest metoda marży transakcyjnej netto, jako jedna z metod zysku transakcyjnego, które polegają na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji (§ 15 rozporządzenia w sprawie cen transferowych). Zastosowanie tej metody polegało na powiększeniu poniesionych przez Spółkę "E" kosztów działalności operacyjnej dotyczącej administrowania znakiem towarowym o marżę osiąganą przez podmioty prowadzące podobną działalność na porównywalnych transakcjach.

W zaskarżonej decyzji wskazano sposób przeprowadzenia analizy porównawczej dla celów określenia marży transakcyjnej, w tym wybór podmiotów do analizy, ich weryfikację i eliminację, a następnie wyliczenie marży transakcyjnej netto wyselekcjonowanych podmiotów. Analiza statystyczna wyników pozwoliła obliczyć wskaźnik marży transakcyjnej netto, który posłużył do określenia rynkowej wartości rzeczywiście wykonanej usługi w zakresie administrowania znakiem towarowym "[...]".

Tak ustalone dla Spółki "E" wynagrodzenie (w kwocie 18.198,75zł) przyjęte zostało przez organ jako koszt uzyskania przychodów faktycznie obciążający działalność Spółki.

Odnosząc się do zarzutów pominięcia wydanych dla Skarżącego interpretacji indywidualnych Sąd stwierdza, że wydanie tych interpretacji pozostaje bez wpływu na rozpoznawaną sprawę. Wynikająca z interpretacji ochrona prawna odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której rzeczywisty stan faktyczny pokrywa się ze stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, opisanym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji i ocenionym przez organ, który ją wydał. Jednakże żadna z interpretacji nie dotyczy cen transferowych, lecz innych kwestii.

Nietrafne są zwarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ponieważ organy obu instancji przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej, podejmując wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia. Brak podstaw do uznania, że przeprowadzona ocena dowodów była dowolna, a zarzuty skargi w tym zakresie są gołosłowne. Uznanie za wadliwe ksiąg podatkowych Spółki znajduje uzasadnienie w wydanych decyzjach.

Sąd nie podziela oceny Skarżącego, że organ przytacza w decyzji jedynie wybiórcze, wyrwane z kontekstu sformułowania świadków, pasujące wyłącznie do z góry przyjętej koncepcji, podczas gdy szczegółowa analizy zeznań świadków prowadzi do zgoła odmiennych tez aniżeli przedstawione w decyzji. Wbrew zarzutom, organ dokonał prawidłowej oceny zeznań świadków i gospodarczego uzasadnienia prowadzonej działalności, w tym spornej transakcji. Zaś co do nieprecyzyjnych wyjaśnień P.B. wobec ograniczonych możliwości posługiwania się językiem polskim przez Skarżącego, to zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym był on reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego i doradcę podatkowego, który był obecny podczas przesłuchania w dniu 24 lutego 2020r. Podczas tego przesłuchania Skarżący przyznał, że posługuje się językiem polskim w mowie i w piśmie, a ponadto, że zrozumiał treść zadawanych pytań. Ani Skarżący, ani jego pełnomocnik, nie wnosili zastrzeżeń do protokołu, ani też później nie składali dodatkowych wyjaśnień czy sprostowań.

Biorąc powyższe po uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.